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分配正義與個(gè)人所得稅法改革
分配正義與個(gè)人所得稅法改革
施正文
一、分配正義與稅收調(diào)節(jié)
正義是人類社會(huì)的美德和崇高理想。雖然“正義有著一張普洛透斯似的臉（a Protean face），變幻無常、隨時(shí)可呈不同形狀并具有極不相同的面貌”，[1]但正義的基本含義是各得其所，查士丁尼《民法大全》和古羅馬的很多法學(xué)家就奉行這種正義觀——“正義是給予每個(gè)人他應(yīng)得的部分的這種堅(jiān)定而永恒的愿望”，正義就是“使每個(gè)人獲得其應(yīng)得的東西的人類精神意向”。古希臘思想家亞里士多德正是將平等的正義分為分配正義和校正正義兩類，而在對(duì)財(cái)富、榮譽(yù)、權(quán)利等有價(jià)值的東西進(jìn)行分配時(shí)，對(duì)不同的人給予不同的對(duì)待，對(duì)相同的人給予相同的對(duì)待，就是分配正義。分配正義的復(fù)雜性，還在于政府是否和如何介入分配問題，以哈耶克、諾齊克等為代表的自由至上主義反對(duì)任何以“社會(huì)正義”之名干預(yù)經(jīng)濟(jì)秩序乃至整個(gè)社會(huì)秩序，而以羅爾斯為代表的平等自由主義則堅(jiān)信通過實(shí)施“分配正義”可以保障公民的自由與平等地位。[2]盡管理論上存在分歧，但由于市場(chǎng)分配失靈，各國(guó)都根據(jù)本國(guó)國(guó)情，相機(jī)運(yùn)用國(guó)家強(qiáng)制手段進(jìn)行再分配，以保障基本公平正義和構(gòu)建和諧美好社會(huì)。
法是促進(jìn)和保障分配正義的制度保障。“正義只有通過良好的法律才能實(shí)現(xiàn)”，“法是善和正義的藝術(shù)”。法律通過把指導(dǎo)分配正義的原則法律化，并具體化為分配關(guān)系中的特定權(quán)利和義務(wù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)資源和利益的權(quán)威和公正分配。而作為以稅收負(fù)擔(dān)分配為規(guī)制對(duì)象的稅法，則將按納稅能力平等課稅的量能課稅原則作為稅法的基本原則。不僅如此，各國(guó)都在發(fā)揮稅收組織收入職能的同時(shí)，重視運(yùn)用稅法調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。
在經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型和快速發(fā)展中，我國(guó)收入差距擴(kuò)大和財(cái)產(chǎn)貧富懸殊的問題日益突出，成為影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定的重大問題，正在考驗(yàn)著我們的執(zhí)政能力。我國(guó)分配領(lǐng)域的問題集中體現(xiàn)在“兩個(gè)比重”偏低，即勞動(dòng)報(bào)酬在初次分配中的比重從2000年的93.79%下降到2007年的83.49%，居民收入在國(guó)民收入中的比重從1994年的62.18%下降到2007年的57.92%，反映了在生產(chǎn)要素收入結(jié)構(gòu)中勞動(dòng)要素的比重偏低、居民收入相對(duì)于企業(yè)和政府收入的比重偏低。[3]與此同時(shí)，反映我國(guó)居民收入差距的基尼系數(shù)逐年攀升，目前可能已經(jīng)超過了0.5，已大大超過0.4的國(guó)際警戒線。
導(dǎo)致中國(guó)目前收入分配格局形成的原因是多方面的和復(fù)雜的。在初次分配中，由于我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，政府與市場(chǎng)界限不清、壟斷行業(yè)改革滯后、國(guó)有資源補(bǔ)償制度不健全，[4]使得不同階層之間、地區(qū)之間、行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間的收入差距巨大，初次分配出現(xiàn)了嚴(yán)重的貧富懸殊，這是造成收入差距擴(kuò)大的最主要原因。在第二次分配中，一是稅收調(diào)節(jié)收入分配的機(jī)制缺失，最主要的是現(xiàn)行稅制是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。從稅收規(guī)模上來看，以增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅為主體的間接稅的收入占稅收總收入的70%，而間接稅實(shí)行比例稅率，除了消費(fèi)稅實(shí)行差別稅率外，其他間接稅不僅不具有調(diào)節(jié)功能，還具有累退性。而直接稅不僅收入規(guī)模小，稅制公平性也不夠（特別是個(gè)人所得稅），具有調(diào)節(jié)功能的稅種也缺失，例如我國(guó)至今沒有開征現(xiàn)代意義上的房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，對(duì)財(cái)富存量調(diào)節(jié)嚴(yán)重不足。另外，稅收雖然是一種有效的分配政策工具，但它本身具有局限性，稅收管收不管支，能“劫富”而不能“濟(jì)貧”，可以“抽肥”但未必能“補(bǔ)廋”。二是財(cái)政支出不公平，我國(guó)社會(huì)保障支出在財(cái)政總支出中的比重太低，2008年僅為10.87%；財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度不健全，沒有發(fā)揮調(diào)節(jié)地區(qū)收入差距的分配功能；公共服務(wù)在城鄉(xiāng)之間嚴(yán)重不均，加重了農(nóng)民負(fù)擔(dān)，也致使城鄉(xiāng)差距擴(kuò)大。[5]我國(guó)第三次分配總體上規(guī)模過小且缺乏統(tǒng)一組織，再分配功能極為有限。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)2005年慈善捐贈(zèng)人均870美元，而我國(guó)最富裕的上海，同年人均捐款僅為1.7元人民幣。[6]
盡管無論在理論上還是實(shí)踐中，個(gè)人所得稅都具有較強(qiáng)的再分配功能，但由于稅制和征管的原因，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法在公平性上嚴(yán)重缺失。一是實(shí)行分類所得稅制，公平性先天不足。根據(jù)納稅能力標(biāo)準(zhǔn)的量能課稅原則，“所得應(yīng)該是一種綜合性收入（所得），即無差別地合并一切來源的收入，在此基礎(chǔ)上適用稅率進(jìn)行征稅。如果沒有這種綜合性，累進(jìn)稅率就不可能達(dá)到目的，不可能適應(yīng)根據(jù)納稅者能力征稅的要求。”[7]但現(xiàn)行個(gè)人所得稅法卻將所得分為11類，每類所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)、適用稅率和計(jì)稅方法都不同，必然出現(xiàn)不同所得之間的稅負(fù)不公平，更無法按照綜合所得統(tǒng)一適用累進(jìn)稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)了，同時(shí)還為納稅人通過轉(zhuǎn)換所得類別進(jìn)行避稅提供了空間。二是現(xiàn)行費(fèi)用扣除沒有考慮納稅人贍養(yǎng)情況、健康情況等家庭負(fù)擔(dān)因素，而是采用“一刀切”的辦法，不能體現(xiàn)寬免扣除的個(gè)性化要求，違背了量能負(fù)擔(dān)原則。三是稅率結(jié)構(gòu)不合理，工資薪金所得的累進(jìn)稅率要高于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得適用的稅率，利息、股息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等資本所得適用比例稅率，導(dǎo)致勞動(dòng)所得的稅負(fù)有時(shí)會(huì)高于非勤勞所得。45%的最高邊際稅率不僅稅負(fù)過高，由于征管難度大，其實(shí)際征收效果也不佳，反而使高工薪者稅負(fù)降低。四是征管能力欠缺，進(jìn)一步放大了稅制本身的缺陷，導(dǎo)致個(gè)人所得稅出現(xiàn)了“逆向調(diào)節(jié)”。由于工資薪金所得收入透明，實(shí)行代扣代繳，征管較為到位；而高收入者的收入多為利息、股息、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等資本所得，收入渠道多而隱蔽，在控制上比勞動(dòng)所得難度大，偷逃稅比較嚴(yán)重。征管執(zhí)法中的不平等，出現(xiàn)了富人比窮人少納稅的情況。
我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度是在1994年修訂后的《個(gè)人所得稅法》中確定的，以后又經(jīng)過了1999年、2005年、2007年、2008年和2011年的5次修改。但這些修改，都主要圍繞費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，即使是2011年6月30日修訂通過的個(gè)人所得稅法，也只是在提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之外，增加了關(guān)于工資薪金所得和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的稅率結(jié)構(gòu)調(diào)整等內(nèi)容，并沒有涉及到更為重要的實(shí)行綜合所得稅制的問題。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅法改革的核心問題并未解決，需要我們從功能定位和稅制轉(zhuǎn)型的高度，科學(xué)建構(gòu)個(gè)人所得稅法的基本制度，以發(fā)揮個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配，構(gòu)建和諧社會(huì)，推動(dòng)科學(xué)發(fā)展中的重要作用。
二、個(gè)人所得稅法改革的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒
自1799年英國(guó)首次開征個(gè)人所得稅以來，個(gè)人所得稅逐漸發(fā)展成為全球普遍開征的稅種，其稅收制度也在不斷發(fā)生演變，并表現(xiàn)出一定的規(guī)律性。特別是自20世紀(jì)80年代以來，各國(guó)紛紛對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)行改革，經(jīng)濟(jì)全球化又使得各國(guó)稅制表現(xiàn)出較強(qiáng)的趨同性。因此，對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)行比較研究，把握其發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)我國(guó)正在進(jìn)行的個(gè)稅法改革無疑具有重要意義。
（一）稅收收入規(guī)模大
從個(gè)人所得稅收入規(guī)模來看，世界大多數(shù)國(guó)家個(gè)人所得稅都是籌集財(cái)政收入的重要來源，在發(fā)達(dá)國(guó)家成為主體稅種。以1986——1992年個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的平均比例來看，美國(guó)為46%，英國(guó)31%，澳大利亞56%，日本39%，德國(guó)15%。同期發(fā)展中國(guó)家的非洲國(guó)家平均為11.4%，亞洲國(guó)家平均為12.7%。從OECD國(guó)家個(gè)人所得稅收入占GDP比例來看，1996——2000年平均值為10.9%。[8]較大規(guī)模的稅收收入，有利于發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能。
（二）適時(shí)調(diào)整功能定位
從功能定位視角來看，個(gè)人所得稅制度變遷經(jīng)歷了三個(gè)階段：第一個(gè)階段是籌集收入的個(gè)人所得稅。英國(guó)、美國(guó)、德國(guó)等國(guó)家在最初開征個(gè)人所得稅時(shí)，都是以籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)為主要目的，且戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束后就停止征收。第二個(gè)階段是籌集收入、調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)并重的個(gè)人所得稅。這一階段，個(gè)人所得稅籌集收入的功能繼續(xù)得到加強(qiáng)，通過提高累進(jìn)稅率和對(duì)低收入者的減免稅，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配中發(fā)揮重要作用，累進(jìn)稅率也使其成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的“自動(dòng)穩(wěn)定器”。第三個(gè)階段是提高稅制競(jìng)爭(zhēng)力的個(gè)人所得稅。由于稅率提高帶來更多的逃避稅，促進(jìn)公平的目標(biāo)事實(shí)上也沒有實(shí)現(xiàn)，而稅基的國(guó)際流動(dòng)性降低了高稅率稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，所以各國(guó)普遍進(jìn)行了以“寬稅基、低稅率”為特征的稅制改革，個(gè)人所得稅收入分配功能在一定程度上被淡化，以致于公平原則常常讓位于國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力原則。[9]
�。ㄈ┢毡閷�(shí)行綜合所得稅制
綜合所得稅制是將納稅人的各種應(yīng)稅所得合并在一起，減去扣除項(xiàng)目后，再統(tǒng)一適用累進(jìn)稅率進(jìn)行計(jì)征。它較好地考慮了納稅人的綜合納稅能力，體現(xiàn)了稅收公平原則，能夠有效調(diào)節(jié)收入分配。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在110個(gè)國(guó)家和地區(qū)中，有87個(gè)國(guó)家（地區(qū)）先后采用了綜合所得稅制（或以綜合為主的混合所得稅制），比例高達(dá)80%。[10]并且是否實(shí)行綜合計(jì)征，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平并沒有顯著關(guān)聯(lián)，諸如新加坡、泰國(guó)、墨西哥、印度、越南等都實(shí)行了綜合所得稅。需要指出是，最近20多年的個(gè)人所得稅改革出現(xiàn)了多元化趨向，一些國(guó)家嘗試采用了二元所得稅或單一稅，但綜合所得稅仍然是各國(guó)普遍實(shí)行的稅制模式。
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“低稅率、寬稅基”是世界稅制改革的基本特征。OECD國(guó)家2000——2008年個(gè)人所得稅最高邊際稅率由46.51%下降到41.94%，而實(shí)行二元所得稅的國(guó)家則對(duì)資本所得采用較低的比例稅率。稅率級(jí)次也在減少，稅率結(jié)構(gòu)朝著扁平化方向發(fā)展，大多數(shù)國(guó)家的稅率級(jí)次為3——5檔。在降低稅率的同時(shí)，為了保證財(cái)政收入和減少對(duì)經(jīng)濟(jì)扭曲，個(gè)人所得稅的課稅范圍不斷擴(kuò)大，各國(guó)都減少了種類繁多的減免稅、特別扣除、退稅等，資本利得、附加福利等也納入稅基，增強(qiáng)了稅制的中性和效率。[11]
�。ㄎ澹┰慈劾U與自行申報(bào)相結(jié)合的征管機(jī)制
建立與稅制相匹配的征管機(jī)制是各國(guó)個(gè)人所得稅法改革的重要內(nèi)容，其基本特征是實(shí)行源泉扣繳與自行申報(bào)相結(jié)合。對(duì)于工資薪金等大多數(shù)所得，凡是適宜源泉代扣代繳的，都實(shí)行扣繳制度，對(duì)不適用源泉扣繳的也在取得收入的同時(shí)要求其預(yù)繳稅款。同時(shí)，各國(guó)普遍實(shí)行自行納稅申報(bào)制度，包括日常自行申報(bào)和年終自行申報(bào)。為了督促納稅人誠(chéng)實(shí)申報(bào)，要求所得支付方有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信息申報(bào)，并配合優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)和嚴(yán)格稅務(wù)稽查，大大提高了納稅遵從度。
三、分配正義與個(gè)人所得稅法的功能定位和模式選擇
�。ㄒ唬﹤�(gè)人所得稅的功能定位
在現(xiàn)代復(fù)合稅制體系中，個(gè)人所得稅不僅是很多國(guó)家籌集財(cái)政收入的主體稅種，也是最具有良好收入分配功能的稅種。在三大類稅收中，商品稅一般不具有收入調(diào)節(jié)功能，所得稅和財(cái)產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入分配的效果較好，其中所得稅調(diào)節(jié)財(cái)產(chǎn)流量分配，財(cái)產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財(cái)產(chǎn)存量分配，二者相互配合，矯正所得及財(cái)富分配的不公平。特別是個(gè)人所得稅，由于一般實(shí)行綜合所得稅制，將各種來源的收入?yún)R總計(jì)稅，并考慮納稅人的家庭生計(jì)因素實(shí)行相關(guān)扣除和減免，在此基礎(chǔ)上采用累進(jìn)稅率，達(dá)到高所得者多繳稅、低所得者少繳稅或不繳稅的目的。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到一定階段，個(gè)人所得稅可以在大規(guī)�；I集財(cái)政收入的同時(shí)，對(duì)社會(huì)成員收入分配進(jìn)行有效調(diào)節(jié)，是各國(guó)普遍重視的政策工具。并且，各國(guó)根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的階段和情況，相機(jī)調(diào)整政策目標(biāo)，以更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅的作用。
我國(guó)現(xiàn)代化建設(shè)已進(jìn)入“黃金發(fā)展期”和“矛盾凸顯期”相伴的發(fā)展階段，收入差距和財(cái)富分配呈現(xiàn)日益嚴(yán)重的兩極分化現(xiàn)象，成為影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展、威脅社會(huì)和諧的焦點(diǎn)問題。改革收入分配制度，合理調(diào)整收入分配格局，將成為未來相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)中國(guó)宏觀調(diào)控和法治建設(shè)的重要任務(wù)。中央十分重視并專題研究了收入分配問題，有關(guān)部門也正在起草收入分配調(diào)節(jié)方案。[12]《十二五規(guī)劃綱要》第32章專門規(guī)定了要合理調(diào)整收入分配關(guān)系，明確提出要堅(jiān)持和完善按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度，初次分配和再分配都要處理好效率和公平的關(guān)系，再分配更加注重公平，加快形成合理有序的收入分配格局，努力提高居民收入在國(guó)民收入分配中的比重，提高勞動(dòng)報(bào)酬在初次分配中的比重，盡快扭轉(zhuǎn)收入差距擴(kuò)大趨勢(shì)。因此，我國(guó)收入分配格局的合理化，既需要調(diào)整初次分配中政府、居民和企業(yè)三者關(guān)系及勞動(dòng)、資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素關(guān)系，也需要調(diào)整二次分配中居民間分配關(guān)系。[13]而個(gè)人所得稅正是調(diào)節(jié)居民收入差距的重要政策工具，加上我國(guó)現(xiàn)在缺乏對(duì)財(cái)富存量進(jìn)行調(diào)節(jié)的房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅又存在的累退性。在這種背景下，中國(guó)個(gè)人所得稅法改革的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)在發(fā)揮其組織收入和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)、兼顧公平和效率的同時(shí)，在逐步提高其收入規(guī)模的基礎(chǔ)上，側(cè)重于強(qiáng)化其調(diào)節(jié)收入分配的功能。
但是應(yīng)當(dāng)注意的是，稅收理論告訴我們，不同稅種作為政策工具在收入分配和結(jié)構(gòu)調(diào)整中的作用是以其收入規(guī)模為基礎(chǔ)的，某一稅種獲取收入的數(shù)量在很大程度上決定了其作為政策工具的力度和效果。如果個(gè)人所得稅的收入規(guī)模很小，即使其全部由高收入階層負(fù)擔(dān)，對(duì)整個(gè)收入分配調(diào)節(jié)作用也有限。我國(guó)個(gè)人所得稅收入近年來呈較快增加態(tài)勢(shì)，但2009年的收入也只有3949億元，占稅收收入和GDP的比重分別為6.6%和1.2%，不僅低于OECD國(guó)家平均30%的水平，也低于發(fā)展中國(guó)家8%的平均水平。由此可見，我國(guó)個(gè)人所得稅規(guī)模偏小，比重偏低，征收面偏窄，嚴(yán)重制約了其收入分配功能的發(fā)揮。
提高個(gè)人所得稅收入規(guī)�？梢酝ㄟ^增量調(diào)節(jié)和存量調(diào)節(jié)兩個(gè)路徑。[14]增量調(diào)節(jié)是在保持稅制結(jié)構(gòu)基本穩(wěn)定和個(gè)人所得稅收入比例不變的前提下，調(diào)整高中低收入者之間個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的分布。增量調(diào)節(jié)的基本思路是將個(gè)人所得稅設(shè)定為“富人稅”，通過實(shí)行綜合稅制改革，大幅度提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，將大多數(shù)工薪階層排除在納稅人之外，對(duì)高收入者實(shí)行自行申報(bào)。這種改革控制了納稅人數(shù)量，可以克服征管條件約束問題，改革初始成本較低，但由于不能從根本上扭轉(zhuǎn)個(gè)人所得稅收入規(guī)模過小的問題，收入分配功能難以有效發(fā)揮。存量調(diào)節(jié)是通過降低間接稅規(guī)模來擴(kuò)大個(gè)人所得稅收入比重，不僅在個(gè)人所得稅內(nèi)部進(jìn)行存量調(diào)節(jié)，而且在整體稅制結(jié)構(gòu)上提升直接稅比例，可以從根本上提升稅收對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)功能。我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主，2009年增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅等貨物與勞務(wù)稅（流轉(zhuǎn)稅）占稅收收入的比重為70%。這種稅制結(jié)構(gòu)不僅不具有調(diào)節(jié)收入功能，還使我國(guó)整體稅制具有較強(qiáng)的累退性。同時(shí)，由于間接稅具有轉(zhuǎn)嫁性，使得我國(guó)消費(fèi)品價(jià)格較高，造成消費(fèi)不足，甚至促使國(guó)人出國(guó)購(gòu)買消費(fèi)品；鼓勵(lì)出口而抑制進(jìn)口，是對(duì)外貿(mào)易失衡的重要原因。[15]因此，既然我們定位了有效發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能，就要按照頂層設(shè)計(jì)的思想，從稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的高度來規(guī)劃和審視個(gè)稅改革，在轉(zhuǎn)換稅制模式、擴(kuò)大征稅范圍的同時(shí)，推進(jìn)增值稅等間接稅改革，降低其稅收負(fù)擔(dān)，為個(gè)人所得稅改革留下更大空間。只要我們把握好改革的節(jié)奏和時(shí)機(jī)，科學(xué)設(shè)計(jì)稅收制度，權(quán)衡各方利益關(guān)系，個(gè)人所得稅改革將成為我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)乃至社會(huì)治理模式轉(zhuǎn)型的重要契機(jī)，值得研究和嘗試。
在重視個(gè)人所得稅收入再分配功能的同時(shí)，也必須認(rèn)識(shí)到其有限性。我國(guó)個(gè)人所得稅的收入規(guī)模提升、稅制模式轉(zhuǎn)型和征管能力建設(shè)都需要一個(gè)逐步完善的過程，個(gè)人所得稅也只能對(duì)收入（財(cái)富流量）進(jìn)行調(diào)節(jié)，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)也限制了高邊際稅率的采用。而我國(guó)收入分配問題極為復(fù)雜，初次分配失衡是更為主要的原因。所以，必須對(duì)個(gè)人所得稅的再分配功能有一個(gè)理性認(rèn)識(shí)，不能寄希望個(gè)人所得稅“包打天下”。在發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)職能的同時(shí)，要完善市場(chǎng)體制，在初次分配中盡量實(shí)現(xiàn)公平與效率的統(tǒng)一；要強(qiáng)化政府社會(huì)保障責(zé)任，完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，特別是要履行提供均等化基本公共服務(wù)責(zé)任，從起點(diǎn)上增強(qiáng)居民獲取財(cái)富的能力。[16]
�。ǘ﹤�(gè)人所得稅的課稅模式選擇
世界各國(guó)個(gè)人所得稅的課稅模式分為三種：綜合所得稅、分類所得稅和綜合與分類相結(jié)合所得稅（混合所得稅）。綜合所得稅是把納稅人全年各種不同來源的所得進(jìn)行匯總，在作法定寬免和扣除后，按照累進(jìn)稅率統(tǒng)一計(jì)征，代表性國(guó)家是美國(guó)。其優(yōu)點(diǎn)是能充分體現(xiàn)量能課稅原則，無論是橫向公平還是縱向公平都得到了很好體現(xiàn)；缺點(diǎn)是計(jì)稅依據(jù)的確定比較困難和復(fù)雜，遵從和管理成本高。分類所得稅是把所得按其來源和性質(zhì)分為若干類別，對(duì)不同類別的所得分別扣除費(fèi)用并適用不同稅率進(jìn)行計(jì)征，代表性國(guó)家是中國(guó)。其優(yōu)點(diǎn)是可以對(duì)不同所得實(shí)行差別待遇，對(duì)征管要求低；其缺點(diǎn)是不符合量能課稅原則，并容易產(chǎn)生避稅。綜合與分類相結(jié)合所得稅是將分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)兼收并蓄，實(shí)行分項(xiàng)課征和綜合計(jì)稅相結(jié)合，代表性國(guó)家是日本，其“所得稅法按照源泉或性質(zhì)，把所得劃分為利息所得直到雜項(xiàng)所得等10種類型。這樣劃分是考慮計(jì)算各種所得過程中其稅負(fù)能力的不同。顯然是分類所得稅的一種殘余，但另一方面，由于所得稅法規(guī)定把各種所得金額合計(jì)后適用一種稅率表，因此可以說我國(guó)稅制基本采用了綜合所得稅制�！蓖瑫r(shí)，“在綜合所得稅制中，對(duì)特定種類的所得不與其他種類的所得合計(jì)而實(shí)行分離課稅，這種課稅方式稱為分離課稅。分離課稅目的在于對(duì)特定所得放寬適用累進(jìn)稅率�！盵17]混合所得稅制模式既較好地體現(xiàn)了稅收公平原則，又能適應(yīng)稅收征管條件不完備的稅收環(huán)境。在所得稅發(fā)展的早期，由于人的扣除制度不發(fā)達(dá)，或者說實(shí)行比例稅率的時(shí)代，分類所得稅實(shí)行最為普遍。隨著所得稅制度的不斷發(fā)展，各種統(tǒng)一的人的扣除制度以及累進(jìn)稅率被采用，應(yīng)該按照個(gè)人的綜合所得多少納稅被認(rèn)為是公平的，綜合所得稅隨之取代了分類所得稅。但由于其本身的缺陷，實(shí)際上很多國(guó)家并未實(shí)行純粹的綜合所得稅，而是兼具部分分類所得稅的特征。特別是近30年來，隨著全球化的迅速發(fā)展，資本加速流動(dòng)帶來了稅基的高度流動(dòng)性，各國(guó)紛紛對(duì)資本所得采取輕稅政策，并對(duì)綜合所得稅進(jìn)行改革嘗試，突出表現(xiàn)在二元所得和單一稅的實(shí)行。二元所得稅是20世紀(jì)80年代末90年代初最早在丹麥、芬蘭、挪威和瑞典實(shí)行，它將個(gè)人收入?yún)^(qū)分為資本所得和勞動(dòng)所得，對(duì)資本所得課以比例稅率，對(duì)勞動(dòng)所得課以累進(jìn)稅率，而且對(duì)資本所得課稅的稅率等于對(duì)勞動(dòng)所得課稅的最低檔次稅率。[18]繼北歐四國(guó)采用二元所得稅后，奧地利、比利時(shí)、希臘和意大利推行了與二元所得稅十分接近的課稅模式。美國(guó)、日本、德國(guó)等也在研究推行二元所得稅改革方案，如美國(guó)在2003年布什減稅方案中采取臨時(shí)性措施，對(duì)原來要繳納綜合所得稅的股息所得，按5%或15%的稅率納稅；另外，持有時(shí)間超過1年的資本收益也單獨(dú)按比例稅率納稅。上述國(guó)家采用二元所得稅改革的原因，是該稅制模式對(duì)資本所得征收較低的比例稅率，可以消除累進(jìn)稅率對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲，可以減少對(duì)高儲(chǔ)蓄納稅人的歧視，減少稅收套利行為，降低通貨膨脹導(dǎo)致虛增資本所得的稅收負(fù)擔(dān)。單一稅是2001年以來俄羅斯和一些東歐國(guó)家在個(gè)人所得稅制改革中采用的課稅模式，其特征一是單一稅率，對(duì)勞動(dòng)所得和其他各類所得都平等適用單一的比例稅率；二是消費(fèi)稅基，以全部所得扣除儲(chǔ)蓄后的消費(fèi)額作為稅基；三是整潔稅基，取消大部分稅收優(yōu)惠，使稅制更加中性。單一稅簡(jiǎn)化了稅制，降低了征納成本，較低的比例稅率提高了納稅遵從，受到人們的好評(píng)和重視。
在我國(guó)個(gè)人所得稅改革中，稅制模式的選擇是至關(guān)重要的核心問題，因?yàn)樗苯記Q定了個(gè)人所得稅的功能定位。我國(guó)是目前國(guó)際上極少數(shù)實(shí)行典型分類所得稅制的國(guó)家，其稅制自身在科學(xué)性和公平性上的缺陷，嚴(yán)重影響了個(gè)人所得稅再分配功能的發(fā)揮，甚至產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)效果。由分類所得稅制向綜合所得稅制轉(zhuǎn)型已成為共識(shí)，但對(duì)于具體選擇什么樣的綜合稅制尚存在分歧。[19]2003年10月中央通過的《關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的決定》中明確提出，要“改進(jìn)個(gè)人所得稅，實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”，這一改革目標(biāo)一直被后來的決策部門所確認(rèn)。但在對(duì)綜合與分類相結(jié)合所得稅制是過渡目標(biāo)還是終極目標(biāo)，是否應(yīng)當(dāng)采用二元所得稅或單一稅等問題上還存在爭(zhēng)論。需要指出的是，在理論和邏輯上，所得稅模式實(shí)際上只包括分類所得稅和綜合所得稅兩種，純粹綜合所得稅、綜合與分類相結(jié)合所得稅、二元所得稅、單一稅在本質(zhì)上都屬于綜合模式，只是綜合的特征和程度不同而已，它表明綜合所得稅制在具體實(shí)現(xiàn)形式上呈現(xiàn)多元化的趨勢(shì)。
筆者認(rèn)為，在確定我國(guó)個(gè)人所得稅課稅模式時(shí)，必須統(tǒng)籌考慮側(cè)重于發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配功能、符合我國(guó)征管條件、順應(yīng)國(guó)際改革趨勢(shì)等因素。純粹的綜合所得稅對(duì)征管條件和納稅遵從有很高的要求，我國(guó)目前尚不完全具備這一配套條件；純粹綜合所得稅不區(qū)分所得類型統(tǒng)一適用稅率也存在公平性問題。所以，純粹綜合模式不適合我國(guó)，在國(guó)際上被實(shí)行的也很少。實(shí)行二元所得稅的國(guó)家是在其綜合稅制的基礎(chǔ)上改進(jìn)的，與我國(guó)在分類稅制基礎(chǔ)上改革并不相同；西方推行二元所得稅是為了降低資本所得稅負(fù)，提高稅制競(jìng)爭(zhēng)力；而我國(guó)是要側(cè)重發(fā)揮個(gè)稅調(diào)節(jié)功能，解決資本所得課稅輕于勞動(dòng)所得課稅問題，因此二元所得稅也不能采用。單一稅的確有助于簡(jiǎn)化稅制和促進(jìn)稅法實(shí)施，在俄羅斯等國(guó)家獲得了階段性成功，[20]但我國(guó)的勞動(dòng)力供給、個(gè)稅收入、經(jīng)濟(jì)政策等與俄羅斯不同，實(shí)行單一稅意味著將完全放棄個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能，這與我國(guó)當(dāng)前國(guó)情和所賦予個(gè)人所得稅的功能是背道而馳的。而實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的所得稅制，既發(fā)揮了按收入多少進(jìn)行納稅的量能課稅原則，又可以對(duì)某些所得實(shí)行分類課稅，給未來對(duì)勞動(dòng)所得和資本所得稅收政策的調(diào)整保留空間，與我國(guó)稅收征管環(huán)境也比較配套，符合各國(guó)個(gè)人所得稅發(fā)展的實(shí)踐和潮流。所以，我國(guó)個(gè)人所得稅制模式應(yīng)當(dāng)選擇綜合與分類相結(jié)合的課稅模式，并將它作為稅制改革的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，結(jié)合實(shí)際進(jìn)行制度創(chuàng)新，乃至形成中國(guó)式綜合課稅模式。[21]
綜合與分類相結(jié)合所得稅制又可以分為交叉型和并立型兩種類型。交叉型混合所得稅是對(duì)各類所得扣除必要費(fèi)用后，按比例稅率實(shí)行分類征收，納稅年度結(jié)束時(shí)，再匯總?cè)克茫y(tǒng)一扣除費(fèi)用后按累進(jìn)稅率計(jì)算全年應(yīng)納稅額，分類征收的已納稅款允許抵扣。并立型混合所得稅是對(duì)部分應(yīng)稅所得項(xiàng)目按比例稅率實(shí)行分類征收，其余應(yīng)稅所得在取得時(shí)實(shí)行源泉扣繳，到年終時(shí)予以綜合再適用累進(jìn)稅率征稅，分類征收的已納稅款不允許抵扣。交叉型更接近于綜合所得稅制，但稅制比較復(fù)雜，征收難度大，實(shí)行的國(guó)家很少。并立型形成分類（或分離）征收與綜合征收互不交叉的并立結(jié)構(gòu)，稅制比較簡(jiǎn)單，又可以量能課稅，征管也較為方便，我國(guó)應(yīng)當(dāng)采用并立型綜合與分類相結(jié)合個(gè)人所得稅制�，F(xiàn)在關(guān)鍵是如何科學(xué)界定和劃分綜合所得與分類所得，這是需要重點(diǎn)研究的問題。筆者認(rèn)為，可以參照若干標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分：一是按照所得性質(zhì)分為勞動(dòng)所得和資本所得；二是按照費(fèi)用扣除分為有費(fèi)用扣除所得和無費(fèi)用扣除所得；三是按照所得源泉分為經(jīng)常性所得和臨時(shí)性所得；四是按照所得控管分為容易控管所得和難以控管所得等。就我國(guó)實(shí)際情況看，在改革初期可以同時(shí)采用多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，將工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、承包承租經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等經(jīng)常性、容易控管所得納入綜合征稅范圍（他們多數(shù)屬于勤勞所得和財(cái)產(chǎn)所得）；將利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、偶然所得等非經(jīng)常性所得實(shí)行分類征稅（多屬于投資性、無費(fèi)用扣除和不易監(jiān)管的所得）。[22]以后根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和公共政策變化，再相應(yīng)調(diào)整綜合征收適用所得的性質(zhì)和范圍。
四、科學(xué)設(shè)計(jì)側(cè)重公平的個(gè)稅實(shí)體制度
在確定了我國(guó)個(gè)人所得稅側(cè)重公平的功能定位和實(shí)行綜合與分類相結(jié)合課稅模式后，如何據(jù)此科學(xué)設(shè)計(jì)稅收實(shí)體要件，是當(dāng)前個(gè)人所得稅法改革的關(guān)鍵內(nèi)容，主要包括費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)和方法、稅率結(jié)構(gòu)和水平、征稅范圍、與企業(yè)所得稅的協(xié)調(diào)等。
（一）費(fèi)用扣除
費(fèi)用扣除是影響個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)的核心要素，較之分類課稅模式，綜合與分類相結(jié)合課稅模式在費(fèi)用扣除方面應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)更高的公平程度。除了在分類征收所得項(xiàng)目中繼續(xù)采用現(xiàn)行稅法的扣除規(guī)定外，重點(diǎn)是重構(gòu)適用于綜合征收的新的扣除制度。概括來說，應(yīng)當(dāng)扣除的費(fèi)用包括成本費(fèi)用類、生計(jì)費(fèi)用類和特殊政策類費(fèi)用（如公益捐贈(zèng)扣除）等三類。成本費(fèi)用類扣除是與取得應(yīng)稅收入相配比的交易或經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用，這是為了體現(xiàn)個(gè)人所得稅按純所得課稅的特點(diǎn)而設(shè)置的費(fèi)用扣除，例如勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)當(dāng)扣除交通費(fèi)，個(gè)體私營(yíng)業(yè)主生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)當(dāng)扣除有關(guān)成本、費(fèi)用和損失，財(cái)產(chǎn)租賃所得應(yīng)當(dāng)扣除修繕費(fèi)等。成本費(fèi)用類扣除在不同納稅人之間差別很大，應(yīng)當(dāng)采用據(jù)實(shí)扣除的原則。在美國(guó)聯(lián)邦所得稅法中，這類扣除屬于計(jì)算調(diào)整后毛所得（Adjusted Gross Income）之前的扣除。[23]
費(fèi)用扣除制度的核心是生計(jì)費(fèi)用扣除，是納稅人維持基本生活所支付的費(fèi)用，在美國(guó)聯(lián)邦稅法中稱為“調(diào)整后毛所得”之后的扣除，包括寬免和標(biāo)準(zhǔn)扣除或分項(xiàng)扣除（兩者中較低者）。為了體現(xiàn)分配正義，我國(guó)對(duì)于綜合征收中生計(jì)費(fèi)用扣除，應(yīng)當(dāng)摒棄現(xiàn)行“一刀切”的定額或定率扣除制度，采用基礎(chǔ)扣除和特別扣除相結(jié)合的個(gè)別扣除法，以反映納稅人的實(shí)際情況，體現(xiàn)“以人為本”精神。[24]基礎(chǔ)扣除是維持個(gè)人基本生計(jì)費(fèi)用的扣除（在美國(guó)叫做“寬免”），以個(gè)人為單位確定扣除數(shù)額。基礎(chǔ)扣除除了個(gè)人基礎(chǔ)扣除外，還包括撫養(yǎng)基礎(chǔ)扣除，即納稅人個(gè)人撫養(yǎng)小孩和贍養(yǎng)老人的扣除（無工作配偶也適用撫養(yǎng)扣除），并應(yīng)當(dāng)適用與個(gè)人基礎(chǔ)扣除相同的標(biāo)準(zhǔn)。所以，如果聯(lián)合申報(bào)的一對(duì)夫婦撫養(yǎng)一個(gè)孩子，則他們可以得到3份基礎(chǔ)扣除。特別扣除是考慮納稅人個(gè)人和家庭特殊情況的社會(huì)福利性扣除，包括繳納的社會(huì)保障費(fèi)用、大病醫(yī)療支出中個(gè)人承擔(dān)的部分、全日制教育學(xué)費(fèi)支出、住房貸款利息或租金支出等。[25]另外，納稅人發(fā)生的與雇傭活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用，例如交通通訊費(fèi)用、尋找工作費(fèi)用、沒有被報(bào)銷的商業(yè)費(fèi)用、為提升勞動(dòng)技能而參加教育培訓(xùn)支付的費(fèi)用等，也應(yīng)當(dāng)包括在特別扣除之內(nèi)。為了尋求公平和效率的統(tǒng)一，對(duì)于特別扣除可以借鑒美國(guó)做法，由納稅人選擇適用標(biāo)準(zhǔn)扣除或分項(xiàng)扣除。標(biāo)準(zhǔn)扣除具有統(tǒng)一的扣除限額，不需要納稅人提供憑證；分項(xiàng)扣除需要逐項(xiàng)列出支出費(fèi)用，并提供相應(yīng)憑據(jù)。
基礎(chǔ)扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)當(dāng)遵循最低生活費(fèi)用不課稅原則，這是憲法保障公民生存權(quán)、平等權(quán)和發(fā)展權(quán)的需要，也是個(gè)人所得只有在超出其個(gè)人及家庭最低生活水準(zhǔn)部分始有負(fù)擔(dān)能力的量能課稅原則要求。在日本，最低生活費(fèi)用就是指滿足日本憲法上“健康且富有文化的最低生活”所需要的費(fèi)用。我國(guó)個(gè)人所得稅生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定也應(yīng)當(dāng)有比較視角、時(shí)代要求和發(fā)展前瞻。要按照我國(guó)憲法保障和尊重人權(quán)的要求，展現(xiàn)中國(guó)作為快速發(fā)展的大國(guó)形象，在確定扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)適當(dāng)考慮“文化”需求的費(fèi)用，以保障國(guó)人對(duì)具有人性尊嚴(yán)的生活的正當(dāng)要求，使我國(guó)人民生活有些色彩。[26]為了使最低生活費(fèi)用量化，保證立法裁量權(quán)的合理行使，應(yīng)當(dāng)對(duì)居民基本消費(fèi)支出進(jìn)行統(tǒng)計(jì)調(diào)查和科學(xué)測(cè)算，為基礎(chǔ)扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定提供實(shí)證依據(jù)。需要說明的是，我國(guó)在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)關(guān)于工資薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的爭(zhēng)論中，有的人提出扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)提高到5000元甚至10000元，這種意見實(shí)際上使費(fèi)用扣除偏離了生計(jì)費(fèi)用扣除的性質(zhì)定位，是使個(gè)人所得稅成為只對(duì)有限高收入者征收的“富人稅”。在累進(jìn)稅率情況下，單純提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不僅影響了個(gè)人所得稅的征收覆蓋面和收入規(guī)模，影響公民納稅意識(shí)的培養(yǎng)，受益最多的也不是低收入者而是中高收入者。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)還應(yīng)當(dāng)采用就高不就低的原則，參照發(fā)達(dá)地區(qū)生活標(biāo)準(zhǔn)來確定，并全國(guó)統(tǒng)一適用，以防止產(chǎn)生逃避稅和人才不合理流動(dòng)。因?yàn)楦鞯鼐用窬S持最基本生活的消費(fèi)水平差異不大，生活質(zhì)量的不同才是平均消費(fèi)水平差異的主要原因。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)內(nèi)外統(tǒng)一，要取消對(duì)外籍人員附加費(fèi)用扣除和其他優(yōu)惠扣除的規(guī)定。
在物價(jià)上漲和通貨膨脹日益成為常態(tài)的情況下，為消除其“稅率爬升”而產(chǎn)生的增稅效果，應(yīng)當(dāng)借鑒各國(guó)實(shí)行的稅收指數(shù)化制度，建立費(fèi)用扣除動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制�？梢栽诜缮鲜跈�(quán)國(guó)家稅務(wù)主管部門在每年初，根據(jù)上年通脹水平（CPI），公布當(dāng)年生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（包括基礎(chǔ)扣除和標(biāo)準(zhǔn)扣除）。
（二）稅率結(jié)構(gòu)
稅率結(jié)構(gòu)是個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配最具顯示度的制度安排，是能否實(shí)現(xiàn)公平與效率相統(tǒng)一的核心環(huán)節(jié)。實(shí)行綜合與分類相結(jié)合課稅模式后，對(duì)于分類征收的所得將繼續(xù)實(shí)行比例稅率，稅率水平可維持現(xiàn)行的20%。對(duì)于綜合征收所得，將其匯總后適用累進(jìn)稅率，因此，如何設(shè)計(jì)累進(jìn)稅率制度成為立法的核心問題。
影響累進(jìn)稅率制度功能的因素包括邊際稅率水平、級(jí)次數(shù)量和級(jí)距跨度三個(gè)方面。邊際稅率包括起始稅率和最高邊際稅率兩個(gè)方面。OECD國(guó)家個(gè)人所得稅起始稅率平均值為14.65%，其中美國(guó)、英國(guó)為10%，德國(guó)為14%；但發(fā)展中國(guó)家和新興國(guó)家起始稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于OECD國(guó)家，如巴基斯坦0.5%、馬來西亞1%、香港2%、新加坡3.5%、臺(tái)灣地區(qū)6%。從國(guó)際上看，由于過高的稅率容易帶來替代效應(yīng)，并刺激納稅人逃稅，影響稅制競(jìng)爭(zhēng)力，其結(jié)果可能事與愿違，最優(yōu)課稅理論提出的稅率設(shè)計(jì)應(yīng)呈倒“U”型的觀點(diǎn)也與此相一致。最近20多年世界稅制改革的重要趨勢(shì)就是降低稅率，2008年30個(gè)OECD國(guó)家和13個(gè)發(fā)展中國(guó)家及地區(qū)的最高邊際稅率，在45%以上的國(guó)家有6個(gè)；40%——45%的國(guó)家有11個(gè)，占43個(gè)國(guó)家的40%左右；30%——40%的國(guó)家有12個(gè)；20%——30%的國(guó)家有11個(gè)；20%以下的國(guó)家有3個(gè)，幾乎都是實(shí)行單一稅率的國(guó)家；美國(guó)最高稅率為35%。[27]在縱向公平倍受關(guān)注的情況下，提高適用于高收入者的超額邊際稅率可以確保累進(jìn)程度的增加。關(guān)于稅率級(jí)次數(shù)量，美國(guó)曾經(jīng)采用過12級(jí)稅率，韓國(guó)也曾采用過16級(jí)稅率，但目前多數(shù)國(guó)家稅率級(jí)次為3——5級(jí)，例如美國(guó)、日本為6級(jí)，英國(guó)、德國(guó)為3級(jí)。減少稅率級(jí)次有利于簡(jiǎn)化稅制，提高征管效率。級(jí)距跨度影響稅負(fù)累進(jìn)程度，級(jí)距寬可以使收入分布相鄰人口稅負(fù)變化平緩，而級(jí)距窄則相反。為了增加對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)力度，應(yīng)當(dāng)增大高邊際稅率適用的級(jí)距跨度。
我國(guó)這次改革前工資薪金所得稅率結(jié)構(gòu)存在下列問題：一是起始稅率適用的級(jí)距跨度小，3%起始稅率適用的收入?yún)^(qū)間為0——1500元，不到扣除標(biāo)準(zhǔn)的1/2，這使得工薪所得者一旦成為納稅人很容易按較高的邊際稅率納稅。而OECD國(guó)家起始稅率適用的收入?yún)^(qū)間平均為扣除額的8倍，發(fā)展中國(guó)家和新興國(guó)家起始稅率適用收入也到扣除額的1——2倍。二是級(jí)距過密，級(jí)數(shù)偏多，應(yīng)納稅所得額從1元到9000元，法定稅率跳躍了3個(gè)級(jí)次、17個(gè)百分點(diǎn)；而從9000元——80000元，法定稅率跳躍了4個(gè)級(jí)次、25個(gè)百分點(diǎn)，但應(yīng)納稅所得額卻增長(zhǎng)了71000元。這說明低收入者適用稅率的累進(jìn)幅度大于高收入者，導(dǎo)致高收入者與低收入者之間稅負(fù)的不公平。[28]三是45%的最高邊際稅率偏高，影響了我國(guó)稅制國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，不利于納稅遵從。為解決上述問題，公平稅收負(fù)擔(dān)，提高稅收征納實(shí)際效果，我們提出如下個(gè)人所得稅綜合征收所得適用的稅率表：
改革后的綜合所得累進(jìn)稅率有下列特點(diǎn)和變化：一是將最低檔次稅率適用的應(yīng)納稅所得額上限由現(xiàn)行的18000元提高到36000元，擴(kuò)大了其適用的低收入階層。二是大幅度降低了中等收入階層的稅負(fù)水平，應(yīng)納稅所得額在36000元至240000元之間的稅率為10%和15%兩檔，有利于培育中產(chǎn)階層。三是適當(dāng)降低了高收入者的稅率，最高邊際稅率由現(xiàn)行的45%下降到35%，有利于高收入者擴(kuò)大投資和促進(jìn)依法納稅，增強(qiáng)了我國(guó)稅制國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。四是稅率級(jí)次由現(xiàn)行的7級(jí)減少為5級(jí)，簡(jiǎn)化了稅制�？傊�，改革后的個(gè)人所得稅稅率表，稅率結(jié)構(gòu)和稅負(fù)水平更趨合理，中低收入者的稅負(fù)得到降低，有利于促進(jìn)居民收入增長(zhǎng)和拉動(dòng)有效消費(fèi)。高收入者的名義稅率下降，但由于高收入者來自薪酬外的更多收入由原來適用比例稅率改為適用累進(jìn)稅率，加上納稅遵從提高，實(shí)際稅負(fù)將上升。[29]因此，改革后的稅率制度是一項(xiàng)重要的制度創(chuàng)新，既保持了適度的累進(jìn)調(diào)節(jié)力度，又有效提升了稅制競(jìng)爭(zhēng)力和稅法遵從度。
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按照拓寬稅基的要求，在降低稅率和提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)以后，應(yīng)當(dāng)按照可稅性和綜合所得稅基理論，[30]逐步將各類應(yīng)當(dāng)納稅的所得納入征稅范圍，例如可考慮將部分農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、網(wǎng)上銷售所得等納入應(yīng)稅所得，同時(shí)清理和減少不合理稅收優(yōu)惠。在立法技術(shù)上，可以將對(duì)應(yīng)稅所得的規(guī)定由現(xiàn)在的正列舉改為反列舉，以增加應(yīng)稅所得概念的外延包容性。在個(gè)人所得稅納稅人的界定上，明確使用和區(qū)分居民納稅人和非居民納稅人，在對(duì)非居民納稅人判定中，將居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)由現(xiàn)行的1年改為183天，以與大多數(shù)國(guó)家相一致，更好地保護(hù)我國(guó)稅收管轄權(quán)。要重視個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅的協(xié)調(diào)，保持兩種所得稅對(duì)經(jīng)營(yíng)所得課稅稅率的大致均衡；通過采用股息扣除法、歸集抵免法、分稅率法等方法，減少和消除對(duì)股息、紅利所得的雙重課稅。要結(jié)合分稅制財(cái)政體制改革，在中央和地方之間合理分配個(gè)人所得稅收入，為改進(jìn)個(gè)人所得稅征管體制創(chuàng)造條件。
五、建立有效的征管程序制度
近20年來，為配合稅制改革，OECD成員國(guó)推出了一系列稅收征管改革，形成了與綜合所得稅制相適應(yīng)的個(gè)人所得稅征管制度，包括累計(jì)源泉扣繳制度、非累計(jì)源泉扣繳制度、預(yù)填申報(bào)制度和完全自行申報(bào)制度等四種類型。[31]其中，采用得最為普遍的是累計(jì)源泉扣繳制度，其做法是雇員需要向雇主提供自己可以享受稅前扣除的各種權(quán)利；雇主據(jù)此就雇員年度內(nèi)累計(jì)實(shí)現(xiàn)收入和可扣除費(fèi)用，計(jì)算出累計(jì)應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅款；用累計(jì)應(yīng)納稅款減去以前各期已經(jīng)繳納的稅款，確定本期應(yīng)扣繳的稅款。在累計(jì)源泉扣繳制度下，如果雇員僅從一處取得勞動(dòng)所得，雇主全年扣繳的稅款基本上等于納稅人年度內(nèi)應(yīng)繳納的稅款，所以稅法通常并不嚴(yán)格規(guī)定納稅人一定要進(jìn)行稅務(wù)登記并在年底進(jìn)行自行申報(bào)。雇主會(huì)按年或分期向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送其向雇員支付的所得和扣繳稅款等方面的信息，雇員通常沒有信息申報(bào)義務(wù)。當(dāng)前我國(guó)征管改革滯后、征管條件不具備被認(rèn)為是個(gè)人所得稅改革的主要障礙，由于累計(jì)源泉扣繳制度充分重視源泉扣繳并減少了匯算清繳工作量，較好地處理了源泉扣繳、自行申報(bào)和信息報(bào)告三者之間的關(guān)系，值得我國(guó)借鑒。因此，我國(guó)個(gè)人所得稅征管程序制度建設(shè)的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)在總結(jié)借鑒國(guó)內(nèi)外征管改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，實(shí)行源泉扣繳與自行申報(bào)相結(jié)合、以源泉扣繳為主的征管模式。
�。ㄒ唬┙∪慈劾U制度
支付單位的代扣代繳制度，具有從源頭上控制稅源、征收成本低、征管效率高等優(yōu)點(diǎn)，是各國(guó)普遍采用的最為主要的征管手段，我國(guó)也積累了豐富的源泉扣繳經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善現(xiàn)行的全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)制度。[32]凡是能夠?qū)嵭性慈劾U的所得都要盡可能采用代扣代繳方式，例如對(duì)工薪所得實(shí)行累計(jì)源泉扣繳制度，以納稅人累計(jì)收入減去累計(jì)扣除計(jì)算累計(jì)應(yīng)納稅所得額，乘以年度稅率再減去上一期累計(jì)繳納的稅款，確定本期應(yīng)扣繳的稅款；工薪所得以外的綜合所得，按照一定的預(yù)征率（中間稅率）代扣代繳個(gè)人所得稅。累計(jì)源泉扣繳可以避免因?yàn)榧{稅人年終不主動(dòng)自行申報(bào)納稅帶來的稅款流失。在價(jià)值取向上，源泉扣繳應(yīng)注重效率，例如可以只允許進(jìn)行基本生計(jì)費(fèi)用扣除，這樣就增大了預(yù)征基數(shù)，有助于防止逃稅和促使其年終申報(bào)。對(duì)于不適用源泉扣繳的所得，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得收入的同時(shí)有義務(wù)分期向稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。
�。ǘ⿲�(shí)行自行申報(bào)制度
實(shí)行綜合與分類相結(jié)合所得稅制以后，在重視源泉扣繳的同時(shí)，對(duì)綜合征收所得，必須結(jié)合實(shí)行自行申報(bào)制度，因?yàn)樵慈劾U只是初步確定了納稅人的應(yīng)納稅額，納稅人最終稅收負(fù)擔(dān)是由年終綜合申報(bào)確定的。在年終綜合申報(bào)中，應(yīng)當(dāng)充分歸并綜合征收所得，全面考慮各項(xiàng)費(fèi)用扣除，以凸顯公平價(jià)值。自行申報(bào)包括日常自行申報(bào)和年終綜合申報(bào)兩類，日常自行申報(bào)是對(duì)不適用源泉扣繳的所得適用的申報(bào)制度，年終綜合申報(bào)是根據(jù)納稅人年度綜合收入計(jì)算納稅，以彌補(bǔ)源泉扣繳和日常自行申報(bào)的不足�？紤]到年終申報(bào)對(duì)征納雙方提出的要求比較高，可以規(guī)定對(duì)具備一定條件的納稅人（如綜合收入在一定標(biāo)準(zhǔn)以下或者只從一處取得收入）不進(jìn)行綜合申報(bào)。另外，通過利益機(jī)制誘導(dǎo)納稅人主動(dòng)申報(bào)，如費(fèi)用扣除、獲得退稅、加大處罰等。
�。ㄈ┙�(gè)人收入信息監(jiān)控制度
如何提高收入透明度，有效監(jiān)控個(gè)人涉稅信息，是個(gè)人所得稅征管改革的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，成為征管程序制度立法的重要內(nèi)容。（1）建立納稅人納稅號(hào)碼制度。我國(guó)可以考慮采用居民身份證作為納稅人的個(gè)稅納稅號(hào)碼，歸集納稅人的基本信息、收入信息和納稅信息，實(shí)行單一賬號(hào)管理。（2）建立支付方信息報(bào)告制度。為解決征管中的涉稅信息不對(duì)稱問題，應(yīng)當(dāng)在法律上設(shè)定支付方的信息報(bào)告義務(wù)，支付方向納稅人支付收入并代扣代繳稅款以后，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告納稅人的明細(xì)收入及扣稅信息，并應(yīng)在支付收入或納稅年度結(jié)束后的一定期間內(nèi)，為納稅人開具收入及扣稅情況的證明。（3）建立稅務(wù)與銀行等第三方信息交換和共享制度。加強(qiáng)涉稅信息采集管理和征稅協(xié)作，加快建立稅務(wù)與銀行、工商、公安、房地產(chǎn)、證券、社會(huì)保障、海關(guān)等部門的計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)個(gè)人涉稅信息的交換和共享。（4）加強(qiáng)對(duì)申報(bào)資料的稽核評(píng)估。為了提高涉稅信息的真實(shí)性和有效性，應(yīng)當(dāng)建立納稅信息自動(dòng)比對(duì)和處理系統(tǒng)，定期對(duì)扣繳和申報(bào)信息進(jìn)行交叉稽核和評(píng)估，對(duì)虛假申報(bào)或不申報(bào)進(jìn)行稽查處理。（5）大力推行非現(xiàn)金結(jié)算。嚴(yán)格控制現(xiàn)金交易，廣泛推廣使用信用卡，大額支付活動(dòng)必須通過銀行進(jìn)行非現(xiàn)金結(jié)算（轉(zhuǎn)賬結(jié)算）。此外，要推進(jìn)個(gè)人收入的完全貨幣化，取消或限制以發(fā)放有價(jià)證券、獎(jiǎng)勵(lì)別墅和出國(guó)旅游等形式支付工資。要嚴(yán)格財(cái)經(jīng)紀(jì)律，打擊地下經(jīng)濟(jì)，減少灰色收入。
�。ㄋ模┰试S以家庭為申報(bào)單位
個(gè)人所得稅的申報(bào)單位包括個(gè)人申報(bào)和家庭申報(bào)兩種。家庭是納稅人生活和消費(fèi)的基本單位，家庭申報(bào)充分考慮納稅人的家庭負(fù)擔(dān)情況，有助于實(shí)現(xiàn)課稅公平，也有助于防止家庭成員之間的避稅；但實(shí)行家庭申報(bào)會(huì)影響稅收的婚姻中性，產(chǎn)生“婚姻懲罰”或“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”，家庭申報(bào)對(duì)征管的要求更高。個(gè)人申報(bào)在征管上更容易操作，不會(huì)對(duì)婚姻中性產(chǎn)生干預(yù)；但由于不能充分考慮納稅人個(gè)人家庭情況，引起稅負(fù)橫向不公平，也容易產(chǎn)生避稅。此外，申報(bào)單位的選擇對(duì)勞動(dòng)供給也會(huì)產(chǎn)生影響。在實(shí)踐中，各國(guó)都是根據(jù)本國(guó)情況，選擇或調(diào)整其申報(bào)單位。我國(guó)稅收對(duì)婚姻和女性就業(yè)的影響較小，為了更好地發(fā)揮個(gè)人所得稅公平分配的功能，我國(guó)應(yīng)當(dāng)采用以個(gè)人申報(bào)為主、家庭申報(bào)為輔的方式，即允許納稅人選擇采用家庭申報(bào)，在取得收入時(shí)分別預(yù)征稅款，通過年終匯算清繳實(shí)現(xiàn)按家庭計(jì)稅�？紤]到我國(guó)的家庭結(jié)構(gòu)，為減輕征管障礙，應(yīng)當(dāng)只允許采用夫妻聯(lián)合申報(bào)一種形式，暫不允許采用其他家庭申報(bào)形式。[33]
（五）提高納稅服務(wù)水平
個(gè)人所得稅綜合稅制改革對(duì)納稅人的納稅申報(bào)和稅法遵從提出了更高要求，進(jìn)一步優(yōu)化納稅服務(wù)尤為迫切。要增加納稅服務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備，將各種電話業(yè)務(wù)工作集中到省市一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，提高咨詢電話的一次接通率和答復(fù)率。要切實(shí)保護(hù)納稅人權(quán)利，實(shí)行對(duì)納稅咨詢答復(fù)的時(shí)限承諾制度。要采用多種服務(wù)手段并制定考核指標(biāo)體系，大力發(fā)展稅法服務(wù)中介機(jī)構(gòu)，提高全民納稅意識(shí)。[34]
�。┘訌�(qiáng)稅收征管信息化建設(shè)
個(gè)人所得稅的納稅人數(shù)量異常龐大，信息眾多復(fù)雜，所以各項(xiàng)征管制度的實(shí)行都需要稅收信息化為其提供技術(shù)保障和工作平臺(tái)。應(yīng)當(dāng)在規(guī)范、整合目前省級(jí)個(gè)人所得稅服務(wù)管理信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，建立覆蓋全國(guó)的納稅人個(gè)人所得稅服務(wù)管理信息系統(tǒng)，對(duì)同一納稅人全國(guó)各地源泉扣繳明細(xì)申報(bào)信息、自行申報(bào)信息、第三方提供信息和稅源管理信息等進(jìn)行匯總、分析、處理、使用。
六、加快個(gè)人所得稅法改革的實(shí)施路徑
�。ㄒ唬┲贫ㄍ七M(jìn)個(gè)人所得稅綜合稅制改革工作意見
從2003年中央明確提出“實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”至今已經(jīng)8年了，但個(gè)人所得稅綜合稅制改革進(jìn)展緩慢，有關(guān)主管部門甚至連個(gè)人所得稅改革的工作規(guī)劃都沒有，個(gè)人所得稅法的修改依然局限于分類所得稅制框架下的對(duì)工資薪金所得費(fèi)用扣除的局部調(diào)整。(325224.com)這種微調(diào)不僅不能從根本上解決問題，甚至?xí)鸶嗟牟还�，并產(chǎn)生認(rèn)識(shí)誤區(qū)。為合理調(diào)整收入分配關(guān)系，個(gè)人所得稅法的全面修訂應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)立法的重點(diǎn)。建議由全國(guó)人大常委會(huì)或國(guó)務(wù)院制定“關(guān)于推進(jìn)個(gè)人所得稅綜合稅制改革的工作意見”，為個(gè)人所得稅改革制定時(shí)間表和路線圖，對(duì)改革的指導(dǎo)思想、目標(biāo)、原則、內(nèi)容、措施、時(shí)間、組織保障等作出安排和規(guī)定。有關(guān)主管部門應(yīng)當(dāng)著手開展調(diào)研，起草法律草案，廣泛征求意見，限期在2年內(nèi)拿出法律草案提交全國(guó)人大審議，力爭(zhēng)十二五規(guī)劃內(nèi)實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，以回應(yīng)社會(huì)對(duì)個(gè)稅改革的呼聲，加大收入分配調(diào)節(jié)力度，維護(hù)社會(huì)公平正義，讓黨和政府關(guān)于調(diào)節(jié)收入分配的政策承諾落到實(shí)處，真正取信于民。
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與個(gè)人所得稅綜合稅制改革相匹配的征管程序制度，在很多方面與現(xiàn)行征管制度具有根本性差異，而我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力跟不上的一個(gè)重要原因是征管制度建設(shè)滯后、創(chuàng)新不足。按照我國(guó)稅收立法例，很多個(gè)稅征管基本程序制度將由稅收征管法規(guī)定。但實(shí)際上，現(xiàn)行稅收征管法是建立在以企業(yè)為納稅人的基礎(chǔ)之上，實(shí)行個(gè)稅改革以及全面開征房地產(chǎn)稅后，稅收征管將面臨以自然人為主要納稅人的稅收環(huán)境，所以我國(guó)直接稅改革將要求稅收征管機(jī)制的革命性變革。我國(guó)最近一次修改稅收征管法是2001年，至今已10年了，有關(guān)部門從2008年啟動(dòng)了征管法修訂工作，但至今尚未拿出成熟的草案提交審議。為配合個(gè)人所得稅法改革，應(yīng)當(dāng)加快稅收征管法修訂步伐，將健全涉稅信息管理制度和建立納稅評(píng)定制度作為立法重點(diǎn)，并賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自然人的稅務(wù)檢查權(quán)和強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，完善稅收法律責(zé)任制度，改革稅收救濟(jì)制度，為我國(guó)征管改革提供程序法律保障。[35]
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