稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度

    「關(guān)鍵詞」稅收憲法；稅收法定原則；稅收立憲「正文」

    稅收是國家與人民分配關(guān)系的基本形式，關(guān)涉到國家與人民之最根本的財產(chǎn)利益與經(jīng)濟自由，不得不加以法律甚至是憲法的約束。稅收法定原則是近代資產(chǎn)階級革命的成果之一，更是當(dāng)代民主與法治在稅收領(lǐng)域的基本體現(xiàn)。它是稅法領(lǐng)域最高的基本準(zhǔn)則，是稅法的“帝王條款”，是稅收立憲的根本標(biāo)志，受到世界各國的普遍關(guān)注。我國自清末法制改革以來，稅收法定原則已經(jīng)成為歷次立憲所不可缺少的內(nèi)容之一。社會主義制度的建立、“一大二公”的純公有制的形成使得稅收在國家中的地位逐漸下降，并被人們逐漸淡忘。隨著我國改革開放及其社會主義市場經(jīng)濟體制的逐漸建立，稅收在社會生活中的地位逐漸凸現(xiàn)出來，個人所得稅和企業(yè)所得稅制度的形成奠定了國家與公民和企業(yè)最基本的分配格局，稅收逐漸成為關(guān)系到人民的基本財產(chǎn)權(quán)和基本自由權(quán)的重要事項，隨著納稅人的稅法意識和權(quán)利意識的不斷增強，稅收法定的呼聲越來越高，我國的稅收法定和稅收立憲逐漸提上了議事日程。[1]（P.2）

    關(guān)于稅收法定原則，學(xué)界已經(jīng)有了較深入的研究，但往往停留在抽象理念的探討和一般學(xué)理的論證上，很少有對世界各國稅收法定原則的具體狀況予以實證研究的成果，由此，這一原則的研究也就難以深入和具體化。本文嘗試通過對世界各國稅收憲法條款的實證考察來對稅收法定原則予以具體化研究，并由此概括總結(jié)稅收法定原則的地位與基本內(nèi)容，以供學(xué)界進(jìn)一步研究以及我國未來稅收立憲制度設(shè)計之參考。

    一、稅收法定原則的基本含義及本文的研究方法

    （一）稅收法定原則的基本含義

    稅法基本原則，是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象與概括，是貫穿稅收立法、執(zhí)法、司法與法律監(jiān)督的整個過程的具有普遍指導(dǎo)意義的基本準(zhǔn)則。[2]（P.244）

    稅收法定原則是稅法基本原則之一，一般也稱為稅收法定主義，其基本含義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律予以規(guī)定，稅收要素必須由法律予以明確規(guī)定，征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或者減免稅收。[3]（P.30）稅收法定原則一般包括稅收要素法定、稅收要素明確和征收程序合法等三個基本要求。在稅法的基本原則中，稅收法定原則是最重要的原則，被稱為稅法領(lǐng)域中的“帝王條款”，也是真正稅收立憲最基本的標(biāo)志。

    （二）本文的研究方法與材料來源

    由于稅收法定原則是稅收立憲最重要的內(nèi)容之一，也是世界各國稅收憲法（即各國憲法中有關(guān)稅收的條款）中最重要的條款之一，因此，我們通過考察世界各國稅收憲法條款，就可以大體了解世界各國對于稅收法定原則的基本認(rèn)識與基本定位。當(dāng)然，稅收法定原則并非只能規(guī)定在稅收憲法之中，完全可以通過稅收基本法的形式予以規(guī)定，但由于材料的局限，筆者目前尚難以搜集到大多數(shù)國家有關(guān)稅收的基本法律，因此，只能局限在稅收憲法的層次來研究世界各國的稅收法定原則，待將來材料進(jìn)一步完善之際，可以繼續(xù)深入研究各國稅收法定原則的全貌。

    本文以姜士林等主編的《世界憲法全書》（青島出版社1997年版）作為基本材料來源，對其中所搜集的亞洲、歐洲、美洲和大洋洲的111個國家的憲法文本進(jìn)行考察，將其中所有包含“稅”的條款搜索出來，組成各國的稅收憲法，然后在此基礎(chǔ)之上，通過統(tǒng)計和比較的方法考察世界各國關(guān)于稅收法定原則的基本制度。關(guān)于本文所使用的材料及其所得出的結(jié)論說明幾點：（1）本文所使用憲法文本材料不包括非洲國家的憲法；（2）本文所考察的是各國憲法文本規(guī)定的稅收法定原則，而不是各國實際稅收實踐中的稅收法定原則；（3）本文所使用的材料一般截至1997年1月。

    二、世界各國稅收法定原則的地位與位置

    （一）稅收法定原則在稅收立憲中的地位

    在本文所考察的111個國家的憲法中，包含有稅收條款的有105個，占 94.6%�？梢�，稅收的地位得到了世界絕大多數(shù)國家的重視，稅收立憲是世界絕大多數(shù)國家的共同做法。在世界各國的稅收憲法條款中，居第一位的是關(guān)于納稅義務(wù)的條款，幾乎所有稅收立憲國家均有關(guān)于公民納稅義務(wù)的規(guī)定。居第二位的是關(guān)于稅收法定原則的條款，其中，包含明確的稅收法定原則的有85個，占 81.0%。如果再加上其他暗含這一原則的國家或?qū)嶋H上貫徹這一原則的國家，那么所占比例就更高了。[1]

    （二）稅收法定原則在稅收立憲中的位置

    稅收法定原則在稅收立憲中的位置主要有以下幾種方式：

    （1）在公民的基本權(quán)利義務(wù)章節(jié)中和公民的納稅義務(wù)共同規(guī)定。這種方式把公民的納稅義務(wù)與稅收法定原則結(jié)合起來，即公民僅僅負(fù)有法定的納稅義務(wù)，不負(fù)法律規(guī)定以外的納稅義務(wù)。如阿塞拜疆共和國憲法（1995年）第73條：“每個人都有責(zé)任如數(shù)并如期支付法律所要求的款項和國家要求的其他款項。如果沒有任何法律原因，一個人不能被強迫超額支付稅收和國家的其他款項�！�

    （2）在專門的財政章節(jié)中規(guī)定稅收法定原則。如巴林國憲法（1973年）第三章第二節(jié)標(biāo)題為“財政事務(wù)”，在本節(jié)的第一個條款，即第88條規(guī)定：“未經(jīng)法律規(guī)定，不得開征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規(guī)定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規(guī)定者外，不得要求任何人額外納稅、付費或強行攤派。法律規(guī)定征收捐稅、費用及其他公共基金的規(guī)則以及稅款、基金支出的程序�！�

    （3）在專門的稅收章節(jié)中規(guī)定稅收法定原則。在憲法中專門設(shè)置稅收章節(jié)表明這一憲法對稅收事項高度重視。在本文所考察的111個國家的憲法中，具有專門稅收章節(jié)的國家只有厄瓜多爾一個。厄瓜多爾共和國憲法（1984年）第三章第四節(jié)的標(biāo)題為“稅收制度”。本節(jié)共有兩個憲法條款，分別規(guī)定了稅法原則和稅收法定主義。其第52條規(guī)定：“稅收制度以平等、按比例和普遍性為基本原則。稅收除作為預(yù)算資金收入外，還作為普遍的經(jīng)濟政策手段。稅收法鼓勵投資、再投資和儲蓄。稅收要用于國家的分配，力求使收入和財富在全國人民中進(jìn)行合理分配�！逼涞�53條規(guī)定：“只有通過有法定資格的機構(gòu)的立法法令，始能規(guī)定、修改或取消稅收。不得發(fā)布有損于納稅人的有追溯效力的稅收法。稅率和特殊稅收由法律制訂的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整�！�

    （4）在議會或其他法定立法機關(guān)的職權(quán)中規(guī)定稅收法定原則。這種方式是通過把稅收事項規(guī)定為議會或其他法定立法機關(guān)的職權(quán)而間接確立稅收法定原則。如危地馬拉共和國政治憲法（1985年）第239條規(guī)定：“議會的專署職權(quán)是根據(jù)國家需要和稅賦的公平、正當(dāng)，規(guī)定普通稅、特別稅和捐賦，并確定征收的起點，特別是以下的起點：1.產(chǎn)生稅賦關(guān)系的事實；2.免稅；3.稅賦的共同主體和被動責(zé)任；4.稅賦的起點和稅賦種類；5.推論、扣除、減免和附加；6.稅賦中的違章和懲罰。違反或者歪曲、調(diào)節(jié)稅負(fù)起征點，等級上低于法律規(guī)定的，依照法律是無效的�！�

    三、世界各國稅收法定原則的內(nèi)容

    （一）對“稅收”的界定

    明確稅收法定原則首先要明確界定稅收的含義，如果稅收的含義不明確，那么，稅收法定原則也就成了無的之矢，甚至有可能成為一個被擱置或架空的原則。由于憲法是一國的根本大法，所規(guī)定的也是一國最基本、最重要的事項，因此，在憲法中明確界定稅收的含義幾乎是不可能的�？v觀本文所考察的111個國家的憲法文本，沒有一個國家的憲法文本對稅收的含義進(jìn)行了嚴(yán)格界定。有些國家是通過效力層次僅次于憲法的稅收基本法來對稅收的含義予以界定，如德國的《稅收通則法》第3條就對稅收的含義予以了明確界定。

    雖然憲法無法嚴(yán)格界定稅收的含義，但憲法盡可能防止稅收的含義泛化以及稅收法定原則被擱置與架空。其方法主要有兩個：

    （1）通過排除的方法來限定稅收的范圍，即雖然沒有明確說明稅收是什么，但明確規(guī)定了哪些不屬于稅收。如約旦哈西姆王國憲法（1952年）第111條規(guī)定：“稅捐不包括國庫根據(jù)政府部門為公眾提供服務(wù)而征收的各種費用，也不包括國有產(chǎn)業(yè)上繳國庫的收益�！边@里通過把行政規(guī)費和國有企業(yè)上繳利潤排除在稅收的范圍之外，一方面表明這些財政收入不受稅收法定原則的約束， [2]另一方面也在某種程度上從反面闡明了稅收的一些基本特征，如具有對價性質(zhì)的負(fù)擔(dān)（如行政規(guī)費）不屬于稅收，依據(jù)所有權(quán)取得的收入（如國有企業(yè)上繳利潤）不屬于稅收。

    （2）通過把與稅收相類似的財政收入均納入法定原則之中來確保稅收法定原則的實施。立法機關(guān)或行政機關(guān)擱置或架空稅收法定原則的主要方法是通過征收費或其他財政收入的形式來規(guī)避稅收法定原則，這些財政收入形式往往僅僅在名稱上不同于稅收，但實質(zhì)就是一種稅收，但由于其采用了不同于稅收的名稱，因此，就可以規(guī)避稅收法定原則的約束。針對這種情況，有些國家的憲法在確定稅收法定原則的同時，還相應(yīng)確定了行政收費和其他財政收入形式法定的原則。這樣，立法機關(guān)與行政機關(guān)就無法規(guī)避稅收法定原則的適用了。如巴林國憲法（1973年）第 88條規(guī)定：“未經(jīng)法律規(guī)定，不得開征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規(guī)定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規(guī)定者外，不得要求任何人額外納稅、付費或強行攤派。法律規(guī)定征收捐稅、費用及其他公共基金的規(guī)則以及稅款、基金支出的程序�！本哂蓄愃茥l款的國家還包括科威特、斯里蘭卡、土耳其、愛沙尼亞、斯洛伐克、斯洛文尼亞、巴布亞新幾內(nèi)亞河圖瓦盧等。

    （二）對“法”的界定

    1.對法律形式的界定

    法律有廣義和狹義兩種用法，在我國，廣義的法律指各種具有法律效力的法律規(guī)范的總稱，包括憲法、法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章、地方性法規(guī)等，狹義的法律僅指由全國人大及其常委會通過的法律和具有法律效力的決議。理解稅收法定原則必須對“法”予以明確界定，如果把這里的“法”理解為廣義的法律，那么，這就無異于取消稅收法定原則。稅收法定原則中的“法”一般是指狹義的法律，即各國最高立法機關(guān)所通過的法律，不包括各國最高行政機關(guān)所頒布的行政法規(guī)。

    各國稅收憲法中所規(guī)定的稅收法定原則一般也是指狹義的法律，但關(guān)于狹義法律的表述方式有所不同，歸納起來主要有以下幾種方式：

    （1）僅僅指明“法律”，但其法律的具體含義則必須根據(jù)憲法上下文以及聯(lián)系憲法全文的表達(dá)方式來確定。如日本國憲法（1947年）第84條規(guī)定：“新課租稅，或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)�！边@里的法律是狹義的還是廣義的，僅僅從這一條文的文字表述中很難得出結(jié)論，必須從日本憲法的上下文和整體聯(lián)系中才能得出結(jié)論。通過綜合考察日本國憲法有關(guān)法律一詞的用法及有關(guān)條款的規(guī)定，可以認(rèn)為，這里的“法律”指的是由日本國會通過的狹義的法律。 [3]大多數(shù)規(guī)定稅收法定原則的國家采用的是這種方式，這些國家包括阿塞拜疆、巴林、韓國、科威特、黎巴嫩、馬來西亞、塞浦路斯、塔吉克斯坦、土庫曼斯坦、新加坡、敘利亞、亞美尼亞、伊拉克、伊朗、印度、印度尼西亞、約旦、愛沙尼亞、保加利亞、丹麥、俄羅斯、法國、芬蘭、立陶宛、羅馬尼亞、摩爾多瓦、南斯拉夫、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亞、烏克蘭、西班牙、意大利、秘魯、海地、尼加拉瓜、委內(nèi)瑞拉、基里巴斯、瑙魯和瓦努阿圖等，共43個，占85個稅收立憲國家的50.5%。

    （2）通過明確指出立法的主體來界定稅收法定原則中“法”的含義，明確了立法主體，顯然也就明確了“法”的具體含義。在這一方式下具體又有兩種稍有差別的方式，一種強調(diào)稅收的開征和減免必須依據(jù)議會通過的法律，如瓦努阿圖憲法（1979年）第23條：“任何稅收、稅收的變動或公共基金的開支，必須依照或符合議會通過的有關(guān)法律�！辈捎眠@一方式的國家還包括所羅門群島、希臘、荷蘭和巴基斯坦等。另一種強調(diào)稅收的開征和減免必須在議會的授權(quán)和控制之下進(jìn)行，如巴布亞新幾內(nèi)亞獨立國憲法（1975年）第208條：“不管本憲法有何其他規(guī)定，國家政府的財政收入和開支，包括征稅與借款，都必須接受議會的授權(quán)與控制，都必須由議會法令加以管理�！辈捎眠@一方式的國家還包括圖瓦盧和孟加拉等。

    （3）間接規(guī)定稅收法定原則，即通過把開征稅收和減免稅等稅收事項納入議會或國會的職權(quán)范圍內(nèi)來達(dá)到稅收法定之目的。如烏茲別克斯坦共和國憲法（1992年）第123條規(guī)定：“稅收確定權(quán)屬于烏茲別克斯坦共和國議會�！辈捎眠@種方式的國家還包括美國、西薩摩亞、危地馬拉、薩爾瓦多、英國、摩納哥、盧森堡、列支敦士登、愛爾蘭、泰國和斯里蘭卡等，共12個，占85個稅收立憲國家的14.1%。

    2.對法律“品質(zhì)”的界定

    稅收法定原則中的“法”不僅應(yīng)當(dāng)

是由最高立法機關(guān)制定的狹義法律，而且應(yīng)當(dāng)是符合某種原則或要求的“良法”。換句話說，最高立法機關(guān)也不能任意制定稅法，違背某些基本原則的稅法是違憲的，是不具有法律效力的。如厄瓜多爾共和國憲法（1984年）第53條規(guī)定：“不得發(fā)布有損于納稅人的有追溯效力的稅收法�！�

    要求稅收法定原則中的“法”必須是良法，實際上是為了防止立法機關(guān)的專斷與濫用職權(quán)、限制最高立法機關(guān)的立法權(quán)、強調(diào)憲法的最高權(quán)威、強調(diào)最高立法機關(guān)同樣必須遵守憲法。憲法實現(xiàn)這一目的的方式是規(guī)定稅收法律制度所應(yīng)遵循的基本原則，也就是稅法基本原則。

    在稅收立憲的105個國家中，明確規(guī)定了除稅收法定原則以外的其他稅法基本原則的國家有29個，占27.6%.在這些原則中，最重要的是稅收公平原則，29個國家中全都有關(guān)于稅收公平原則的規(guī)定。有些國家僅僅指明了稅收公平原則，但沒有指明稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)，如克羅地亞共和國憲法（1990年）第51條：“稅收制度建立在公平和公正的基礎(chǔ)上。” 有的則明確規(guī)定了公平的具體標(biāo)準(zhǔn)，即納稅能力標(biāo)準(zhǔn)或同等犧牲標(biāo)準(zhǔn)和累進(jìn)制原則，如意大利共和國憲法（1948年）第53條：“所有人均須根據(jù)其納稅能力，負(fù)擔(dān)公共開支。稅收制度應(yīng)按累進(jìn)稅率原則制訂�！� 玻利維亞共和國憲法（1967年）第27條：“稅收和負(fù)擔(dān)的設(shè)立、分配和取消具有普遍性，應(yīng)按照納稅人作出同等犧牲的原則，酌情按比例制或累進(jìn)制確定�！�

    除稅收法定原則和稅收公平原則之外，世界各國的稅收憲法中規(guī)定的稅法基本原則還包括稅收效率原則、社會正義原則、財政需要原則、禁止溯及既往原則和最低生活費不課稅原則等，這些原則一般都是附帶在稅收法定原則和稅收公平原則之后的，或者說，凡是包含這些原則的憲法必定包含稅收法定原則和稅收公平原則。如科威特國憲法（1962年）第24條：“社會正義是稅收和公共捐款的基礎(chǔ)�！钡�48條：“依照法律納稅和交付公共捐款是一項義務(wù)，為使維持最低的生活水平，法律規(guī)定收入微少的人免除納稅義務(wù)。”

    關(guān)于稅法原則規(guī)定最全面的當(dāng)數(shù)秘魯共和國憲法（1979年），其第77條規(guī)定：“所有人都有繳納應(yīng)繳稅捐和平均承受法律為支持公共服務(wù)事業(yè)而規(guī)定的負(fù)擔(dān)的義務(wù)。”第139條規(guī)定：“稅捐的設(shè)立、修改或取消，免稅和其他稅收方面好處的給予只能根據(jù)專門法律進(jìn)行。征收稅捐須遵循合法、一致、公平、公開、強制、準(zhǔn)確和經(jīng)濟的原則。在稅收方面不設(shè)查抄稅，也沒有個人特權(quán)。”這兩條憲法條文基本上概括了稅法的所有基本原則，是世界各國憲法中有關(guān)稅法基本原則立法的最完善的代表。

    稅收憲法中明確規(guī)定的稅法基本原則是稅收立法、執(zhí)法、司法和法律監(jiān)督都必須遵循的基本準(zhǔn)則，因此，立法機關(guān)所通過的稅收法律也必須遵循這些基本原則，否則這些稅收法律就是違憲的法律，是無效的法律，在存在憲法訴訟或司法審查制度的國家，有關(guān)當(dāng)事人就可以提起訴訟，請求法院或有權(quán)機關(guān)宣布這些稅收法律無效。

    3.對特殊法律形式的排除

    有些國家的憲法還特別強調(diào)預(yù)算法不屬于稅收法定原則中“法”的范疇，即預(yù)算法不得規(guī)定有關(guān)稅收的基本事項。如科威特國憲法（1962年）第143條規(guī)定：“預(yù)算法不得包括規(guī)定新稅、增加現(xiàn)有稅額、修改現(xiàn)行法律或者不頒布憲法規(guī)定應(yīng)該頒布一項特別法律的任何條款。”做出這一規(guī)定，主要有三方面原因：一是由于預(yù)算大多由政府提出，議會所進(jìn)行的審查往往是形式的，如果允許預(yù)算法規(guī)定稅收事項就很容易將稅收法定原則擱置和架空；二是由于預(yù)算法是對政府將來財政支出的預(yù)計與估測，如果預(yù)算法可以規(guī)定稅收事項，政府財政支出就容易膨脹，稅收法定就無法制約預(yù)算，反而被預(yù)算所制約；三是由于預(yù)算法大多是每年都要制定，如果預(yù)算法可以規(guī)定稅收事項，那么，稅收的固定性和穩(wěn)定性就難以保證，稅收法定也就成了形式上的原則。做類似規(guī)定的還有意大利共和國憲法（1948年）第81條：“批準(zhǔn)預(yù)算的法律，不得規(guī)定新的稅收和新的支出�！焙臀靼嘌缿椃ǎ�1978年）第134條第7款：“預(yù)算法不得增創(chuàng)稅賦。在某項實質(zhì)性稅法預(yù)有規(guī)定的情況下，預(yù)算法可修改稅賦�！边@里為應(yīng)付實際情況作了變通規(guī)定，但即使是這樣，其前提仍然是稅法的預(yù)先授權(quán)，也就是保證預(yù)算受到稅收法定原則的約束。

    4.規(guī)定基本稅收制度來約束法律

    有些國家對具體稅收制度的宗旨和原則也作了詳細(xì)的規(guī)定，這也可以看作是對稅收法定原則中的“法”的嚴(yán)格要求。如葡萄牙共和國憲法（1982年）第107條規(guī)定：“一、個人所得稅旨在縮小不平等，應(yīng)在考慮以家庭為單位的需要和收入的基礎(chǔ)上，實行完全的累進(jìn)稅率。二、企業(yè)主要根據(jù)其實際收入納稅。三、遺產(chǎn)稅和遺贈稅實行累進(jìn)稅率，以利于公民間的平等。四、消費稅旨在使消費結(jié)構(gòu)適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展和社會公平的變化著的需要，對奢侈消費應(yīng)征收重稅�！�

    5.對稅法有效期的限定

    有些國家甚至對“稅法”的有效期也作了規(guī)定，可以看作是對稅收法定原則中的“法”進(jìn)一步予以限定的特殊形式。如比利時王國憲法（1831年）第111條規(guī)定：“國家稅須每年投票通過。規(guī)定國家稅的法律，如不展期，其有效期僅為一年。” 盧森堡大公國憲法（1956年）也有類似規(guī)定，其第100條規(guī)定：“有關(guān)征收國稅問題，每年進(jìn)行一次表決。為征稅而制定的法律，有效期為一年，但經(jīng)表決延長生效者除外�！�

    （三）對“定”的對象的界定

    稅收法定原則并不是指所有稅收事項均應(yīng)由法律予以規(guī)定，而只是強調(diào)最基本的稅收事項應(yīng)當(dāng)由法律予以規(guī)定。什么是最基本的稅收事項？各國稅收憲法規(guī)定的法定事項是不同的，根據(jù)規(guī)定事項的詳略，大體可以分為以下幾種類型：

    （1）將法定的事項籠統(tǒng)的規(guī)定為征收稅款。如巴基斯坦伊斯蘭共和國憲法（1973年）第77條：“非由議會法令規(guī)定或根據(jù)議會法令授權(quán)，不得為聯(lián)邦用途而征收捐稅�！辈捎眠@一方式的國家還包括馬來西亞、孟加拉、塞浦路斯、塔吉克斯坦、新加坡、印度、印度尼西亞、愛沙尼亞、克羅地亞、立陶宛、羅馬尼亞、摩爾多瓦、摩納哥、斯洛伐克、斯洛文尼亞、英國、美國、薩爾瓦多、委內(nèi)瑞拉、巴布亞新幾內(nèi)亞、瑙魯、圖瓦盧和西薩摩亞等24個，占85個稅收立憲國家的28.2%。

    （2）將法定的事項界定為稅收的種類、稅率、稅收優(yōu)惠等。如大韓民國憲法（1987年）第59條：“稅收的種類和稅率，由法律規(guī)定�！� 采用這一方式的國家還包括保加利亞、法國、列支敦士登、葡萄牙、瑞典

、希臘和危地馬拉等8個，占85個稅收立憲國家的9.4%。

    （3）將法定事項界定為開征新稅、修改和取消舊稅。如黎巴嫩共和國憲法（1947年）第81條：“為了公共福利，應(yīng)規(guī)定捐稅。征收捐稅只能根據(jù)黎巴嫩全國各地都適用的統(tǒng)一法律，在黎巴嫩共和國境內(nèi)進(jìn)行�！钡�82條：“非根據(jù)法律，不得修改或取消任何稅收�！� 采用這一方式的國家還包括日本、斯里蘭卡、敘利亞、伊拉克、伊朗、約旦、比利時、冰島、丹麥、芬蘭、盧森堡、秘魯、厄瓜多爾、海地、基里巴斯、所羅門群島和瓦努阿圖等18個，占85個稅收立憲國家的21.2%。

    （4）將法定的事項界定為開征新稅、修改和取消舊稅、減免稅和超額納稅。如科威特國憲法（1962年）第134條：“非由法律規(guī)定，一般不得征收新稅，修改或廢除舊稅。非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應(yīng)繳的該項稅款。除法律另有規(guī)定者外，不得要求任何人支付其他稅款、費用或承受其他負(fù)擔(dān)。”

    （5）將法定事項界定為實體和程序兩個部分。如巴林國憲法（1973年）第88條：“未經(jīng)法律規(guī)定，不得開征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規(guī)定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規(guī)定者外，不得要求任何人額外納稅、付費或強行攤派。法律規(guī)定征收捐稅、費用及其他公共基金的規(guī)則以及稅款、基金支出的程序�！� 采用這一方式的國家還包括土庫曼斯坦、亞美尼亞和烏克蘭等。

    （6）在將基本稅收事項予以法定的同時，還授予行政機關(guān)一定限度的變更權(quán)。如土耳其共和國憲法（1982年）第73條：“稅、捐、費及其他財政負(fù)擔(dān)的課征、變更或廢止均由法律規(guī)定。得授權(quán)內(nèi)閣根據(jù)法律規(guī)定的上限和下限，變更有關(guān)稅、捐、費和其他財政負(fù)擔(dān)的減免率和例外照顧率。”

    （7）在對基本稅收事項予以法定的同時，還強調(diào)其他金錢給付性負(fù)擔(dān)法定。如愛沙尼亞憲法第113條：“國稅、義務(wù)性納金、關(guān)稅、強制保險的罰金和支付款項均由法律規(guī)定。”采用這一方式的國家還包括土耳其、斯里蘭卡、塞浦路斯、巴林、立陶宛、盧森堡、斯洛伐克、斯洛文尼亞、英國和委內(nèi)瑞拉等12個，占85個稅收立憲國家的14.1%。

    （四）對“定”的程度的界定

    世界各國對于稅收法定原則的表述使用了各種不同的方式，這種不同的方式在某種側(cè)面上反映了其對于稅收法定原則“定”的程度的界定�？v觀世界各國稅收憲法對稅收法定原則的表述，可以歸納出以下幾種不同的界定程度：

    （1）強調(diào)基本稅收事項必須由法律予以規(guī)定，即規(guī)定基本稅收事項的載體必須是法律，而不能是其他的規(guī)范性法律文件。這是對稅收法定原則最嚴(yán)格的限定。如巴林國憲法（1973年）第88條：“未經(jīng)法律規(guī)定，不得開征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規(guī)定，任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規(guī)定者外，不得要求任何人額外納稅、付費或強行攤派。法律規(guī)定征收捐稅、費用及其他公共基金的規(guī)則以及稅款、基金支出的程序�！辈扇∵@種嚴(yán)格稅收法定主義的國家還包括韓國、吉爾吉斯、科威特、烏茲別克斯坦、伊朗、愛沙尼亞、保加利亞、比利時、拉脫維亞[4] 、立陶宛、羅馬尼亞、摩爾多瓦、斯洛文尼亞、葡萄牙、瑞典、西班牙、希臘[5] 、秘魯、海地、美國、尼加拉瓜、危地馬拉、瑙魯?shù)?4個國家，占85個規(guī)定稅收法定原則國家的28.2%。

    （2）強調(diào)基本稅收事項必須由法律予以規(guī)定，但可以授權(quán)最高行政機關(guān)在法律規(guī)定的限度內(nèi)進(jìn)行有限的稅收立法。這一對稅收法定原則的限定顯然比第一種稍微弱一些。如土耳其共和國憲法（1982年）第73條：“稅、捐、費及其他財政負(fù)擔(dān)的課征、變更或廢止均由法律規(guī)定。得授權(quán)內(nèi)閣根據(jù)法律規(guī)定的上限和下限，變更有關(guān)稅、捐、費和其他財政負(fù)擔(dān)的減免率和例外照顧率�！�

    （3）強調(diào)基本稅收事項必須由法律予以規(guī)定或授權(quán)。這一限定方式又比第二種稍微弱一些，因為它沒有限定授權(quán)的對象和具體條件。如巴基斯坦伊斯蘭共和國憲法（1973年）第77條：“非由議會法令規(guī)定或根據(jù)議會法令授權(quán)，不得為聯(lián)邦用途而征收捐稅�！� 采用這種方式的國家還包括馬來西亞、孟加拉、塞浦路斯、斯里蘭卡、新加坡、印度、法國、列支敦士登、摩納哥、英國、厄瓜多爾、委內(nèi)瑞拉、巴布亞新幾內(nèi)亞、基里巴斯、所羅門群島、圖瓦盧、西薩摩等18個國家，占85個規(guī)定稅收法定原則國家的21.2%。

    （4）強調(diào)基本稅收事項必須依據(jù)法律或法律規(guī)定的條件。這實際上也是強調(diào)規(guī)定基本稅收事項的兩種方式：一是由法律予以規(guī)定，一是根據(jù)法律規(guī)定的條件由其他行政法規(guī)予以規(guī)定。如日本國憲法（1947年）第84條：“新課租稅，或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)�！�

    （5）強調(diào)基本稅收事項必須“根據(jù)”或“依據(jù)”法律�！案鶕�(jù)”法律可以做多種理解：可以理解為基本稅收事項必須由法律予以規(guī)定，也可以理解為基本稅收事項可以由法律授權(quán)行政法規(guī)予以規(guī)定。如黎巴嫩共和國憲法（1947年）第 82條：“非根據(jù)法律，不得修改或取消任何稅收。”采用這一方式的國家還包括敘利亞、伊拉克、印度尼西亞、約旦、冰島、丹麥、芬蘭、荷蘭、盧森堡、斯洛伐克、瓦努阿圖等12個國家，占85個規(guī)定稅收法定原則國家的14.1%。

    四、我國的稅收法定原則及其完善

    （一）對我國憲法第56條的分析

    我國憲法只有一條關(guān)于稅收的條文，即第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)�！睆男问缴蟻碇v，我國也可以算作稅收立憲的國家。但如果從稅收立憲的最根本的標(biāo)志——稅收法定原則來看，我國尚不能算作真正的稅收立憲國家。如果與稅收立憲制度比較完善的國家相比，我國就只能算作非常落后的國家了。

    關(guān)于我國是否已經(jīng)確立了稅收法定原則，學(xué)界有不同觀點，有學(xué)者認(rèn)為我國已經(jīng)確立了稅收法定原則，有學(xué)者認(rèn)為我國尚未確立稅收法定原則。[4]（P.107）僅僅從第56條的文字表述來看，難以確定其是否表達(dá)了稅收法定原則，必須縱觀整個憲法條文的文字表述才能得出結(jié)論。判斷我國是否確立稅收法定原則的關(guān)鍵是56條中所使用的“法律”一詞的含義，如果是指狹義的法律，即由全國人大及其常委會所制定的規(guī)范性法律文件，那么，就可以說我國確立了稅收法定原則，如果是泛指一切具有法律效力的規(guī)范性文件，那么，就不能說我國已經(jīng)確立了稅收法定原則。

 

;   我國憲法在多處使用了“法律”一詞，在有的地方比較明顯的是指狹義的法律，不包括行政法規(guī)在內(nèi)，如憲法第5條：“一切法律、行政法規(guī)和地方性法規(guī)都不得同憲法相抵觸。”但有些地方所使用的法律則不宜作狹義的解釋，如憲法第5 條還規(guī)定：“一切國家機關(guān)和武裝力量、各政黨和各社會團(tuán)體、各企業(yè)事業(yè)組織都必須遵守憲法和法律。一切違反憲法和法律的行為，必須予以追究。”這樣的例子在我國憲法中是不勝枚舉的，因此，不能肯定第56條的法律就是指狹義的法律。

    其次，我們再考察一下和第56條比較相似的同樣是規(guī)定公民基本義務(wù)的第 53條和第55條。第53條規(guī)定：“中華人民共和國公民必須遵守憲法和法律，保守國家秘密，愛護(hù)公共財產(chǎn)，遵守勞動紀(jì)律，遵守公共秩序，尊重社會公德�！� 這里的法律顯然只能作廣義解釋。第55條規(guī)定：“依照法律服兵役和參加民兵組織是中華人民共和國公民的光榮義務(wù)。”這一條在條文表述方式上和第56條是十分相似的，因此，如果第56條的法律是指狹義的法律，那么這里的法律也應(yīng)該是指狹義的法律�，F(xiàn)行憲法是1982年12月4日通過的，我國第一部兵役法是 1984年5月31日通過的，如果按照狹義的解釋，我國公民從1982年12月到1984年5月是沒有服兵役義務(wù)的�？紤]到這里的時間間隔比較短，可以大體認(rèn)為我國公民服兵役的義務(wù)是有法律依據(jù)的，但我國至今尚沒有一部有關(guān)民兵工作的法律，我國目前調(diào)整公民工作的最高法律文件是1990年12月24日國務(wù)院和中央軍委令第71號發(fā)布的《民兵工作條例》，如果將憲法第55條的法律作狹義解釋，我國公民就沒有參加民兵組織的義務(wù)，因為沒有相關(guān)的法律依據(jù)�？梢娺@里的法律仍不能作狹義解釋。

    再從我國的稅收立法的現(xiàn)實來看，我國目前所開征的20多個稅種有法律依據(jù)的僅僅有三個[6] ，即使再加上稅收征管法，我國稅法領(lǐng)域也只有四部法律�，F(xiàn)實告訴我們，我國沒有實行稅收法定原則，如果把憲法第56條作狹義解釋，那么只能得出我國現(xiàn)實的稅收立法絕大多數(shù)都是違憲的，而且也是違反《立法法》的。 [7]這種解釋恐怕是不能令大多數(shù)學(xué)者和國家決策機構(gòu)所接受的。

    根據(jù)以上討論，可以認(rèn)為，我國憲法尚沒有確立稅收法定原則。承認(rèn)這一點不是為了貶低我國的憲法，而是為了真正看清我國憲法所存在的不足與缺陷，并努力加以完善，從而推動我國社會主義法治建設(shè)不斷前進(jìn)。

    （二）完善我國稅收法定原則的設(shè)想

    完善我國的稅收法定原則是完善我國的稅收立憲制度的核心與基礎(chǔ)，鑒于我國目前是在憲法和立法法兩個層次對有關(guān)稅收的事項予以規(guī)范，因此，完善我國的稅收法定原則也應(yīng)該從這兩個層次著手。

    借鑒世界其他國家關(guān)于稅收法定原則的立法經(jīng)驗，結(jié)合我國憲法結(jié)構(gòu)的特點，本文認(rèn)為，在我國近期的修憲中可以考慮在憲法的第56條增加一項關(guān)于稅收法定原則的規(guī)定：“非根據(jù)法律的明確規(guī)定或授權(quán)，任何人不得被強迫繳納任何稅款。”立法法中也應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定稅收法定原則，但從我國目前的稅收立法現(xiàn)狀以及立法法的相關(guān)規(guī)定來看，立法法的規(guī)定還是可以接受的，關(guān)鍵是現(xiàn)實中如何真正落實的問題，我國目前的稅收立法實踐大部分是不符合立法法的相關(guān)規(guī)定的，比如稅收行政法規(guī)沒有明確的授權(quán)，更不用說符合立法法所規(guī)定的授權(quán)要求了。

    在我國稅收立法逐漸完善以后，我國憲法不僅要在公民的基本義務(wù)中規(guī)定稅收法定原則，而且要在憲法中專門設(shè)置財政章節(jié)，進(jìn)行財政立憲，并在其中明確規(guī)定稅收法定原則，要強調(diào)開征新稅、變更稅率、減免稅和取消稅種都必須由法律明確予以規(guī)定，根據(jù)特殊實際的需要，全國人大及其常委會可以就個別稅種或個別稅收事項授權(quán)國務(wù)院在規(guī)定的條件和限度內(nèi)通過行政法規(guī)的方式予以規(guī)范。在立法法中，更應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定基本稅收事項均應(yīng)由法律明確規(guī)定，在極個別情況下可以授權(quán)國務(wù)院立法，但不允許空白授權(quán)立法，授權(quán)立法要符合一定的標(biāo)準(zhǔn)，而且全國人大常委會要對國務(wù)院的授權(quán)立法行為予以監(jiān)督，在違反憲法、法律和授權(quán)決定的情況下可以撤銷國務(wù)院的行政法規(guī)。有了這些相應(yīng)的規(guī)定，我國的稅收法定原則將達(dá)到非常完善的程度，這必將對我國納稅人權(quán)益的保障以及我國國家稅收權(quán)益的保障起到極其重要的作用，同時也必將推動我國稅收立法的不斷完善，最終實現(xiàn)稅收法治的目標(biāo)。

    「注釋」

    [1]美國社會學(xué)法學(xué)家龐德曾把法律劃分為“書本上的法律”（law in book）和“行動中的法律”（law in action），美國現(xiàn)實主義法學(xué)家盧埃林也曾把法律劃分為“紙面規(guī)則”（paper rule）與“實在規(guī)則”（real rule），其實質(zhì)是強調(diào)現(xiàn)實中的法律不同于文本中的法律，同樣，憲法也可以分為文本中的憲法和現(xiàn)實中的憲法，由于各種條件的限制，本文只能考察各國文本中的憲法，而無法考察各國現(xiàn)實中的憲法。憲法中明確規(guī)定稅收法定原則并不表明其在實際中就一定貫徹稅收法定原則，這是本文所有研究結(jié)論的基本論調(diào)。

    [2]但并不表明它們不受法定原則的約束，如果憲法或其他的基本法確立了行政規(guī)費法定或國有企業(yè)上繳利潤法定原則，那么，它們同樣要受法定原則約束，這里只是強調(diào)它們不受稅收法定原則約束。

    [3]日本國憲法第41條規(guī)定：“國會是最高國家權(quán)力機關(guān)，是國家唯一立法機關(guān)�！痹谌毡緡鴳椃ㄖ�，只有國會才有權(quán)制定法律，其它機關(guān)無權(quán)制定法律。日本學(xué)者一般也認(rèn)為國會是唯一立法機關(guān)。[日]新井隆一。租稅法之基礎(chǔ)理論[M].林燧生譯。臺灣：財政部財稅人員訓(xùn)練所，1984. 4. [4]拉脫維亞共和國憲法（1922年）第81條規(guī)定：“議會休會期間，內(nèi)閣有權(quán)在緊急情況下公布有法律效力的規(guī)定。這些規(guī)定不得改變……；這些規(guī)定同樣不得觸及大赦、發(fā)行國家貨幣、國家稅收……”這是通過否定的方式來確立法律對基本稅收事項的確定權(quán)。

    [5]希臘共和國憲法（1975年）第78條第4款規(guī)定：“有關(guān)征稅對象、稅率、減免稅和給予補貼，均須立法權(quán)力機關(guān)規(guī)定，不得委托授權(quán)�！泵鞔_否定了基本稅收事項授權(quán)立法的合法性，屬于本類型中最嚴(yán)格的稅收法定原則。

    [6]即《農(nóng)業(yè)稅條例》、《個人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。

    [7]《立法法》強調(diào)第8條的基本事項（包括稅收）如果要由國務(wù)院通過行政法規(guī)予以規(guī)范，則必須有全國人大及其常委會的授權(quán)，如果說1984年國務(wù)院開展的稅制改革還有全國人大常委會的授權(quán)的話，那么，1994年的稅制改革以及隨后的

大量立法均沒有全國人大及其常委會的明確授權(quán)。

    「參考資料」

    [1] 翟繼光。 稅收立憲的主要研究課題與研究方法[A]. 劉劍文主編。 財稅法論叢[C]. 北京：法律出版社，2004.  

    [2] 劉劍文。財政稅收法[M].北京：法律出版社，2001.

    [3] 張守文。稅法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2001. [4] 楊小強。稅法總論[M].湖南：湖南人民出版社，2002.

 翟繼光

【稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度】相關(guān)文章：

論稅收法定原則08-07

稅收法定原則與我國稅收法治08-05

從稅收法定主義角度審視我國稅收優(yōu)惠法律制度08-07

關(guān)于我國稅收立憲的建議08-07

從稅收法定主義看我國稅收立法之不足08-05

稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向研究08-07

對企業(yè)稅收籌劃的研究08-07

稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向研究08-07

稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向研究08-07