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歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用及對(duì)我國(guó)的啟示
一、歐盟的稅收協(xié)調(diào)
國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是指相關(guān)國(guó)家或地區(qū)為了建立共同市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)一體化，消除稅收上對(duì)商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員自由流動(dòng)的障礙，采取措施使集團(tuán)內(nèi)不同國(guó)家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈的現(xiàn)實(shí)背景下，加強(qiáng)國(guó)際合作，增進(jìn)全球整體利益的必然選擇。
目前國(guó)際稅收協(xié)調(diào)主要有三種形式：WTO框架下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)、國(guó)際稅收協(xié)定約束下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)體一體化下的稅收協(xié)調(diào)是目前最高水平的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)（將來(lái)的發(fā)展方向是全球性的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)），而歐盟則代表了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)對(duì)于各國(guó)發(fā)展國(guó)際稅收協(xié)調(diào)具有重要參考價(jià)值和借鑒意義。
歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協(xié)調(diào)主要包括對(duì)關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)，另外也包括對(duì)所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。關(guān)稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)是歐盟稅收協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容，并已經(jīng)取得了實(shí)質(zhì)性的成果。其關(guān)稅協(xié)調(diào)主要包括對(duì)內(nèi)關(guān)稅協(xié)調(diào)和對(duì)外關(guān)稅協(xié)調(diào)兩個(gè)方面。根據(jù)1957年《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規(guī)定，歐盟的關(guān)稅協(xié)調(diào)采取的是關(guān)稅同盟的形式，即建立一個(gè)各成員國(guó)統(tǒng)一的關(guān)稅，一方面完全廢止成員國(guó)相互之間涉及一切商品交換的進(jìn)口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國(guó)家的相互關(guān)系上，采取共同的關(guān)稅稅率。在增值稅和消費(fèi)稅領(lǐng)域則是根據(jù)共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國(guó)內(nèi)稅保護(hù)國(guó)產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定來(lái)達(dá)到協(xié)調(diào)的目的。歐共體于1977年5月提出了統(tǒng)一增值稅計(jì)稅依據(jù)的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內(nèi)容為實(shí)行單一征稅地和單一稅率。關(guān)于統(tǒng)一消費(fèi)稅的征收范圍和適用稅率的問(wèn)題，已由歐共體在80年代分批陸續(xù)協(xié)調(diào)完成。[2]但增值稅與消費(fèi)稅領(lǐng)域的一體化程度遠(yuǎn)不及關(guān)稅領(lǐng)域，歐盟15國(guó)仍根據(jù)各自的國(guó)內(nèi)法征收。在所得稅領(lǐng)域，歐盟各國(guó)稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國(guó)間服務(wù)、資本和人員的自由流動(dòng)。在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)主要是根據(jù)歐共體法第293條關(guān)于消除雙重征稅的規(guī)定，以及第94條關(guān)于理事會(huì)可以頒布協(xié)調(diào)成員國(guó)法律、法規(guī)或行政措施的指令的規(guī)定，通過(guò)頒布指令的方式來(lái)進(jìn)行所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。目前所頒布的指令主要包括成員國(guó)主管機(jī)構(gòu)在直接稅領(lǐng)域相互協(xié)助的指令、關(guān)于公司合并的指令和關(guān)于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過(guò)了《消除關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤(rùn)調(diào)整中的雙重征稅的公約》（Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個(gè)共同體成員國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)正常交易原則（arm‘s length pricing principle）對(duì)在另一成員國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)所可能導(dǎo)致的雙重征稅。
歐盟的稅收協(xié)調(diào)對(duì)于歐盟內(nèi)部商品、資本、人員的自由流動(dòng)起到了重要的推動(dòng)作用，有力地促進(jìn)了歐盟經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程。對(duì)于全球性的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)也起到了重要的示范作用。
二、歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用
在歐盟的稅收協(xié)調(diào)中，歐洲法院起到了不可低估的推動(dòng)作用。歐洲法院（Court of Justice）設(shè)在盧森堡，是歐盟的司法機(jī)構(gòu)，其基本職能是：對(duì)歐盟法律作出解釋，監(jiān)督和保證各成員國(guó)的法律與歐盟的法律相一致，監(jiān)督和保證歐盟的組織機(jī)構(gòu)和官員遵守歐盟條約所規(guī)定的法律，同時(shí)，為各成員國(guó)的法律機(jī)構(gòu)執(zhí)行歐盟的法律法規(guī)提供指導(dǎo)和幫助。[3]由于各成員國(guó)都有自己的法律制度和運(yùn)作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國(guó)家：英國(guó)、法國(guó)和德國(guó)，因此，統(tǒng)一執(zhí)行歐共體和歐盟的法律法規(guī)是一個(gè)緩慢而困難的過(guò)程。在這一過(guò)程中，歐洲法院的作用是不容低估的。
歐洲法院的職權(quán)可以歸納為兩個(gè)：訴訟管轄權(quán)和先行裁決權(quán)。其所管轄的訴訟形態(tài)包括成員國(guó)之間的訴訟、成員國(guó)與委員會(huì)、理事會(huì)之間的訴訟、委員會(huì)與理事會(huì)之間的訴訟和個(gè)人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（Action for Annulment）、不作為之訴（Action Against Failure to Act）、違約之訴（Plea of Illegality）和關(guān)于非契約性責(zé)任（Non-contractual Liability）與罰款抗辯之訴（Action Against Penalties）。先行裁決權(quán)是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設(shè)計(jì)的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權(quán)歸于歐洲法院，而其適用權(quán)則歸于成員國(guó)法院。當(dāng)成員國(guó)法院發(fā)生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭(zhēng)議時(shí)，可以由條約所規(guī)定的人向歐洲法院申請(qǐng)裁決，以確保歐盟法在各成員國(guó)的統(tǒng)一解釋和適用。[4]依據(jù)《羅馬條約》第177條規(guī)定，歐洲法院對(duì)于下列事項(xiàng)有權(quán)進(jìn)行先行裁決：對(duì)本條約的解釋；對(duì)共同體機(jī)關(guān)制定的法令效力的解釋；根據(jù)理事會(huì)制定的法令而設(shè)置的機(jī)關(guān)章程中已規(guī)定其宗旨的章程的解釋。
歐洲法院對(duì)歐盟（共同體）稅收協(xié)調(diào)所起的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)大的方面：一是通過(guò)判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規(guī)范能夠直接為個(gè)人創(chuàng)設(shè)可在成員國(guó)法院執(zhí)行的權(quán)利。共同體條約所規(guī)范的是國(guó)家行為，所設(shè)定的是國(guó)家的權(quán)利和義務(wù)，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據(jù)，這一原則是通過(guò)歐洲法院判例確定的。[5]
在Van Gend en Loose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國(guó)際法律秩序，成員國(guó)的主權(quán)因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國(guó)，還有成員國(guó)國(guó)民。獨(dú)立于成員國(guó)立法的共同體法不僅為個(gè)人施加義務(wù)，還為個(gè)人創(chuàng)設(shè)權(quán)利。這些權(quán)利不僅產(chǎn)生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個(gè)人、成員國(guó)、共同體機(jī)構(gòu)的義務(wù)中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過(guò)一系列案例發(fā)展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。
最高效力原則是指共同體法的效力優(yōu)于共同體成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法。最高效力原則在Van Gend en Loose一案中就已經(jīng)被提出，歐洲法院認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國(guó)際法秩序，成員國(guó)的主權(quán)因此受到限制，成員國(guó)不能通過(guò)國(guó)內(nèi)法來(lái)改變共同體法。在Flaminio Costa v. ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創(chuàng)立了新的法律秩序，
也是成員國(guó)法律制度中不可分割的組成部分。成員國(guó)法院在訴訟中有義務(wù)適用共同體法。當(dāng)成員國(guó)法與共同體法不符時(shí)，共同體法優(yōu)先，不論國(guó)內(nèi)法是在共同體條約生效之前或之后頒布的。總體來(lái)說(shuō)，共同體法的最高效力是無(wú)條件的和絕對(duì)的。共同體條約、二級(jí)立法（規(guī)則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國(guó)際協(xié)定，不論它們是否有直接效力，都優(yōu)先于成員國(guó)國(guó)內(nèi)法而適用。[9]
歐洲法院所確立的這兩個(gè)基本原則，為歐盟進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)奠定了法律基礎(chǔ)。歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所起的第二個(gè)大的作用就是在關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和所得稅協(xié)調(diào)方面所起的作用。
歐盟關(guān)稅協(xié)調(diào)的依據(jù)主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規(guī)定建立關(guān)稅同盟，適用于所有貨物，第25條強(qiáng)調(diào)“禁止在成員國(guó)之間征收進(jìn)口關(guān)稅和與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應(yīng)適用于具有財(cái)政性質(zhì)的關(guān)稅。”這里的“貨物”、“關(guān)稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過(guò)判例予以明確的。在Commission v. Italy案[10]中，意大利對(duì)文物出口征收關(guān)稅，并認(rèn)為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認(rèn)為，“貨物”應(yīng)理解為可用金錢標(biāo)明價(jià)值并用于商業(yè)交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v. SACh. Brachfeld & Sons案[11]中，比利時(shí)要求進(jìn)口鉆石繳納相當(dāng)于其價(jià)值0.33%的款項(xiàng)到一個(gè)為工人設(shè)立的社會(huì)基金中。歐洲法院認(rèn)為，雖然該基金的目的既不是為財(cái)政獲取收入，也不是保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)，但這并不能使其規(guī)避第25條的管轄，其對(duì)進(jìn)口貨物征收這一事實(shí)本身就足以說(shuō)明問(wèn)題。
在禁止征收關(guān)稅或類似稅收問(wèn)題上，也存在例外，包括（1）成員國(guó)為進(jìn)口國(guó)提供服務(wù)而就此收費(fèi)；（2）作為成員國(guó)國(guó)內(nèi)法的一般制度，對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品和國(guó)產(chǎn)品基于相同的標(biāo)準(zhǔn)都征收的稅費(fèi)；（3）履行共同體法所施加的檢驗(yàn)義務(wù)而就此征收稅費(fèi)。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時(shí)非常嚴(yán)格。在Bresciani v. Ammisintrazione Italiana delle Finanze案[13]中，意大利對(duì)進(jìn)口的生牛皮實(shí)施強(qiáng)制衛(wèi)生檢驗(yàn)并為此收費(fèi)。歐洲法院認(rèn)為，成員國(guó)政府實(shí)施衛(wèi)生檢驗(yàn)是為了公眾利益，不是為進(jìn)口商提供服務(wù)。在Commission v， Germany案[14]中，德國(guó)政府對(duì)進(jìn)口的活動(dòng)物收費(fèi)，這種收費(fèi)是為了彌補(bǔ)履行共同體第81/389號(hào)指令下檢驗(yàn)義務(wù)的成本。歐洲法院認(rèn)為，該案中的收費(fèi)是履行共同體法施加于成員國(guó)義務(wù)的經(jīng)濟(jì)性補(bǔ)償，不能視為與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問(wèn)題的關(guān)鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內(nèi)的自由流動(dòng)。
共同體條約第90條還禁止成員國(guó)采取歧視性的國(guó)內(nèi)稅保護(hù)國(guó)產(chǎn)品，其目的是為了防止第23—25條的規(guī)定被成員國(guó)的歧視性國(guó)內(nèi)稅所破壞，因?yàn)槠缫曅試?guó)內(nèi)稅同樣可以增加進(jìn)口商品的成本，從而達(dá)到和征收關(guān)稅相同的效果。第90條的規(guī)定是這樣的：“成員國(guó)不得直接或者間接對(duì)其他成員國(guó)的產(chǎn)品征收任何超過(guò)對(duì)類似國(guó)產(chǎn)品直接或間接征收的國(guó)內(nèi)稅。成員國(guó)不得對(duì)其他成員國(guó)的產(chǎn)品征收任何具有間接保護(hù)其他產(chǎn)品作用的國(guó)內(nèi)稅�！痹贔irma Frucht Gmbh v. Hauptzollamt Munchen案[15]中，歐洲法院對(duì)“類似”（similarity）產(chǎn)品解釋為，屬于財(cái)政、關(guān)稅或統(tǒng)計(jì)上的相同分類的產(chǎn)品。在Amministrazione delle Finanze v. Essevi SpA and Carlo Salengo案[16]中，意大利政府對(duì)一種酒給予稅收優(yōu)惠，但其條件是該酒在生產(chǎn)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)能在意大利境內(nèi)檢驗(yàn)。這樣，意大利境外生產(chǎn)的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優(yōu)惠，歐洲法院認(rèn)為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規(guī)定。在Commission v. Kingdom of Denmark案[17]中，丹麥法律對(duì)白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠(yuǎn)較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產(chǎn)，因此，歐洲法院認(rèn)為Aquavit酒和“其他酒”屬于競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護(hù)作用。
歐洲法院在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協(xié)調(diào)成員國(guó)稅法的直接和具體的規(guī)定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關(guān)于服務(wù)、人員和資本自由流動(dòng)的規(guī)定和原則來(lái)消除成員國(guó)內(nèi)直接稅法對(duì)共同市場(chǎng)的阻礙。其核心在于消除對(duì)成員國(guó)國(guó)民國(guó)籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規(guī)定了人員、開業(yè)、服務(wù)和資本等方面的自由流動(dòng)和限制禁止。Commission v. France案[19]是歐洲法院處理的第一個(gè)所得稅案件。歐共體委員會(huì)認(rèn)為，法國(guó)不給予另一成員國(guó)的保險(xiǎn)公司在法國(guó)的分支機(jī)構(gòu)以股東歸集抵免（avoir fiscal）優(yōu)惠的做法違反第52條。歐洲法院認(rèn)為法國(guó)稅法的規(guī)定構(gòu)成了在其他成員國(guó)注冊(cè)的保險(xiǎn)公司開業(yè)自由的限制，違反了第52條的規(guī)定。在Finanzamt Koln-Altstadt v. Schumacker案[20]中，歐洲法院認(rèn)為，在另一成員國(guó)居住的該國(guó)居民，在一成員國(guó)工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國(guó)沒(méi)有足夠所得使其個(gè)人和家庭情況為居住國(guó)考慮，如果工作國(guó)對(duì)其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen案[21]中，歐洲法院認(rèn)為，盡管直接稅的調(diào)整屬于成員國(guó)的權(quán)限，但這種權(quán)限的行使應(yīng)不違背共同體法并避免任何形式的基于國(guó)籍的歧視。由此可見，歐盟成員國(guó)之間的所得稅遠(yuǎn)沒(méi)有統(tǒng)一，當(dāng)前仍然主要借助四大自由來(lái)逐步消除這方面的障礙。在這一過(guò)程中，歐洲法院顯然發(fā)揮了不可低估的作用。
三、對(duì)我國(guó)的啟示
歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮的作用說(shuō)明了，稅收協(xié)調(diào)并不僅僅是政府及其稅務(wù)主管當(dāng)局的事情，各國(guó)法院在稅收協(xié)調(diào)中也能起到非常重要的推動(dòng)作用。稅收協(xié)調(diào)只是稅收法治建設(shè)中的一個(gè)很小的方面，在整個(gè)稅收法治建設(shè)中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要的作用，一個(gè)非常重要的前提性條件就是歐洲各國(guó)法院在稅法實(shí)施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執(zhí)行、稅法的完善和稅收法治建設(shè)的進(jìn)程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對(duì)我國(guó)而言，研究歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮作用的意義，就不是簡(jiǎn)單地說(shuō)，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮法院在我國(guó)稅收協(xié)調(diào)中的作用，而是要從根本上提高我國(guó)法院在稅收?qǐng)?zhí)行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的地位與作用。
在我國(guó)目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個(gè)被遺忘的角
落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事情，而稅法也似乎很難進(jìn)入法院的視野之中，稅法的可訴性問(wèn)題受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。在世界各主要發(fā)達(dá)國(guó)家，稅務(wù)訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務(wù)訴訟歸入行政訴訟的國(guó)家，也是占據(jù)行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國(guó)家專門設(shè)置了解決稅務(wù)案件的稅務(wù)法庭、稅務(wù)法院等。而在我國(guó)，稅務(wù)案件的數(shù)量還很少，而且絕大多數(shù)都是簡(jiǎn)單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國(guó)的稅收法治建設(shè)中基本上被擱置了。而發(fā)達(dá)國(guó)家稅收法治建設(shè)的實(shí)踐充分表明，不充分發(fā)揮法院的作用，要想實(shí)現(xiàn)稅收法治是根本不可能的。
我國(guó)法院在稅收法治建設(shè)中的被動(dòng)地位主要是由以下幾個(gè)因素造成的：
（1）缺乏真正的司法審查制度，我國(guó)目前的行政訴訟制度只能對(duì)規(guī)章及其以下的抽象性文件進(jìn)行審查，而且只有不予適用的權(quán)力而沒(méi)有撤銷的權(quán)力。我國(guó)法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領(lǐng)域，法院幾乎沒(méi)有進(jìn)行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮那么大的作用，一個(gè)非常重要的原因是具有解釋法律和監(jiān)督法律統(tǒng)一實(shí)施的職權(quán)。歐洲法院有權(quán)審查各成員國(guó)法律是否違反歐盟法，對(duì)于違反歐盟法的成員國(guó)法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關(guān)成員國(guó)的法律。其實(shí)，如果我國(guó)法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對(duì)我國(guó)稅收法治建設(shè)的進(jìn)程起到一定的推動(dòng)作用。比如，法院在行政訴訟中有權(quán)審查規(guī)章及其以下的規(guī)范性文件，國(guó)家稅務(wù)總局制定的大量的規(guī)范性文件都屬于規(guī)章或者規(guī)章以下的規(guī)范性文件，因此，法院都有權(quán)予以審查，并決定是否違反法律、法規(guī)，如認(rèn)為違反，就可以不予適用，從而對(duì)稅法的修改和完善起到推動(dòng)作用。但目前尚未有法院否定國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰(zhàn)國(guó)家稅務(wù)總局的權(quán)威。
（2）缺乏專業(yè)的稅務(wù)法官，法院處理稅務(wù)案件的能力不足。稅法是專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)的部門法，沒(méi)有經(jīng)過(guò)專門的稅法訓(xùn)練很難勝任處理稅務(wù)案件的工作。[24] 我國(guó)目前的法官大多都沒(méi)有專門學(xué)過(guò)稅法，即使在本科學(xué)過(guò)一點(diǎn)稅法的基礎(chǔ)知識(shí)，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務(wù)案件的過(guò)程中往往求助于稅務(wù)部門的解釋也就不足為怪了。對(duì)稅法一知半解的法官如何敢挑戰(zhàn)國(guó)家稅務(wù)總局的權(quán)威？提高法官稅法素質(zhì)的重要途徑就是設(shè)置稅務(wù)法庭，培養(yǎng)專門的稅務(wù)法官。有了專門的稅務(wù)法庭對(duì)稅法的立法、執(zhí)法和守法進(jìn)行最后的監(jiān)督，相信一定會(huì)促進(jìn)我國(guó)稅收立法（包括國(guó)家稅務(wù)總局的立法）、稅收?qǐng)?zhí)法的水平不斷提高，也一定會(huì)對(duì)我國(guó)稅收法治建設(shè)做出重要的貢獻(xiàn)。[25]
（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要作用，另一個(gè)重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法的。而我國(guó)稅法領(lǐng)域缺乏一個(gè)高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規(guī)定人民納稅義務(wù)的條款，憲法沒(méi)有賦予法院進(jìn)行司法審查的依據(jù)。除此之外，我國(guó)也沒(méi)有稅收基本法或稅法通則，稅法領(lǐng)域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點(diǎn)稅收基本法的作用，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，而且稅收征管法是定位于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，而不是定位于法院監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據(jù)。在缺乏足夠依據(jù)的情況下，法院不敢對(duì)稅務(wù)部門的規(guī)范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉(zhuǎn)目前的狀況必須進(jìn)行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規(guī)定在憲法之中，同時(shí)通過(guò)加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領(lǐng)域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據(jù)，推動(dòng)中國(guó)的稅法建設(shè)和稅務(wù)行政盡快步入法治化的軌道。
將來(lái)隨著我國(guó)加快國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的步伐，我國(guó)所簽訂的雙邊稅收協(xié)定會(huì)越來(lái)越多，我國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局與其他國(guó)家的稅務(wù)主管當(dāng)局之間的稅務(wù)合作也會(huì)越來(lái)越深入，單邊預(yù)約定價(jià)（APA）和雙邊預(yù)約定價(jià)也會(huì)越來(lái)越頻繁，相應(yīng)的，國(guó)際性的稅務(wù)糾紛也會(huì)越來(lái)越多，這些糾紛的一部分將有可能進(jìn)入司法解決的軌道。因此，我國(guó)法院在將來(lái)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國(guó)法院在我國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法治建設(shè)中的地位和作用的提高為前提，就目前我國(guó)法院處理稅務(wù)案件的水平來(lái)說(shuō)，即使有國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中的案件進(jìn)入法院，法院恐怕也難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當(dāng)務(wù)之急是盡快提高法院在稅收法治建設(shè)中的地位和作用，讓法院成為推動(dòng)我國(guó)稅收法治建設(shè)的中堅(jiān)力量，而不是一個(gè)旁觀者。
「注釋」
[1]參見苑新麗：《國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展趨勢(shì)》，載《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》002年第10期。
[2]參見葛惟熹主編：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版，第482—491頁(yè)。
[3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策》，商務(wù)印書館2001年版，第44頁(yè)。
[4]參見朱淑娣主編：《歐盟經(jīng)濟(jì)行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁(yè)。
[5]See Pavlos Eleftheriadis， The Direct Effect of Community Law： Conceptual Issues， Yearbook of European Law 1996 （10） ，p205. [6]Case 26/62， NV Algemene Transporten Expeditie Onderneming van Gend en Loose v. Nederlandse Administratie der Belastingen [1963 ] ECR 1. [7]譯文參見張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁(yè)。
[8]Case 6/64， [1964 ] ECR 585. [9]See Alisa Kaczoroska （edited）， European Law： 150 Leading Cases， Old Bailey Press 2000， p130. [10]Case 7/68， ECR [1968 ] 423. [11]Case 2 and 3/69， ECR [1969 ] 211. [12]參見張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁(yè)。
[13]Case 87/75， ECR [1976 ] 129. [14]Case 18/87， ECR [1988 ] 5247. [15]Ca
se 27/67， ECR [1968 ] 327. [16]Case 142 and 143/80， ECR [1981] 1413. [17]Case 171/78， ECR [1980] 447. [18]參見張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁(yè)。
[19]Case 270/83， ECR [1986] 285. [20]Case C-279/93， ECR [1995] I-225. [21]Case C-80/94， ECR [1995] I 2493. [22]比如臺(tái)灣地區(qū)，行政訴訟百分之六十以上為稅務(wù)案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，（臺(tái)）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁(yè)。
[23]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)大法官會(huì)議近十年來(lái)所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢(shì)。參見葛克昌：《稅法基本問(wèn)題（財(cái)政憲法篇）》，（臺(tái)）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁(yè)。
[24]臺(tái)灣著名稅法學(xué)家葛克昌先生認(rèn)為，財(cái)稅法庭的設(shè)置是財(cái)稅法改革的當(dāng)務(wù)之急。參見葛克昌：《稅法基本問(wèn)題（財(cái)政憲法篇）》，（臺(tái)）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁(yè)。
[25]關(guān)于設(shè)立稅務(wù)法庭的設(shè)想，參見翟繼光：《試論稅務(wù)法庭在我國(guó)的設(shè)立》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2003年第4期。
[26]即《稅收征管法》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》和《農(nóng)業(yè)稅條例》。
[27]關(guān)于稅收立憲可以參見翟繼光等：《稅收立憲的理論與實(shí)踐問(wèn)題》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第3卷，法律出版社2003年版。
翟繼光
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