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財稅法教學(xué)對稅收法治建設(shè)的推動作用
「摘要」本文從財稅法治實踐對不同層次的稅收法律意識的需求的分析入手，分析了財稅法教學(xué)在培養(yǎng)、形成不同的稅收法律人才中的作用，提出財稅法教學(xué)應(yīng)分別從普及性教育、專業(yè)性教育以及精英化教育分別對納稅人的普遍稅收意識的形成、財稅執(zhí)法人員專業(yè)知識和法律意識的培養(yǎng)和財稅法學(xué)家財稅法理念的深化等不同層次，為稅收法治建設(shè)提供不同層次的財稅法律人才，進(jìn)而推動稅收法治建設(shè)。
「關(guān)鍵詞」財稅法教學(xué)；稅收法治；推動作用「正文」
隨著稅收在國民經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展的影響的不斷擴(kuò)大，稅收法治建設(shè)也日漸為學(xué)界所關(guān)注。一般認(rèn)為，稅收法治精神貫穿于稅收立法、執(zhí)法、守法和司法四個方面，其核心的思想是稅收的課征必須基于法律依據(jù)，沒有法律依據(jù)政府就不能行使征稅權(quán)，國民也不得被要求繳納稅款，課稅的過程具有穩(wěn)定性和預(yù)測的可能性。[1]在稅收法治的構(gòu)建過程中，只有代表國家征稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、稅務(wù)代理中介機(jī)構(gòu)三方的共同努力，才能建立和切實維護(hù)一種注重納稅人權(quán)利保護(hù)、征納雙方權(quán)利義務(wù)相適應(yīng)、相制衡的稅收法律關(guān)系。[2]正因為如此，財稅法律人才的培養(yǎng)和財稅法治理念的形成，在稅收法律運(yùn)行過程中的作用不可忽視。財稅法教學(xué)在稅收法治建設(shè)中應(yīng)當(dāng)具有“基礎(chǔ)性、先導(dǎo)性的重要戰(zhàn)略地位”[3].
一、財稅法的普及教育：納稅人權(quán)利意識的提升
衡量一個國家是否實行了法治，一個重要標(biāo)志就是全民的法律意識。因此，提高全民的法律意識，是實現(xiàn)法治的重要條件。[4]納稅人作為稅收法治的主體，對稅收法治的構(gòu)建有著重大的影響。納稅人的納稅意識是稅法實現(xiàn)的重要決定因素，良好的稅收環(huán)境的建立和稅法秩序的形成，依賴于納稅人的納稅意識的普遍建立。納稅意識作為一種觀念，體現(xiàn)的是納稅人對自身權(quán)利義務(wù)的了解以及對稅收繳納和稅收適用的態(tài)度和看法，直接影響著納稅人正確履行納稅義務(wù)的主動性和自覺性。良好的納稅意識不僅有利于國家稅收活動的進(jìn)行，有利于國家稅收政策和法律的實現(xiàn)，而且對于監(jiān)督政府行為，規(guī)范政府稅收活動，實現(xiàn)依法治稅，科學(xué)治稅，都是非常重要的。[5]
納稅意識包括了納稅人的遵從意識和權(quán)利意識。納稅人的遵從意識表明納稅人對稅收法律制度的認(rèn)可，這種認(rèn)可是稅收法律實施的重要支撐。當(dāng)稅收法律規(guī)范內(nèi)化為納稅人自覺的價值追求和行為準(zhǔn)則時，良好的稅收法律秩序才能得以實現(xiàn)。只有納稅人有良好的稅收遵從意識，能夠自覺按照稅法規(guī)定的要求，準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅額，及時填寫申報表，按時繳納稅款，稅款的征收才能順利的實現(xiàn)，納稅人的奉行成本和征管成本才能有所降低并有效的減少稅法實施過程中的摩擦，從而促進(jìn)良好的稅收法治秩序的形成。各國稅法對納稅人的權(quán)利都有所規(guī)定，并將其作為平衡納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的力量對比的制約機(jī)制。通過賦予納稅人相應(yīng)的權(quán)利，對征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)的行使進(jìn)行監(jiān)督和制約，通過程序機(jī)制來達(dá)到以權(quán)利控制權(quán)力目的的必然要求，對征稅主體的不規(guī)范征稅行為形成有效的制約，進(jìn)而形成有效的權(quán)力制恒的稅收法治。但這種以賦予納稅人權(quán)利為基礎(chǔ)的權(quán)利制約機(jī)制的作用的發(fā)揮，必須以納稅人的權(quán)利意識為前提的。法律規(guī)范所賦予的納稅人權(quán)利僅僅是靜態(tài)的權(quán)利形式，要真正實現(xiàn)納稅人權(quán)利與征稅權(quán)之間的有力的對抗與制衡，則需要納稅人積極且正確的行使其權(quán)利。這就要求納稅人不僅應(yīng)當(dāng)了解其享有的權(quán)利的內(nèi)涵、了解適當(dāng)?shù)男惺狗绞�，更�?yīng)當(dāng)有積極的權(quán)利行使的意識，了解其所享有的權(quán)利及其在維護(hù)自己合法權(quán)益中的作用。惟其如此，靜態(tài)的權(quán)利才能轉(zhuǎn)化為動態(tài)的權(quán)利制衡機(jī)制，進(jìn)而促進(jìn)稅收法治的形成。
可以說，最好的法律秩序，是全體社會成員都能夠自覺遵守的秩序，這是理想的法治狀態(tài)。因此，納稅人的納稅意識的提升是稅收法治的形成過程中的至關(guān)重要的因素。但納稅意識不可能自發(fā)形成，尤其是在我國長期以來的納稅人權(quán)利缺失的法律文化背景下，納稅人意識的自覺的培育和形成，更是至關(guān)重要的。與納稅意識的形成相關(guān)的，除注重法治硬件系統(tǒng)的完備外，財稅法律知識的傳播和普及應(yīng)當(dāng)受到重視。人們的法律意識和良好的守法品質(zhì)必須通過包括普法教育在內(nèi)的多種手段和措施有意識的加以培養(yǎng)才能形成。[6]如果說稅收法治實踐中賦予納稅意識形成的豐富的法制環(huán)境的話，則財稅法教學(xué)應(yīng)當(dāng)成為財稅法律知識的自覺的傳播的渠道。通過財稅法教學(xué)的大眾化的教育和宣傳，對民眾的財稅基礎(chǔ)知識和法治觀念進(jìn)行普及，對法律知識進(jìn)行傳播和教育，使公民獲得關(guān)于稅收的正確認(rèn)識，進(jìn)而形成積極的納稅意識。從這個意義上說，財稅法教學(xué)應(yīng)當(dāng)具有一定的普適性，注重普通公民的基本稅收意識和法治意識的培養(yǎng)，形成大眾化的教學(xué)模式。這種具有普適性的大眾教學(xué)模式，其目的不在于培養(yǎng)形成具有財稅法專業(yè)知識的人才，而在于以財稅法律知識的傳導(dǎo)，提高公民對財政稅收的正確認(rèn)識、了解與財稅相關(guān)的基礎(chǔ)法規(guī)，進(jìn)而在全社會范圍內(nèi)形成正確的稅收意識。這種教學(xué)方式，不具有明確的教學(xué)對象，而以一般的普通的人為教學(xué)對象，并不斷擴(kuò)大其接受的范圍。只有通過這種大眾化的教學(xué)模式，才能將財稅法基礎(chǔ)知識的傳播無限制的擴(kuò)大，幫助人們形成正確的稅收遵從意識和權(quán)利意識，促使人們自覺實現(xiàn)稅法，最終促進(jìn)稅收法治的形成。
二、財稅法教學(xué)的專業(yè)教育：稅收權(quán)力機(jī)關(guān)[7]的主流法治意識的形成
在稅收法治框架內(nèi)，與納稅人直接對應(yīng)的是稅收權(quán)力機(jī)關(guān)，即稅收立法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和相關(guān)的司法機(jī)關(guān)，他們在稅收法律的運(yùn)行過程中處于絕對主導(dǎo)的地位，對稅收法治的實現(xiàn)有著決定性的影響。
（一）立法層面：立法機(jī)關(guān)稅收意識欠缺制約稅收立法的完善
從我國現(xiàn)行的稅法體系來看，稅收立法層級較低，大多以暫行條例、辦法等行政法規(guī)、規(guī)章的形式出現(xiàn)，透明度、可預(yù)測性、權(quán)威性和穩(wěn)定性較差，在實踐中更存在“稅費(fèi)不分”、“以費(fèi)代稅”的情況，破壞了稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。這種稅收法治狀況，與當(dāng)前我國立法機(jī)關(guān)對稅收的性質(zhì)缺乏足夠的認(rèn)識有著直接的關(guān)系。
一方面，稅法的多層次立法直接導(dǎo)因于對稅收性質(zhì)認(rèn)識的不足。從稅法理論上說，稅收是對公民財產(chǎn)的侵奪，是對公民財產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由權(quán)利的限制。稅收是經(jīng)公民同意而轉(zhuǎn)移給國家的財產(chǎn)權(quán)利，國家取得稅收的前提是公民對其所享有的財產(chǎn)權(quán)利的放棄。因此，只有在國家提供公共物品所必須的范圍內(nèi)，經(jīng)全體公民的同意（在我國則表現(xiàn)為經(jīng)人民代表大會同意），國家才有權(quán)請求公民讓渡其部分收益。在稅收立法上，稅法作為侵犯人民財產(chǎn)自由權(quán)利的法律，其制定應(yīng)由人民代表大會嚴(yán)格保留，必須“在議會上經(jīng)過國家的代表者（納稅人者的代表）議員的同意”，“無代表則無稅”。除非議會授權(quán)，行政機(jī)關(guān)無
權(quán)征稅，更無權(quán)開征稅收，強(qiáng)調(diào)“憲法優(yōu)位”或“法位階原則”。稅法的“議會保留”是稅收法治實踐的基礎(chǔ)，而人民代表大會自覺或不自覺的放棄其稅收立法權(quán)，無疑是對公民財產(chǎn)權(quán)利保護(hù)的放棄。行政機(jī)關(guān)在稅收立法權(quán)上的稽越，更是無視公民征稅同意權(quán)的權(quán)力擴(kuò)張。由于對稅收性質(zhì)的認(rèn)識不足，導(dǎo)致其立法機(jī)關(guān)自覺、不自覺的放棄其對稅收立法權(quán)的控制，隨意授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅收法律法規(guī)，導(dǎo)致了我國當(dāng)前稅收立法以行政機(jī)關(guān)立法為主導(dǎo)的立法模式，也是當(dāng)前稅收法規(guī)混亂的重要原因。
另一方面，從立法技術(shù)的角度來說，由于稅法的規(guī)定既要確保稅收收入，又要與司法的秩序相協(xié)調(diào)；既要盡量減少對經(jīng)濟(jì)的不良影響，又要體現(xiàn)出適度的調(diào)控，因而稅法具有較強(qiáng)的技術(shù)性。[8]這要求立法機(jī)關(guān)具備足夠的財稅知識，以針對不同的立法要求進(jìn)行不同的制度設(shè)計，避免稅法體系內(nèi)以及法律整體體系的矛盾與沖突。由于立法人員財稅法專業(yè)知識的欠缺，使其無法針對財政稅收的特性制定具體的規(guī)則，稅收立法更多的依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)，甚至也無法對稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的立法草案進(jìn)行富有決定意義的審查。這形成了我國稅務(wù)機(jī)關(guān)自行立法、自行執(zhí)法的稅收征管模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力無限的擴(kuò)大，阻礙了稅收法治實踐的形成。
因此，完善我國稅收立法，重要的一點(diǎn)是應(yīng)當(dāng)提高稅收立法人員的財稅法素質(zhì)。只有一批具有深厚的財稅法治理念、熟悉各種財稅法特性、了解稅收法治實踐的人，積極參與稅收立法中，才能對財政立法產(chǎn)生積極的影響。
（二）執(zhí)法層面：財稅執(zhí)法人員的專業(yè)素質(zhì)與依法征稅
在我國稅收征管法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人構(gòu)成直接對立的雙方主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅意識將直接影響雙方的法律關(guān)系的形成及發(fā)展，直接關(guān)系著依法治稅的成敗。為保證稅務(wù)機(jī)關(guān)自覺執(zhí)行稅法的規(guī)定，稅務(wù)人員應(yīng)形成依法征稅的意識。
（1）稅務(wù)人員應(yīng)具備專業(yè)的財稅知識。從稅法理論來說，稅收之債僅于具體的經(jīng)濟(jì)生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件時成立，稅務(wù)機(jī)關(guān)對此并沒有自由裁量權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對法律的抽象構(gòu)成要件有足夠了解，以能夠以此為基礎(chǔ)對納稅人的經(jīng)濟(jì)行為或收益進(jìn)行稅收構(gòu)成要件的事實判斷，決定其是否可以涵攝于稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。在稅款征收過程中，無論是稅收法律適用的選擇還是應(yīng)稅事實的判斷，都必須以稅務(wù)人員具備專業(yè)的財稅知識為前提。
（2）稅務(wù)人員應(yīng)建立良好的依法征稅的意識。稅務(wù)人員具備專業(yè)的財稅知識，僅僅使其能夠進(jìn)行稅款的征收，但這仍然無法實現(xiàn)征管環(huán)節(jié)的法治化。當(dāng)前稅收征管實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人處于命令與服從的地位中，稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意擴(kuò)張其征稅權(quán)的內(nèi)涵的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至有權(quán)決定稅款的征收及數(shù)額。這種狀況是對稅收法治的極大否定。在稅收法治下，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照稅法的規(guī)定征稅，它有權(quán)根據(jù)經(jīng)濟(jì)事實判定稅收構(gòu)成要件是否成立，但它不能隨意創(chuàng)設(shè)稅收債權(quán)，也無權(quán)隨意減免稅收。也只有根據(jù)稅收征管程序進(jìn)行的稅款通知才是合法有效的。在稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為對征收過程有著決定性影響的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自覺的依法征稅意識的形成，無疑將決定征收過程的合法化程度，進(jìn)而影響稅收法治環(huán)境的形成。
稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅意識的形成，不僅有利于稅收的征管，避免稅收爭議的發(fā)生，減少稅收的征收成本。更重要的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有形成良好的征稅意識，才能自覺維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，并保障稅收征管過程的法治化。
（三）司法層面：為爭議的解決提供專業(yè)的指導(dǎo)
司法是權(quán)利救濟(jì)的最后保障。在稅收領(lǐng)域同樣應(yīng)該如此。但實際上，在我國的稅收實踐中，司法對納稅人權(quán)利的救濟(jì)極為薄弱。稅法的技術(shù)性特征導(dǎo)致涉稅爭議的解決也呈現(xiàn)出對技術(shù)性專業(yè)性的要求。而目前我國稅收訴訟法律制度中明顯忽視這種技術(shù)性的要求。[9]法官欠缺相應(yīng)的財稅知識，導(dǎo)致其在案件的審批過程中無法進(jìn)行獨(dú)立的法律判斷和事實判斷，進(jìn)而根據(jù)價值的選擇作出獨(dú)立的法律認(rèn)定，解決涉稅爭議。甚至稅法的專業(yè)性和技術(shù)性導(dǎo)致了稅務(wù)案件中司法機(jī)關(guān)對稅務(wù)機(jī)關(guān)存在一定的依附關(guān)系，法官在進(jìn)行判決時往往按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見來判決案件。表面上看來是法院在審理案件，實際上是稅務(wù)機(jī)關(guān)在審理案件。這種由稅務(wù)機(jī)關(guān)自己做自己法官的審判，其中立性、公正性喪失殆盡。法官獨(dú)立性的喪失，即很難談及其能夠真正維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。
稅收司法的法治化主要是各級司法部門嚴(yán)格按照稅法和相關(guān)組織法、程序法的規(guī)定來處理稅務(wù)爭議和涉稅犯罪的案件。[10]要實現(xiàn)稅收司法的法治化，必須有精通稅法和稅務(wù)知識的法官并足以勝任對案件的獨(dú)立審判。而無論是現(xiàn)有法官的財稅知識的提升還是培育新的稅務(wù)法官，這都將依賴于對其進(jìn)行財稅法的專業(yè)性教育。[11]
對于稅收權(quán)力機(jī)關(guān)來說，由其在稅收法治進(jìn)程中的作用所決定，其財稅知識的掌握和法治意識的形成將極大的制約稅收法治的形成。如果針對納稅人的大眾化的財稅法教學(xué)僅僅足以提升納稅人的基本的財稅知識和法律常識，那么這種普適性的大眾化教學(xué)并無法滿足稅收法治對稅收權(quán)力機(jī)關(guān)執(zhí)法人員的財稅專業(yè)知識和法律意識的要求。執(zhí)法人員所接受的財稅法教育，一方面應(yīng)當(dāng)形成系統(tǒng)的財稅專業(yè)知識，熟練掌握各個稅種的構(gòu)成要件、應(yīng)稅事實判斷、征管程序等與稅款征收直接相關(guān)的財稅知識，熟悉各種稅收核查、帳簿檢查等各種與征管相關(guān)的會計知識和技能，并足以靈活運(yùn)用于稅收征管實踐當(dāng)中。另一方面，財稅法學(xué)教育也應(yīng)當(dāng)立足于法律意識的培養(yǎng)，執(zhí)法人員的財稅知識必須在正確的法律意識的指引下才能真正實現(xiàn)稅收征管的有序性和有效性。執(zhí)法人員應(yīng)當(dāng)形成依法征稅的自覺的法律意識，明確稅收征管過程中所應(yīng)當(dāng)遵循的法律步驟、方法和程序，熟悉各種爭議的正確、合理的解決辦法，才能使整個征管過程法治化和有序化。
稅收權(quán)力機(jī)關(guān)的財稅法意識對稅收法治進(jìn)程有著最直接的影響，因此，財稅法的專業(yè)性教學(xué)應(yīng)當(dāng)成為財稅法教學(xué)的主導(dǎo)。財稅法教學(xué)不應(yīng)僅僅以大眾化的基礎(chǔ)稅收意識的培養(yǎng)為目的，最終掌握財稅法律知識、能夠在實踐中靈活運(yùn)用財稅知識和法律知識、對財稅法治實踐產(chǎn)生影響的人才的培養(yǎng)，才是財稅法教學(xué)的真正目標(biāo)。財稅法知識通過財稅人才作用于實踐，稅收法治才能逐步形成和完善。
三、財稅法教學(xué)的精英教育：稅收法治理念的深化
在稅收法治形成過程中，處于納稅人與征管機(jī)關(guān)之間的中介是作為納稅人合法權(quán)益的維護(hù)者的稅務(wù)代理士。稅理士以納稅人的代理人的身份介入稅收征管過程中，為納稅人提供稅收咨詢、代理納稅申報、異議申請等方面提供專
業(yè)性的服務(wù)，在“推進(jìn)稅制、稅務(wù)行政等的民主化過程中起著關(guān)鍵性的作用”。[12]一方面，稅理士通過其專業(yè)性的服務(wù)，為納稅人遵守稅法提供合理性建議，促使納稅人的稅法遵從，另一方面，他也通過為納稅人服務(wù)，對征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行更富有專業(yè)性的監(jiān)督，對征稅機(jī)關(guān)的征管行為造成一定的壓力，促使其依法作出行政行為。
正因為如此，稅理士處于民間職業(yè)專業(yè)的法律地位，以維護(hù)納稅人的權(quán)利、依法謀求納稅義務(wù)的正確實現(xiàn)為使命，應(yīng)基于憲法及以其為基礎(chǔ)的有關(guān)法律規(guī)定，對復(fù)雜的稅務(wù)的法律性問題作出最終的判斷。因此，稅理士作為職業(yè)專家，不應(yīng)僅僅是單純的稅務(wù)專家，他更應(yīng)當(dāng)具有稅法專家所應(yīng)具備的素質(zhì)，以能夠“根據(jù)自己作為一個職業(yè)專家的見解和知識來采取獨(dú)立的行動”[13].稅理士首先應(yīng)當(dāng)是稅務(wù)專家，具備專業(yè)化的稅收知識，以對各種經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行事實判斷；其次更應(yīng)當(dāng)是稅法專家，熟悉憲法及其他法律對納稅人權(quán)利保護(hù)的各種規(guī)定及保護(hù)的途徑，以在事實判斷的基礎(chǔ)上進(jìn)行法律價值的判斷，最終維護(hù)納稅人的合法權(quán)利。在這個意義上說，稅理士以維護(hù)納稅人的利益為職責(zé)，但只有其具有專業(yè)性的判斷能力時，才能避免對任何一方面的依附，形成自己獨(dú)立的價值判斷和選擇，才能更好的履行其職責(zé)。也只有稅理士的獨(dú)立地位的形成，才能更好的發(fā)揮其對稅收法治的促進(jìn)作用。[14]
與稅理士處于征管過程的某一環(huán)節(jié)所不同的是，財稅法學(xué)家則是超脫于稅收法制實踐之外的。盡管稅理士在稅收征管過程中的地位可以是中立的，但其事實和法律價值的判斷卻無法避免受到維護(hù)納稅人權(quán)利這一職責(zé)的限制。而財稅法學(xué)家則可以完全獨(dú)立于各種利益的糾葛而以超脫的視角對各種納稅行為、征稅行為及各種涉稅爭議進(jìn)行獨(dú)立的法律價值的判斷。財稅法學(xué)家對各種涉稅行為的專業(yè)化審視，進(jìn)而進(jìn)行理論的提煉和抽象，形成系統(tǒng)的財稅法理論，以此對稅收法治實踐將產(chǎn)生重要的影響。
為此，財稅法學(xué)家不僅應(yīng)當(dāng)具備財稅法技術(shù)，更應(yīng)當(dāng)具備一定法律信仰、道德、人文精神、專業(yè)知識和理論、心理素質(zhì)以及行為方式等素質(zhì)，他所掌握的知識和技巧，使其能夠?qū)Χ愂辗ㄖ螌嵺`作出深刻的理解和思考，能夠?qū)ω敹惙蓪嵺`進(jìn)行理論的抽象和深化。他所具備的專業(yè)知識和技能，不僅能使其形成獨(dú)立的價值的判斷，也能夠以此為基礎(chǔ)，形成對現(xiàn)行制度的實施效果的法律評價，進(jìn)而提出對現(xiàn)行法律制度的完善的必要和完善的途徑。因此，對財稅法學(xué)家來說，其財稅法知識的獲得應(yīng)當(dāng)遠(yuǎn)較其他的財稅法職業(yè)者更為全面性、理論化，并有利于富有法意識和法思維的獨(dú)立的觀察視角和方法的形成。
因此，稅理士和財稅法學(xué)家的培養(yǎng)，應(yīng)當(dāng)是一種精英式的財稅法教學(xué)方式。精英式的財稅法教學(xué)方式一方面注重系統(tǒng)的財稅專業(yè)知識和技巧的培養(yǎng)，但并不僅僅停留于稅收的技術(shù)操作層面的簡單傳導(dǎo)，而是更應(yīng)注重法律意識和稅收意識的培養(yǎng)，注重對學(xué)生對財稅法律的價值的理解和認(rèn)識，培養(yǎng)學(xué)生的正義感和正義的信念，形成學(xué)生對人的尊嚴(yán)的尊重，對人權(quán)的保證，對自由、公平、效率等法律價值的自覺的追求。只有通過這種精英式的財稅法教學(xué)，才能培養(yǎng)出合格的財稅法律人才，作為納稅人與征稅機(jī)關(guān)的溝通渠道，以其獨(dú)立的法律價值判斷影響稅收法治進(jìn)程，最終促進(jìn)稅收法治的實現(xiàn)。
四、代結(jié)語：財稅法教學(xué)與財稅法治的互動
財稅法教學(xué)以其財稅法律知識的傳播，影響社會各階層的稅收意識。通過大眾化、專業(yè)化和精英化這三個不同層次的教學(xué)途徑，實現(xiàn)對社會大眾的稅法意識的滲透、對執(zhí)法人員的專業(yè)知識的傳授、對社會中間階層的稅法理念的培養(yǎng)，使納稅人、稅收執(zhí)法人員以及稅收中介機(jī)構(gòu)、財稅法學(xué)家的稅法意識在不同的層次上得以形成，在全社會形成完整的以普遍性的納稅意識為基礎(chǔ)，以執(zhí)法機(jī)關(guān)人員的專業(yè)性稅收意識為主導(dǎo)、以系統(tǒng)化的稅法理論為指導(dǎo)的稅法的主意識流。這一主意識流的形成，將影響稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的相關(guān)人員在稅收征收過程中的行為，以其具體的行為對稅收法治進(jìn)程產(chǎn)生深刻的影響，推進(jìn)稅收法治的發(fā)展。
以不同層次的財稅法律意識的培養(yǎng)目標(biāo)，分別設(shè)定不同程度的財稅法教學(xué)方式，使財稅法知識的傳導(dǎo)更富有針對性和有效性。從我國現(xiàn)行的情況看，大眾化的教學(xué)方式往往被忽視而為簡單的稅收法律的宣傳所取代，導(dǎo)致人們所接受的基礎(chǔ)財稅法知識欠缺體統(tǒng)性和完整性，影響了普遍的稅收意識的形成。專業(yè)性的財稅法教學(xué)盡管受到重視，但由于教學(xué)技術(shù)、法治環(huán)境等因素的影響，并未對財稅法治實踐所必須的各類專業(yè)性人才的培養(yǎng)提供各種有效的渠道，已培養(yǎng)的財稅法人才在財稅知識或法律意識方面存在或多或少的不足。就精英化的財稅法教學(xué)來說，財稅法理論意識和理念的培養(yǎng)已受到相當(dāng)?shù)闹匾暎诓煌呐囵B(yǎng)規(guī)則下往往形成以經(jīng)思維或法律思維為主導(dǎo)的單一的理論分析模式，欠缺財稅法理念的整體思考�？梢哉f，各種富有不同層次的財稅法律知識的人才的欠缺，已成為我國財稅法治形成的重要的主觀性因素。為此，為發(fā)揮財稅法教學(xué)對稅收法治的推動作用，針對不同的培養(yǎng)模式進(jìn)行財稅法教學(xué)改革即是必要而且緊迫的任務(wù)。
在教學(xué)實踐中，按不同培養(yǎng)目標(biāo)對財稅法教學(xué)進(jìn)行區(qū)分是相當(dāng)困難的。三種教學(xué)模式是統(tǒng)一的整體，都是以財稅法律知識的傳導(dǎo)為目的的層層遞近和提升，其相互的影響和制約作用同樣是相當(dāng)明顯的。只有三種不同的模式相互配合、相互倚重，才能培養(yǎng)出法治實踐所必須的財稅法律人才，對財稅法治實踐的形成產(chǎn)生積極的推動作用。
財稅法教學(xué)以其財稅知識傳播的功能，在稅收法治構(gòu)建的過程中發(fā)揮著極大的推動作用。但換個角度來說，財稅法教學(xué)對稅收法治的影響，是以稅收法治實踐本身的發(fā)展為前提的。稅收法治的發(fā)展，才會為財稅法教學(xué)提供豐富的實踐，為財稅法律意識的傳播和形成提供動態(tài)的媒介。通過稅收法治實踐，社會各階層才能更深刻的理解稅收法治的內(nèi)在涵義，并體會其稅收意識在稅收法治中的價值，進(jìn)而與稅收法治實踐形成良好的互動。而稅收法治實踐的發(fā)展，也加深對財稅法專業(yè)人才的需求，在一定程度上也將驅(qū)動財稅法教學(xué)的改革和發(fā)展。更為重要的是，財稅法治化的進(jìn)程，必然對已有的財稅法律知識、觀念乃至法治理念等各個方面進(jìn)行一定的修正，而這也促使財稅法教學(xué)的不斷發(fā)展。
「注釋」
[1]周衛(wèi)兵：《試論稅收法治及其制約因素》，載《遼寧稅務(wù)高等�？茖W(xué)校學(xué)報》2000年第4期。
[2]參見孫士玉：《我國納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)狀及強(qiáng)化途徑》，載《揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報》2003年第3期。
[3]參見霍憲丹：《不解之緣：二十年法學(xué)教育之見證》，法律出版社2003年版。
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bsp; [4]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社2000年版。
[5]參見甘功仁：《納稅人權(quán)利專論》，中央廣播電視出版社2003年版。
[6]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社2000年版。
[7]在此所指的權(quán)力機(jī)關(guān)并非一般意義上的立法機(jī)關(guān)所指的權(quán)力機(jī)關(guān)，而是泛化的權(quán)力機(jī)關(guān)的概念，即它是指稅收法律運(yùn)行過程中與征稅有關(guān)的一切權(quán)力的行使機(jī)關(guān)，包括稅收立法機(jī)關(guān)、征稅機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)。
[8]參見張守文：《稅法原理》，北京大學(xué)出版社1999年版，第38頁。
[9]參見熊曉青：《稅收爭訟制度若干問題研究》，北大法學(xué)院碩士論文2001.
[10]參見翟繼光：《試論稅務(wù)法庭在我國的設(shè)立》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2003年第4期。
[11]參見翟繼光：《歐洲法院在國際稅收協(xié)調(diào)中的作用及啟示》，載《上海財稅》2003年第11期。
[12]參見[日]北野宏久：《稅法學(xué)原論》（第四版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第 312頁。
[13]參見[日]北野宏久：《稅法學(xué)原論》（第四版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第 312頁。
[14]臺灣學(xué)者黃俊杰在介紹臺灣的稅收法治進(jìn)程時，介紹了臺灣稅收代理士的身份的變化對稅收法治的影響。他認(rèn)為臺灣稅收代理士逐漸由原來的會計師轉(zhuǎn)由專業(yè)的稅法專業(yè)的律師擔(dān)任，改變了原來狀態(tài)下稅收代理士只能提供單純的稅收計算、咨詢等服務(wù)，而能夠為納稅人提供包括稅收計算在內(nèi)的更多的稅法方面的服務(wù)，這在很大程度上提高了稅收的法治化。
湯潔茵
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