注冊會計師的法律責(zé)任研究
注冊會計師法律責(zé)任問題的研究，歷來是世界各國審計理論界研究的重點(diǎn)課題，它不僅直接關(guān)系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行。本文研究了注冊會計師法律責(zé)任的相關(guān)問題：注冊會計師法律責(zé)任的發(fā)展過程；注冊會計師法律責(zé)任的成因分析；注冊會計師下法律責(zé)任的界定；注冊會計師避免法律訴訟的策略。法律責(zé)任是指違反法律規(guī)定的行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果，是制裁違法者的法律依據(jù)。法律責(zé)任是我國法律制度中的一項重要內(nèi)容，對法律規(guī)定的貫徹執(zhí)行具有極其重要的影響作用。注冊會計師法律責(zé)任問題的研究，歷來是世界各國審計理論界研究的重點(diǎn)課題，它不僅直接關(guān)系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行。我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展過程，也遇到了相當(dāng)多的法律訴訟問題，關(guān)注注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，探討注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)范，旨在進(jìn)一步完善注冊會計師的法律體系，使我國注冊會計師事業(yè)能在一個較規(guī)范、合理的社會環(huán)境中得到有序健康的發(fā)展。
一、注冊會計師法律責(zé)任的發(fā)展過程
改革開放給我國注冊會計師行業(yè)創(chuàng)建了廣泛的發(fā)展空間。注冊會計師自80年代初恢復(fù)以來，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了其他行業(yè)不可替代的作用。然而，它畢竟只走過近20年的歷程，較之國際會計師行業(yè)150多年的發(fā)展歷史，還顯得較為年輕。因此有必要對注冊會計師及其法律責(zé)任的發(fā)展過程作細(xì)致的總結(jié)研究，掌握注冊會計師法律責(zé)任的歷史背景，并從理論上探討注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)范。
中國注冊會計師行業(yè)在恢復(fù)初期，審計理論界對注冊會計師法律責(zé)任的研究未能引起足夠的重視，這同當(dāng)時的社會歷史背景具有密切的關(guān)系，由于當(dāng)時在執(zhí)業(yè)實踐中還沒有出現(xiàn)有關(guān)注冊會計師法律責(zé)任的訴訟案例。進(jìn)入90年代以后，由于改革開放的縱深發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷推進(jìn)，注冊會計師因驗資業(yè)務(wù)糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計、工商年檢、評估、盈利預(yù)測等所有注冊會計師參與的業(yè)務(wù)之中，形成—股注冊會計師行業(yè)始料不及的訴訟浪潮。
上海復(fù)旦大學(xué)的李若山博士在論及中國注冊會計師民事法律責(zé)任時闡明：“根據(jù)中國近年來發(fā)生的一些較有影響的典型案例，我們把注冊會計師法律責(zé)任的發(fā)展過程劃分為醞釀、萌芽、縱深發(fā)展三個階段”，筆者支持這一論斷。
(一)注冊會計師法律責(zé)任的醞釀階段
這一階段可以從1 981年在上海成立中國經(jīng)濟(jì)體制改革后的第一家會計師事務(wù)所開始，它標(biāo)志著我國注冊會計師行業(yè)得以恢復(fù)建立。這一時期大約持續(xù)到1991年共計10年時間，注冊會計師行業(yè)可謂生活在“世外桃園”之中，客戶幾乎沒有就審計業(yè)務(wù)同審計職業(yè)界發(fā)生法律糾紛，而主管該行業(yè)的財政部門也從未因注冊會計師工作過失對他們進(jìn)行任何處罰，這一段時間可以稱為中國注冊會計師法律責(zé)任的醞釀階段。
在法律責(zé)任發(fā)展的醞釀階段，有其特定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境。就職業(yè)外部來講，注冊會計師行業(yè)是新生事物，處于發(fā)展初期，人數(shù)也相當(dāng)有限，也沒有對社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生太大的影響。同時，國家出于促進(jìn)注冊會計師行業(yè)發(fā)展的需要，更多地從政策方面保護(hù)注冊會計師職業(yè)界的利益，在體制上把注冊會計師看作國家干部，把事務(wù)所作為國家事業(yè)單位，沒有從法律上考慮注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任。就審計客戶來講，當(dāng)時會計師事務(wù)所面臨的審計對象大部分是三資企業(yè)，這些企業(yè)的特點(diǎn)是投資各方一般都直接參與了企業(yè)的經(jīng)營管理，而不像股份公司那樣，存在明顯的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，這些企業(yè)財務(wù)報表的編制與使用基本上是同一層次的。當(dāng)時的一些股份企業(yè)尚處于試點(diǎn)階段，加之國家經(jīng)濟(jì)當(dāng)時處于一種求大于供的狀態(tài)，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險很小，很少發(fā)生因企業(yè)經(jīng)營不善而破產(chǎn)清算的情況。投資者在作出投資決策時很少考慮企業(yè)的財務(wù)狀況和審計報告。所有這些外部條件決定了當(dāng)時的審計不存在風(fēng)險，也就談不上有什么法律責(zé)任了。就職業(yè)內(nèi)部來看，審計準(zhǔn)則及職業(yè)道德準(zhǔn)則缺位，職業(yè)技能的參差不齊及職業(yè)機(jī)構(gòu)的不完善，使得審計質(zhì)量缺乏統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)時的審計程序大量依賴經(jīng)驗判斷，外界很難評判審計工作質(zhì)量的優(yōu)劣，加之國家保護(hù)、社會也沒有懲處審計職業(yè)界質(zhì)量低劣的服務(wù)要求，因而注冊會計師在這一階段也就根本談不上承擔(dān)法律責(zé)任。由于當(dāng)時審計風(fēng)險沒有得到應(yīng)有的暴露，注冊會計師職業(yè)界沒有感到外部壓力，因此，從表面上看，在這一階段，注冊會計師行業(yè)發(fā)展較為順利，沒有任何法律訴訟。但并不表明注冊會計師就可以不承擔(dān)任何法律責(zé)任，實際上，隨著環(huán)境的改變，社會正在醞釀著產(chǎn)生注冊會計師法律責(zé)任的各種條件。
(二)注冊會計師法律責(zé)任的萌芽階段
這一階段的時間為1992年至1995年。當(dāng)時寬松的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與對商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的強(qiáng)烈要求，使得中國幾乎是以幾何級數(shù)的速度創(chuàng)辦了無數(shù)個各種各樣的企業(yè)，這些企業(yè)的創(chuàng)辦帶來的驗資與審計業(yè)務(wù)，為處于成長狀態(tài)的注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展奠定了堅實的物質(zhì)基礎(chǔ)。同時，隨著市場經(jīng)濟(jì)體系的建立，企業(yè)法人及社會個人的風(fēng)險意識也逐漸加強(qiáng)，對企業(yè)財務(wù)信息及質(zhì)量有了較高的要求。1992年至1993年，深圳原野公司事件和北京長城公司事件的發(fā)生，引起了人們對深圳特區(qū)會計師事務(wù)所和北京中誠會計師事務(wù)所法律責(zé)任的關(guān)注，并揭開了中國對注冊會計師法律責(zé)任認(rèn)識的序幕。同時，從1992年至1995年，我國注冊會計師行業(yè)主管部門對影響全社會的三大審計案件、即深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團(tuán)公司中的有關(guān)注冊會計師進(jìn)行了嚴(yán)肅處理。其中有些注冊會計師因重大過失或故意欺詐而受到了刑事處罰。這一系列審計案件的處理及相關(guān)法律、法規(guī)的出臺，標(biāo)志著注冊會計師法律責(zé)任萌芽階段的形成。
(三)注冊會計師法律責(zé)任的縱深發(fā)展階段
上述三大審計案件是公眾及政府對注冊會計師職業(yè)界敲響了警鐘，推動了注冊會計師法律責(zé)任向更深層次發(fā)展。1996年1月1日《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》的發(fā)布，以及1996年4月4日最高人民法院56號法函規(guī)定，揭開了注冊會計師法律責(zé)任縱深發(fā)展的序幕�！吨袊詴嫀煪�(dú)立審計準(zhǔn)則》確立了注冊會計師行為上的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，使社會公眾對注冊會計師工作質(zhì)量有了衡量尺度，提供了識別注冊會計師有無過失行為的依據(jù)。最高人民法院第56號法函更是成為注冊會計師出具虛假驗資報告的民事法律責(zé)任的第一個專門司法解釋，也使得社會公眾對注冊會計師的民事責(zé)任有了更深刻的關(guān)注。這些法規(guī)的出現(xiàn)標(biāo)志著注冊會計師法律責(zé)任走向了縱深發(fā)展階段，并為注冊會計師法律責(zé)任的界定奠定了法律基礎(chǔ)。
二、注冊會計師法律責(zé)任的成因分析
中國注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的根本原因，主要是社會經(jīng)濟(jì)機(jī)制的轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變使注冊會計師的工作發(fā)生了一系列的變化。
(一)會計目標(biāo)的多元化，提高了審計風(fēng)險
當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換時，一方面，會計目標(biāo)由過去單一的經(jīng)管責(zé)任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)營決策服務(wù)。此時，會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系，這種平等
權(quán)利，既給了受托方自主處理會計信息的機(jī)遇，也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆�？梢娫谑袌鼋�(jīng)濟(jì)條件下，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會計信息處理的復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計風(fēng)險。而解決這些審計風(fēng)險的最根本的方法之一，就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。
(二)市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息的經(jīng)濟(jì)后果性增加了審計法律責(zé)任
在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息的經(jīng)濟(jì)后果及影響范圍是相當(dāng)有限的，而在市場經(jīng)濟(jì)條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關(guān)系變得不確定，雙方的關(guān)系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內(nèi)容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導(dǎo)致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經(jīng)濟(jì)后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種經(jīng)濟(jì)后果性產(chǎn)生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。因此，會計信息經(jīng)濟(jì)后果性的增大，也會引起相關(guān)的審計法律問題。
(三)市場經(jīng)濟(jì)主體的平等性，強(qiáng)化了各主體的法律責(zé)任
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，法律已成為調(diào)節(jié)個人與社會、秩序與自由、權(quán)威與服從三大矛盾的準(zhǔn)則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。當(dāng)對會計信息的理解發(fā)生沖突時，雙方不再依據(jù)行政權(quán)利與級別，而更多的是依據(jù)原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來處理有關(guān)的爭議。由于權(quán)利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，運(yùn)用法律手段來調(diào)節(jié)會計信息處理與理解的沖突，必將成為市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中最為常見的手段之一。
(四)注冊會計口下相關(guān)法律條文的矛盾性， 導(dǎo)致了法律責(zé)任的復(fù)雜化
為了明確中國注冊會計師的法律責(zé)任，以維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及了與注冊會計師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定。這一系列規(guī)定對維護(hù)市場運(yùn)行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊會計師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處。如專向性立法，它不象刑法那樣以犯罪的侵犯客體為線條進(jìn)行分類規(guī)定，會導(dǎo)致追究注冊會計師法律責(zé)任時尺度不一致，不平衡；強(qiáng)調(diào)實體法，輕視程序法帶來了會計師事務(wù)所賠償程序問題的矛盾；其他一些司法文件的解釋所帶來的會計師事務(wù)所賠償金問題等等。這些現(xiàn)象導(dǎo)致了注冊會計師法律責(zé)任的復(fù)雜化。
三、注冊會計師法律責(zé)任的界定
注冊會計師的法律責(zé)任是審計責(zé)任中最核心的部分，它是指注冊會計師由于違反法律規(guī)定的行為而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。注冊會計師的審計責(zé)任是根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)(包括審計準(zhǔn)則)對委托人應(yīng)盡的義務(wù)，以及因其未能盡職盡責(zé)而應(yīng)承擔(dān)的法律行政甚至道德壓力方面的后果。注冊會計師應(yīng)勇于承擔(dān)應(yīng)由自己承擔(dān)的法律責(zé)任，并準(zhǔn)確界定同審計責(zé)任的關(guān)系。
(一)要分清過失與欺詐
過失是指在一定條件下，缺少應(yīng)有的合理的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。欺詐是以欺騙或坑害他人為目的的故意行為，亦稱為注冊會計師舞弊。注冊會計師對過失欺詐均應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，但所承擔(dān)責(zé)任的種類(刑事責(zé)任、行政責(zé)任或民事責(zé)任)和程度，以及受到處罰的輕重應(yīng)有所區(qū)別。同時指控注冊會計師的行為使自己遭受損失時，必須能證明自己的損失與注冊會計師的審計報告有直接關(guān)系。在條件許可的情況下，可以成立由會計、審計實務(wù)界和理論界以及司法等方面專家組成的鑒定委員會，對過失的有無和大小，過失或欺詐做出令人信服的界定，以使有關(guān)部門做出公正的結(jié)論或判決。
(二)要分析過失的層次
在實踐中不但要重視普通過失與重大過失的區(qū)別，而且要重視引入“與有過失”和“比較過失”，借以量化注冊會計師的法律責(zé)任。所謂“與有過失”亦稱共同過失，是指原告的損失也源于自身的過失。所謂“比較過失”是指根據(jù)各過失者犯有過失的程度，而分配其所應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失賠償額。
(三)要分清審計責(zé)任與被審計單位的會計責(zé)任
注冊會計師的基本職能是經(jīng)濟(jì)鑒證。即鑒證客戶編制的會計報表是否遵循了合法公允和一貫性原則。注冊會計師并非國家公務(wù)員，既無行政監(jiān)督權(quán)，更無司法監(jiān)督權(quán)，其手段有限，加之審計成本的約束，至多也就是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中的鑒證性監(jiān)督。在理論上過分強(qiáng)調(diào)注冊會計師的監(jiān)督職能，顯然加重了其所能承受和應(yīng)承受的責(zé)任，那種要求注冊會計師對被審單位會計報表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見是不現(xiàn)實的，在實踐上也難以行通，注冊會計師不能也無法對會計報表的全部錯弊負(fù)有責(zé)任，更不能允許在司法實踐中出現(xiàn)未履行合法程序的條件下，對事務(wù)所或注冊會計師實行強(qiáng)制措施。
四、注冊會計師避免法律訴訟的策略
注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業(yè)。那些蒙受了損失的受害人總想通過追究過錯的責(zé)任盡可能使損失得以補(bǔ)償。就是在西方國家中，法律訴訟也是困擾會計師職業(yè)界的一大難題，會計師行業(yè)每年不得不為此而付出大量的精力，支付巨額的賠償金和購買高昂的執(zhí)業(yè)保險。近幾年來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個行業(yè)乃至全社會的案件，有些會計師事務(wù)所及注冊會計師都承擔(dān)了相應(yīng)的法律責(zé)任。如何避免法律訴訟，已成為我國注冊會計師行業(yè)非常關(guān)注的問題，注冊會計師必須掌握防范訴訟風(fēng)險的方法和技巧。
(一)改進(jìn)注冊會計師的審計報告方式
為了避免并防止對注冊會計師賠償責(zé)任不合理的無限化。有必要完善對注冊會計師審計報告方式的規(guī)范。建立對不同的審計對象區(qū)別使用審計報告、審核報告和審閱報告等不同效力等級的報告方式。審計報告是注冊會計師按照約定，履行了審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計程序后，出具的法律責(zé)任約束力最強(qiáng)的報告。例如對社會公信力要求很高的上市公司、國家金融機(jī)構(gòu)等單位的審計，必須出具審計報告。審核報告是審計人員對公司的帳表進(jìn)行了核對，驗證帳表一致的報告，這對小型企業(yè)是合適的。審閱報告只是注冊會計師審閱了委托人的有關(guān)資料后出具的報告。例如企業(yè)若干年的盈利預(yù)測，審計人員不能也無法對其未來發(fā)展或效率、效益做出保證性承諾。
(二)遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)范，不能從事不能勝任的委托業(yè)務(wù)
獨(dú)立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)道德中的三個最重要的規(guī)范。獨(dú)立要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系，注冊會計師們承擔(dān)的是對整個社會公眾的責(zé)任，這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持一種超然獨(dú)立的關(guān)系，獨(dú)立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師只有具備獨(dú)立性，才能做到客觀、公正。客觀是指注冊會計師對有關(guān)事項的調(diào)查、判斷和意見的表述，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場，以客觀事實為依據(jù)，實事求是，不摻雜個人的主觀意愿，也不為委托單位或第三者的意見所左右。公正是指注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備正直、誠實的品質(zhì)，公平正直，不偏不倚地對待利益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。同時，注冊會計師接受委托從事業(yè)務(wù)活動，便意味著他有足夠的業(yè)務(wù)能力完成受委托的業(yè)務(wù)，如果對某項業(yè)務(wù)整個會計師事務(wù)所都無法勝任或不能按時完成的話，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕接
受該項業(yè)務(wù)的委托。
(三)不得對未來事項的實現(xiàn)程度作出保證
中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容和格式準(zhǔn)則》第一號中規(guī)定：“注冊會計師必須對盈利預(yù)測所采用的會計政策和計算方法進(jìn)行審查并作出報告”。注冊會計師對前景財務(wù)資料的審核并不是對前景財務(wù)資料的準(zhǔn)確性及結(jié)果能否實現(xiàn)或在多大程度上實現(xiàn)表示確認(rèn)，提供擔(dān)�；虺袚�(dān)責(zé)任。注冊會計師能夠以客觀的態(tài)度對過去已經(jīng)發(fā)生的事實做出判斷并提出是否公允反映的意見。但未來事項中的不確定因素決定了注冊會計師無法收集未來事項演變或結(jié)果的證據(jù)，無法對將來發(fā)生的事實做出客觀的判斷，因而就不能對其能否實現(xiàn)或可實現(xiàn)程度的大小做出保證，否則，只會加大注冊會計師本不應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
(四)不得代行委托單位管理決策的職能
注冊會計師接受委托從事會計咨詢和會計服務(wù)業(yè)務(wù)，是運(yùn)用自己專業(yè)和經(jīng)驗的優(yōu)勢，指導(dǎo)被審計單位進(jìn)行會計核算或編制會計報表，或向被審計單位提供更為合理、更為科學(xué)的建議或方案。注冊會計師不得以被審計單位一名管理人員的身份發(fā)號施令，不得代行管理決策的職能。同時，必須建立健全會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制機(jī)制，審慎選擇被審計單位，嚴(yán)格提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險等均是注冊會計師避免法律訴訟的對策，并借以完善注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)范。
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