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新經濟時代的會計理論與方法
一、經濟形態(tài)與會計發(fā)展之間相互關系的理論分析：歷史的觀點
會計與經濟之間有著內在的互生規(guī)律與聯(lián)系。會計的發(fā)展，不僅與經濟水平的提高有關，而且與經濟形態(tài)的更替有關。從會計發(fā)展的歷史主線看，每一次新舊經濟形態(tài)的更替，都能促進經濟水平不斷提高，進而帶動會計向前發(fā)展。但與此同時，新經濟形態(tài)本身也往往對會計提出特殊要求，成為引導會計發(fā)展的另一動因。歷史上，正是經濟水平和經濟形態(tài)這兩個主導性因素以其各自的方式共同影響和決定著會計的發(fā)展與方向，使得會計的發(fā)展過程既有與經濟水平提高相應的不斷向前的趨勢，又具有與經濟形態(tài)更替相對應的階段性特征。
迄今為止，人類社會已經歷了農業(yè)經濟和工業(yè)經濟兩個階段。在農業(yè)經濟社會，莊園經濟對會計發(fā)展的影響雖說是初期的但具有重要意義。當時的會計是為莊園主服務的，莊園會計是管家管理莊園的一個重要組成部分（郭道揚，1999）。會計計量和管理的重心在于財產物質本身，即只記錄財產物質本身的增減變化。與此相應，莊園會計所采用的是一元化的計量思想和單式記賬法，中國古代會計中的“舊管＋新收=開除＋實在”的會計平衡式所反映的其實只是財產本身的變動及結果。在這個公式中，只有“資產”一個會計要素，而沒有權益性會計要素。因此，農業(yè)經濟社會中的會計，其實只是單式的實物會計而并非現(xiàn)代意義上的會計。
當資本主義取代封建社會之后，以資本為標志的商品經濟占據(jù)了社會經濟的主導地位。在資本主義經濟社會中，財產物質的交換只是一種形式，其根本的目的是要通過交換實現(xiàn)資本增殖。因此，人們不僅關注財產本身，更關注財產的歸屬關系，即財產交換所反映的產權關系或權益。權益思想的出現(xiàn)和其概念（資本）上的普及化，使得會計的計量和記錄思想由一元化發(fā)展到二元化，由對財產本身的計量發(fā)展到對財產及其權益的雙重計量，復式記賬法就是在這種經濟背景和計量思想的基礎上產生和發(fā)展起來的。
資本主義初期的貿易經濟雖然促進了復式記賬法的產生和發(fā)展，但總體上講會計的發(fā)展仍處于簿記階段，較為完整的現(xiàn)代會計體系并未形成。工業(yè)革命后，在歐洲資本主義國家工業(yè)經濟占據(jù)了社會經濟的主導地位，傳統(tǒng)的紡織、冶金、煤炭等工業(yè)由于大量采用先進的機器設備而使生產規(guī)模和生產效率得到很大提高。工業(yè)經濟的發(fā)展給經濟管理帶來了新的變化：生產過程復雜化、設備費用和管理費用巨增、成本控制變得重要而緊迫。傳統(tǒng)的簿記學無法對生產費用和產品成本進行精確計量與有效控制，已不能適應工業(yè)經濟社會中的管理需要，成本會計正是在這種背景下產生并逐步發(fā)展起來。20世紀30年代，同樣基于工業(yè)革命發(fā)展的需要，財務會計與科學管理中預算控制、標準成本和差異分析相結合又產生了一個新的會計分支——管理會計。至此，由成本會計、管理會計和財務會計所構成的三位一體的較為完整的現(xiàn)代會計知識體系基本形成。
二、知識經濟的影響：現(xiàn)行會計體系的挑戰(zhàn)與發(fā)展機遇
目前的會計思想、理論和方法體系是在工業(yè)經濟時代產生、發(fā)展起來的。當知識經濟開始出現(xiàn)并迅速發(fā)展時，其對現(xiàn)有會計體系所帶來的影響是廣泛而深遠的�，F(xiàn)行會計知識體系面臨著重大挑戰(zhàn)，但同時也孕育著又一次進行變革和創(chuàng)新的機遇。
�。ㄒ唬⿲媽傩缘挠绊憽τ跁嫷男再|，學術界一直沒有統(tǒng)一的認識，主要有“老三論”（藝術論、工具論、管理活動論）和“新三論”（信息系統(tǒng)論、管理活動論、控制論）之說。但這些定義都是在20世紀七八十年代或更早時期形成的，反映了當時對會計的認識，不具有新經濟的時代特征。最近，美國經濟學家馬克盧普把會計職業(yè)稱為知識勞動者、新信息的創(chuàng)造者；另一美國知識經濟學家把會計職業(yè)看作為二級信息部門或典型的準信息產業(yè)�？梢哉f，這種對會計的定位與理解，比上述對會計的認識更有時代性、宏觀性和理論深度，也更加突出了會計在知識經濟社會中的重要作用。因此，會計界應當轉變思想，以新的視角和經濟背景為基礎來研究和認識會計。
�。ǘ⿲Τ杀居嬃颗c控制理論的影響。傳統(tǒng)的成本計量與控制理論是在工業(yè)經濟時代形成的。知識經濟下的成本結構與態(tài)性和工業(yè)經濟下的完全不同。對知識型企業(yè)或高科技企業(yè)來說，其主要的成本是研制成本，而變動成本和產品成本幾乎為零。這種成本結構使得：（1）需要尋找和確定新的成本控制點，并發(fā)展新的成本控制方法；（2）由于研制活動風險大，研制成本的未來預期收益不明確、保證性差，而變動成本又過少，使得無論研制成本還是軟件的復制成本都無法作為收益預測的基礎，需要建立新的預測基礎和方法；（3）需要檢討傳統(tǒng)成本會計將研制費用計入當期費用的處理方法。因為按照這種方法，將導致軟件成本計量的嚴重失真。
�。ㄈ⿲θ谫Y理論與資本結構理論的影響。在工業(yè)經濟社會中，企業(yè)的固定資產和設備投資很大，因此在開辦之初，企業(yè)往往運用財務杠桿理論進行融資，從而形成自有資本與借入資本相結合的二元化資本結構。但是在知識經濟時代，企業(yè)的固定資產和設備的投資很少，尤其是一些網絡公司和軟件開發(fā)公司，只需要少量的電腦即可運作。因此在企業(yè)開辦之初，一般不需要進行借款融資，而一旦開發(fā)成功，企業(yè)則可以在資本市場進行自有資本融資。如此一來，這些公司就形成了單一的資本結構，即只有自有資本而沒有或只有很少的借入資本，資金成本很小。這說明，傳統(tǒng)的融資與資本結構理論對新型的企業(yè)并不實用。
（四）對資產計量理論的影響�，F(xiàn)行的資產計量理論與實務，側重于對有形資產的計量，而對無形資產的計量雖有所考慮但其范圍卻很狹窄。在知識經濟社會中，無形資產是企業(yè)核心競爭力的集中體現(xiàn)，是企業(yè)利潤的主要來源，其所占比重已大幅增加，個別新型企業(yè)中無形資產已占總資產的50—60％。如果仍沿用現(xiàn)行的資產確認與計量理論，將導致會計對企業(yè)資源及其競爭能力反映的嚴重失實。
�。ㄎ澹⿲Y本計量理論的影響。現(xiàn)行資本計量理論強調實物資本及其提供者的權益，對無形資產提供者的權益只承認專利、技術等成果化部分，而對大部分的智力資源或知識性資產不予承認。按照知識經濟的角度理解，這種對資本的確認與計量理論是有嚴重缺陷的。因為對知識型企業(yè)或高科技企業(yè)來說，企業(yè)的價值和競爭力的源泉是其所具有的創(chuàng)新能力。而創(chuàng)新能力的大小主要取決于企業(yè)所擁有的知識量及知識的積累程度。如果企業(yè)不認可知識資源或知識資產及其所有者的權益，一方面會導致對資本計量與反映的不全面，另一方面，也會扼殺企業(yè)的創(chuàng)造能力及創(chuàng)新能力的形成與提高。
�。⿲ω攧請蟾胬碚摰挠绊�。知識經濟社會的一個顯著特征是經濟活動的網絡化。企業(yè)可以通過互聯(lián)網與其他企業(yè)和投資者進行
及時的交流與溝通。這種經濟活動的廣域性和信息需求的及時性對傳統(tǒng)的會計信息披露方式提出了挑戰(zhàn)，要求會計必須改變定期（年、季、月）、定對象（投資者、債權人等）的信息披露方式，借助更先進的信息交換媒介進行廣泛的及時性信息加工與傳遞。
�。ㄆ撸⿲冃гu價理論的影響。傳統(tǒng)的經濟評價模型中，一直以實物資本及物質產品的多少來衡量企業(yè)的規(guī)模與產出效率。而按照知識經濟的評判標準，這種評價模型是過時的、不適用的。因為在知識經濟時代，企業(yè)的經濟活動雖然仍離不開實物資本，但企業(yè)經濟增長的主要動力在于其擁有的知識、技能和能力。企業(yè)價值的大小從根本上說不在于其實物資本的多寡而在于其創(chuàng)新能力。
�。ò耍⿲麧櫺纬膳c利潤分配理論的影響。傳統(tǒng)的經濟理論認為，利潤是由資本（主要指實物資本）帶來的，因此參與利潤分配的主要是資本的提供者或出資人，至于勞動者只是實物資本的附屬物，只領取勞動報酬而不參與利潤分配。但是在知識經濟時代，企業(yè)的主要資源和利潤的增長點在于知識、技能和能力，而勞動者則是軟性資源的載體。因此，知識經濟中人的因素是利潤形成的主要源泉，是以人為“本”的經濟而不是以物為“本”的經濟。與此相應，利潤分配也應該以資本和知本相結合進行。
三、會計的變革與發(fā)展：未來之展望
知識經濟雖然對現(xiàn)行的會計理論和方法帶來了較大沖擊，但一些基本的會計思想、原則與方法仍具有應用意義。因此，會計應在繼承的基礎上進行變革與創(chuàng)新，建立起21世紀的符合知識經濟發(fā)展需要的新型會計模式。
（一）更新會計思想和理念，拓展會計要素的范圍和空間知識經濟與傳統(tǒng)經濟的區(qū)別主要體現(xiàn)在對知識的認識和理解上。傳統(tǒng)的經濟思想重視實物、設備，而不重視知識以及知識的擁有者。因此，會計的一切計量和管理都是圍繞著設備、存貨、資金等物流展開的。而在知識經濟時代，物與人的關系發(fā)生變化，人（勞動者）在經濟活動中的主導地位空前突出，知識及其擁有者成為當今社會最核心的資源和資本。會計應該跟上時代發(fā)展的步伐，體現(xiàn)“知識第一”的經濟理念。這是會計改革的思想基礎。將知識納入到會計計量與報告系統(tǒng)中，并對傳統(tǒng)的“資產=負債＋所有者權益”的公式進行修正和拓展，修正后的公式應為：實物資產＋知識資產=負債＋實物資本權益＋知識資本權益。
�。ǘ┲攸c研究知識資源的計量理論與方法對知識資產和知識資本進行計量與反映，是目前會計所面臨的最棘手的問題之一。具體計量時，在方法上會遇到以下問題：（1）知識資本能否計量？（2）知識資本是知識產品的價值，還是知識本身的價值？（3）知識資本是個人的資本還是企業(yè)整體的資本？（4）是按投入基礎計量，還是按產出基礎計量？第一個問題涉及到一個判斷標準問題。如果仍堅持原來的會計計量思想，知識資本就無法計量。但如果采用合理計量（reasonale Measuremet）的思想，則知識資本是可以計量的。因為我們可以用相對合理、精確的方法估計出知識資本的取值區(qū)間。對于第二個問題，筆者認為，知識資本應該既包括知識產品的價值也包括知識本身的價值。目前的會計實務只承認知識產品的價值如專利技術等，但沒有確認知識本身的價值。因此，改革點應放在知識本身的價值的計量上。這種價值其實就是知識擁有者的價值即人力資源的價值。至于第三個問題，就會計意義上說，應是企業(yè)整體的資本，這是符合會計主體假設的。如果一個人很有知識、才干但未加盟企業(yè)，雖然他有人力資本，但這種資本不屬于企業(yè)，不在企業(yè)會計的計量范圍之內。會計計量和報告的只能是屬于企業(yè)的、同時企業(yè)又能夠控制的資源。另外，應該看到，人力資本的發(fā)揮需要企業(yè)提供一定的環(huán)境和條件。如果一個人不加入企業(yè)，即使他有較多的知識和技能，也很難發(fā)揮出來，也只是一種潛在的資源。因此，人力資本只有嫁接到企業(yè)主體上，才是一種現(xiàn)實的資源，才能進行計量和反映。對于第四個問題，筆者主張按投入基礎計量，即人力資本是在人力資源形成過程中投入的價值。企業(yè)的人力資本主要由兩部分構成：一是為培養(yǎng)人才而發(fā)生的培訓費、教育費，這是為獲取新知識和技能而發(fā)生的支出；二是新聘職工的教育成本。這部分支出也是為獲取知識和技能而發(fā)生的，只是由國家和個人支付。但是，個人一旦加入企業(yè)，企業(yè)事實上就間接地擁有了這種知識和技能的使用權，也相應地成為這種教育支出的收益者。因此，企業(yè)應按照教育年限和每年的教育成本水平估計這部分人力資源。而企業(yè)人力資本的減少也有兩項：一是職工調出而發(fā)生的攤銷；二是由于知識貶值而進行的攤銷。
（三）研究知識產品的成本特點，建立新的控制理論與方法知識經濟條件下，企業(yè)的產品主要是信息產品和知識產品如軟件等。它們的成本與物質產品的成本具有明顯的不同特征。信息產品的物耗成本低而人工成本高，加工成本或復制成本低而研制成本高，成本與收益的關聯(lián)性差，即信息產品的成本與信息的使用規(guī)模無關。這些都決定現(xiàn)行的成本控制理論和方法已不適用，需要建立新的理論與方法。筆者認為，在建立新的成本控制理論與方法時，應重點在以下問題取得突破：（1）研制成本如何控制，會計上怎樣處理，是作為資本支出，還是作為收益支出；（2）知識產品的加工成本如何控制，其控制點放在何處；（3）知識產品的成本與效益的關聯(lián)性如何，連接點在何處，如何建立成本一效益的預測模型。
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