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實證會計：評價與展望
西南財經(jīng)大學會計學院�。ú檀�、鄒宏）
一、 對實證會計研究的評價
1． 實證會研究的貢獻
實證會計研究提供了一個解釋會計和審計實務(wù)卓有成效的框架。這主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）實證會計研究為投資者和財務(wù)分析師提供了預測企業(yè)據(jù)以編制財務(wù)報表的會計政策和程序的有益模型。運用這一理論，投資者或財務(wù)分析師就不會把資產(chǎn)負債和收益數(shù)據(jù)視為對企業(yè)價值及其變化的無偏估計。相反，他們能認識到契約和政策活動對收益和資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)計算的影響。例如，管理人員對可增加或減少收益的會計程序的選擇取決于現(xiàn)存的管理報酬和債務(wù)契約，利用對契約的了解，財務(wù)分析師便可據(jù)以調(diào)整會計報告的數(shù)據(jù)，如可根據(jù)管理當局在計算現(xiàn)金流量估計數(shù)可能存在的弄虛作假，來相應(yīng)地調(diào)整收益數(shù)字。這有助于投資者和財務(wù)分析師更好地預測未上市股票或債券的市場價值。
�。�2） 實證會計研究表明投資者和財務(wù)分析師可利用不同企業(yè)在會計政策和程序選擇上的差異來預測收益。例如：在缺乏任何管理報酬或債務(wù)契約的情況下，企業(yè)對政府管制很敏感，獲利豐厚的企業(yè)常常彩可降低收益的會計程序，以避免可能因收益增加引起的政府進一步的管制（如增加稅收或限制公用事業(yè)部門的企業(yè)產(chǎn)品定價等）。此外，實證會計研究能夠預測報告收益和企業(yè)規(guī)模等其它會計數(shù)據(jù)對政治成本的影響，這有助于管理人員安排企業(yè)收益的時間序列以便減少政治成本。
�。�3） 實證會計研究能夠解釋和預測不同行業(yè)或企業(yè)在公認會計程序方面的差異。這將有助于預測債務(wù)契約的代理人成本是如何隨著會計程序的變化而變化的。這反過來又促使信貸者和管理人員去制定可減少代理人成本并對雙方都有益處的契約。
�。�4） 實證會計研究的預測能力有助于審計師更好地審計。如借助于實證會計研究，審計師可能預測到更多的會計（或交易）舞弊并且在報告收益接近于管理報酬方案或債務(wù)契約所規(guī)定的界限時加以審核，以降低審計風險。
�。�5） 實證會計研究還可預測擬議中的會計準則將使企業(yè)負擔多少成本。這有助于會計準則制定機構(gòu)在頒布準則之前就能預測各方面可能作出反應(yīng)，以便對會計準則的合理性作出評判。
2． 實證會計研究的局限
實證會計研究在具有明顯優(yōu)點的同時，也存在一些局限。我們認為正確認識這些局限對于實證會計研究者尤其重要。因為從某種意義上講，這些局限有可能影響到實證會計研究的質(zhì)量與結(jié)論的可靠性。我們將這些局限大致概括為以下三類：
（1） 第一類局限來自于實證會計研究運用的歸納推理本身。歸納法是從具體到抽象、由個別到一般的邏輯方法，相應(yīng)地，實證會計研究把會計理論建立在大量會計觀察的基礎(chǔ)上，由于會計觀察對象與范圍的有限，有時由歸納推理得到的結(jié)論難免以偏概全，這就難以產(chǎn)生規(guī)范、系統(tǒng)的會計理論以指導會計實務(wù)。另外，實證方法可能導致相當復雜的研究，而最后的研究結(jié)論常常出現(xiàn)重復等。這些不足之處正好是規(guī)范會計研究的長處。
�。�2） 第二類局限來自于人們目前有限的認知水平。實證會計研究所采用的一些概念，如政治成本和契約成本等還無法進行明確的定義，并加以數(shù)量化，只能利用替代變量來表示。人們還不太清楚會計數(shù)據(jù)與契約成本和政治成本是存在的函數(shù)關(guān)系。通常假定的線性模型缺乏依據(jù)，比較武斷。另外，大部分實證會計研究還限于某一時點的對比，這種對比究竟有多大代表性也值得懷疑。
（3） 第三類局限來處實證會計研究中大量運用的統(tǒng)計學方法本身。眾所周知，統(tǒng)計數(shù)以概率論為基礎(chǔ)，假定事件的發(fā)生具有隨機性和不確定性。運用抽樣方法采集數(shù)據(jù)時存在抽樣誤差；運用統(tǒng)計應(yīng)運或統(tǒng)計模型對樣本數(shù)據(jù)進行假設(shè)檢驗、推斷總體時存在推斷誤差（這就是為什么接受或拒絕原假設(shè)時只有1-a的置信度，而非100%的把握）；而更為重要的是，任何統(tǒng)計模型與方法均有其理論假定，如許多模型的假設(shè)數(shù)據(jù)服從正態(tài)分布，當樣本數(shù)據(jù)屬來自問卷調(diào)查的非連續(xù)變量時則不能使用這些模型與方法，應(yīng)該采用非參數(shù)檢驗。若未進行模型的適用性檢驗，就冒然使用，其檢驗結(jié)論的可靠性就很值得懷疑；此外，許多實證會計研究中涉及到多因素（自變量）間的關(guān)系，而這些因素本身之間就可能存在相關(guān)性（又稱共線性），如凈資產(chǎn)規(guī)模、會計收益、固定瘓產(chǎn)間就存在一定的關(guān)系，這使得人們在解釋檢驗結(jié)果時很難辨別出單個的特定變量的影響。
二、 實證會計研究在我國應(yīng)用的前景展望
1． 實證會計研究應(yīng)用的主、客觀條件已經(jīng)基本具備
從客觀條件看：首先，經(jīng)過近二十年的發(fā)展，我國的證券市場已初具規(guī)模。西方的經(jīng)驗表明，實證會計研究的興起與繁榮同證券市場尤其是股票市場的發(fā)展密不可分，證券市場的發(fā)展又為實證會計研究創(chuàng)造了條件。隨著我國證券市場的不斷成熟和我國會計逐步與國際慣例接軌，證券市場研究和行為會計研究將成為我國會計學術(shù)界的重大課題。這些課題均需要通過實證研究，才能得出合乎國情的結(jié)論。事實上，目前國內(nèi)已有的一些實證會計研究成果也主要集中在這一方面。其次，當前我國經(jīng)濟下處于向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過渡時期，會計準則體系也在建立和不斷出現(xiàn)，而不斷出臺的新會計準則又賦予了企業(yè)較大的會計程序選擇權(quán)，在這種情況下，業(yè)已出臺的會計準則實際效果如何以及企業(yè)的會計程序選擇行為都急待研究。
從主觀條件看，實證會計研究已日益受到學術(shù)界和職業(yè)界的重視。對實證會計研究方法本身的研究和運用該方法進行的研究都正逐步得到加強。
2． 潛在的制約因素
（1） 會計研究人員的知識結(jié)構(gòu)與素質(zhì)尚不能完全適應(yīng)實證會計研究的需要�，F(xiàn)有會計研究人員大多為會計專業(yè)背景，其知識結(jié)構(gòu)上的突出缺陷在于定量分析能力不高。因此，研究人員難以采用科學的抽樣方法采集到有代表性的數(shù)據(jù)，難以選取適當?shù)慕y(tǒng)計方法來分析數(shù)據(jù)并對假設(shè)作出檢驗，這將極大地制約實證會計研究方法的運用。
�。�2） 實證會計研究所需數(shù)據(jù)的來源與質(zhì)量受到限制。表現(xiàn)在：通過問卷調(diào)查采集的數(shù)據(jù)不僅在量上受到調(diào)查成本的限制，在質(zhì)上（代表性）也受到研究者對抽樣方法的掌握程度和被調(diào)查者對敏感性問題回答的可信度的影響；我國的證券市場還不很規(guī)范和成熟，有關(guān)的統(tǒng)計資料不齊全，口徑不統(tǒng)一、前后期間的可比性較差；企業(yè)財務(wù)報表普遍存在較多的水分等。這些都將直接影響到實證會計研究結(jié)論的可靠性。&nb
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3． 前景展望
盡管如此，學術(shù)界和職業(yè)界就國內(nèi)會計研究引進實證會計研究方法的意義和必要性已基本達成共識。未來的國內(nèi)會計理論研究應(yīng)堅持規(guī)范研究和實證研究并重，充分發(fā)揮規(guī)范研究和實證研究在不同研究環(huán)節(jié)上的特色優(yōu)勢，在規(guī)范研究的基礎(chǔ)上，對會計信息于證券市場的作用、股票定價模型、會計準則的合理性檢驗、企業(yè)的會計選擇行為等重大會計問題，應(yīng)用實證研究進行分析檢驗，為改進和完善范研究、增強其合理性、有效性，提供有說服力的證據(jù)。
實際上，我們認為實證會計研究的應(yīng)用范圍遠遠不止上述方面，在任何比較明確而具體的研究課題中均可以應(yīng)用，如有學者就會計師事務(wù)所對會計專業(yè)畢業(yè)生并得出了有意義的結(jié)論。可以預料，實證會計研究必將在我國逐步興旺繁榮起來。
《會計之友》1999年第1期
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