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注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任探析
近年來(lái)，有關(guān)中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任的案件不斷增加，其中最令人關(guān)注的當(dāng)屬注冊(cè)會(huì)計(jì)師的侵權(quán)責(zé)任問(wèn)題。本文擬就此問(wèn)題展開(kāi)討論。一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的概念及特點(diǎn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中由于過(guò)錯(cuò)，違反法律規(guī)定的義務(wù)，以作為或者不作為的方式，給委托人或第三人造成損害，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的民事責(zé)任。其特點(diǎn)是：
（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)以外的行為，以及非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，均不導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則應(yīng)為過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，不應(yīng)適用特別侵權(quán)的無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。
（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任以注冊(cè)會(huì)計(jì)師未履行對(duì)委托人的應(yīng)盡義務(wù)或造成委托人、第三人的利益損害為條件。
（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任屬于民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任具有了民事責(zé)任的一般特點(diǎn)，即具有以民事義務(wù)為前提，強(qiáng)制性、相對(duì)性、財(cái)產(chǎn)責(zé)任為主的特點(diǎn)。
（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的行為主體與責(zé)任主體相分離�！蹲�(cè)會(huì)計(jì)師法》第１６條第１款規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同�！钡冢部钜�(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任。”由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的行為主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，責(zé)任主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則
一般而言，法律上對(duì)于侵權(quán)的民事責(zé)任存在兩種歸責(zé)原則，即過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。在過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則下，當(dāng)事人承擔(dān)民事責(zé)任以存在主觀過(guò)錯(cuò)為前提。如果當(dāng)事人主觀沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，即便造成了事實(shí)上的侵權(quán)行為，也不必承擔(dān)民事責(zé)任。過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則被廣泛適用于民事侵權(quán)行為的絕大多數(shù)領(lǐng)域，只有在法律有特別規(guī)定的特殊侵權(quán)行為中才適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的特點(diǎn)是民事責(zé)任不必以當(dāng)事人存在主觀過(guò)錯(cuò)為前提，只要其他條件成立，不論當(dāng)事人是否存在主觀過(guò)錯(cuò)，都必須承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。
那么中國(guó)現(xiàn)行法律對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任又確立了何種歸責(zé)原則呢？
我國(guó)《民法通則》第１０６條第２款明確規(guī)定：“公民、法人由于過(guò)錯(cuò)侵害國(guó)家和集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任�！痹摋l第３款則指出：“沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任�！痹摋l確定我國(guó)民法在追究行為人侵權(quán)民事責(zé)任時(shí)，以過(guò)錯(cuò)責(zé)任為普遍原則，只有在法律特別規(guī)定時(shí)才適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，凡是法律無(wú)特別規(guī)定的，民事侵權(quán)均應(yīng)適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。由于現(xiàn)行法律并未對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任特別做出相反規(guī)定，因而應(yīng)當(dāng)推定適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第２１條特別強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在“明知”或“應(yīng)當(dāng)知道”的主觀狀態(tài)下不得從事法律禁止的行為，由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則是過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成
一般認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件有四個(gè)，即：違法行為、損害事實(shí)、因果關(guān)系和主觀過(guò)錯(cuò)。
（一）違法行為
違法行為，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法定義務(wù)而實(shí)施的作為或不作為。通常包括：泄露其從執(zhí)業(yè)活動(dòng)中獲得的委托人或者利害關(guān)系人的商業(yè)秘密；出具虛假或不實(shí)的審計(jì)報(bào)告或其他證明性文件等行為。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定義務(wù)是什么呢？《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第１９條至第２２條作出了具體規(guī)定。同時(shí)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第８條規(guī)定：“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的具體要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任�！薄罢鎸�(shí)性”要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的證明文件與委托人的客觀實(shí)際情況相符；“合法性”要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則，它不僅指審計(jì)報(bào)告的編制和出具在形式上符合法律法規(guī)的要求，而且審計(jì)活動(dòng)要嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法和程序進(jìn)行，形成正確的審計(jì)意見(jiàn)。“真實(shí)性”與“合法性”共同構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中必須遵守的法定要求，缺一不可。
（二）損害事實(shí)
損害事實(shí)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為致使委托人或其他利害關(guān)系人造成了經(jīng)濟(jì)或其他方面的損害。委托人是指委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)、驗(yàn)資、會(huì)計(jì)等專(zhuān)業(yè)服務(wù)的人。其他利害關(guān)系人是指與委托人進(jìn)行交易或其他民事活動(dòng)的人，而且此項(xiàng)交易或者民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承辦的委托事項(xiàng)具有直接或間接的聯(lián)系，因此有時(shí)也稱(chēng)相關(guān)第三者。
損害事實(shí)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件之一，是由兩個(gè)要素構(gòu)成的，一是權(quán)利被侵害；二是權(quán)利被侵害而造成的利益受到損害的客觀結(jié)果。在實(shí)踐中常見(jiàn)的損害事實(shí)包括：買(mǎi)賣(mài)合同中的賣(mài)方或投資關(guān)系中的出資人因利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的虛假驗(yàn)資報(bào)告而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失；股票購(gòu)買(mǎi)者因利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的虛假審計(jì)報(bào)告而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失；虛假評(píng)估報(bào)告的利用人造成的經(jīng)濟(jì)損失等。
（三）因果關(guān)系
因果關(guān)系，是指違法行為作為原因，損害事實(shí)作為結(jié)果，在它們之間存在的前者引起后者，后者被前者引起的客觀聯(lián)系。
在侵權(quán)行為中，因果關(guān)系表現(xiàn)為多種形態(tài)，包括“一因一果”、“一因多果”、“多因一果”和“多因多果”。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任中更為關(guān)注的，應(yīng)為“多因一果”。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為中，其審計(jì)責(zé)任和委托人的會(huì)計(jì)責(zé)任及其他責(zé)任為多因，結(jié)果是虛假反映了企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，應(yīng)根據(jù)原因力大小確定其責(zé)任分擔(dān)。一般認(rèn)為，委托人的會(huì)計(jì)責(zé)任為主要責(zé)任，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任為次要責(zé)任。
（四）主觀過(guò)錯(cuò)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀過(guò)錯(cuò)分故意和過(guò)失兩種。所謂故意，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知自己違反法律、法規(guī)、職業(yè)道德或執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的行為會(huì)對(duì)委托人或其他利害關(guān)系人造成損害后果，仍然希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生。過(guò)失，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)未恪盡職守，未盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。要認(rèn)定一個(gè)職業(yè)人士在執(zhí)業(yè)過(guò)程中是否存在過(guò)失，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“一個(gè)具有相同職業(yè)技能并且審慎盡職的第三人在同等條件下能否合理地做出或采納同樣的執(zhí)業(yè)行為”進(jìn)行判斷。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡到“審慎盡職”義務(wù)，并采取“合理的”執(zhí)業(yè)行為，最直接最適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)當(dāng)然應(yīng)以其是否遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范——獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為依據(jù)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀過(guò)錯(cuò)的程度可以分為一般過(guò)失、重大過(guò)失和欺詐三種。
１．一般過(guò)失，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中不能?chē)?yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則和法定的注意義務(wù)，導(dǎo)致對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的部分錯(cuò)誤表達(dá)，但尚未對(duì)社會(huì)當(dāng)事人造成損失危害，或雖造成損失危害，但損失和危害不大。
２．重大過(guò)失，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中明顯違反法律法規(guī)、國(guó)家政策，或違反審計(jì)準(zhǔn)則和法定的注意義務(wù)，違背職業(yè)道德，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的表述有根本性的錯(cuò)誤，對(duì)當(dāng)事人和社會(huì)造成了較大的損失和危害，在社會(huì)上造成較大的影響。
３．欺詐，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中明知財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)資料及有關(guān)材料不真實(shí)，故意作出虛假或失實(shí)的證明和結(jié)論的行為。
對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)按程度不同和情節(jié)輕重作出區(qū)別，有助于分清責(zé)任的大小，從而作出恰當(dāng)?shù)奶幚怼?nbsp;
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的對(duì)象范圍
注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的對(duì)象既可能是委托人，也可能是委托人之外的其他利害關(guān)系人或稱(chēng)第三人。對(duì)“其他利害關(guān)系人”的范圍一直是人們討論的熱點(diǎn)，也是司法實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。
我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第４２條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任�！薄蹲C券法》第２０２條規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任……”由此可見(jiàn)，我國(guó)法律雖然已經(jīng)規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任，但沒(méi)有明確涉及第三人的范圍。１９９６年４月４日，最高人民法院《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》（最高人民法院法函［１９９６］５６號(hào)）公布后，各地法院在處理經(jīng)濟(jì)糾紛案件時(shí)，因原告申請(qǐng)或人民法院依照法律規(guī)定，將出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所追加為訴訟當(dāng)事人，致使近幾年將注冊(cè)會(huì)計(jì)師列為第七被告、第八被告的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，引發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不小的震動(dòng)，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于第三人的范圍。筆者認(rèn)為，對(duì)第三人的范圍不應(yīng)作過(guò)寬的解釋?zhuān)瑧?yīng)界定為：有資格作為原告提起訴訟的“第三人”是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所所指派的審計(jì)人員在從事審計(jì)活動(dòng)時(shí)按照審計(jì)目的和一般審計(jì)人員標(biāo)準(zhǔn)可以確定或者可以預(yù)見(jiàn)到的因利用了重要事項(xiàng)或者內(nèi)容虛假、誤導(dǎo)、不實(shí)的證明文件而遭受損失的自然人、法人或其他組織，包括受益第三人和可預(yù)見(jiàn)受益第三人。受益第三人是指在合同中載明的受益人，但并不是合同的要約人或承諾人。例如，在業(yè)務(wù)約定書(shū)中寫(xiě)明的審計(jì)目的是為了獲得銀行貸款，那么銀行就應(yīng)被認(rèn)為是受益第三人。一般情況下，受益第三人被視為與審計(jì)客戶（委托人）有同等的權(quán)利，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師只發(fā)生一般過(guò)失，也應(yīng)對(duì)其承擔(dān)責(zé)任。可預(yù)見(jiàn)受益第三人主要是指一些有限的潛在的使用財(cái)務(wù)報(bào)表的團(tuán)體或階層的成員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般能意識(shí)到其存在，但不要求知道該團(tuán)體的具體情況。可預(yù)見(jiàn)受益第三人也有權(quán)向失職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師追索損失。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任問(wèn)題，關(guān)系到廣大投資者合法權(quán)益的維護(hù)，關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，因此，需要進(jìn)一步深入研究這個(gè)問(wèn)題。
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