上市公司財務報告中的幾個實務問題

一、股權投資差額與合并價差的關系 

　　根據(jù)財政部頒布的《企業(yè)會計準則--投資》及其指南，股權投資差額是指采用權益法核算長期股權投資時，投資成本與享有被投資單位所有者權益份額的差額，用公式表示：股權投資差額＝投資成本-投資對被投資企業(yè)所有者權益×投資持股比例。股權投資差額的產(chǎn)生有以下三種情況： 

　　第一，從證券市場購入某一上市公司的股票，購買價格高于或低于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益的差額。 

　　第二，投資企業(yè)直接投資于某非上市公司，投出資產(chǎn)的價值高于或低于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益的差額。 

　　第三，在會計政策不變的情況下，原采用成本法核算的長期股權投資，由于增資改按權益法核算時，由于被投資單位歷年累積盈虧等所產(chǎn)生的，長期股權投資的賬面價值與應享有被投資單位所有者權益份額的差額。 

　　會計準則規(guī)定，股權投資差額按一定的期限平均攤銷，分期計入損益。對于股權投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；沒有規(guī)定投資期限的，投資成本超過應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，一般按不超過10年(含10年)的期限攤銷，投資成本低于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，一般按不低于10年(含10年)的期限攤銷，同時攤銷金額計入當期投資收益。 

　　財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》中規(guī)定，母公司對于子公司權益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中以"合并價差"項目在長期投資項目中單獨反映。 

　　從性質上說，合并價差的范圍要比股權投資差額大。按照《合并會計報表暫行規(guī)定》，對于長期投資中內(nèi)部債券投資與應付債券抵消時發(fā)生的差額，也應當作為合并價差。但從層面上說，股權投資差額的范圍要比合并價差大，因為在不納入合并的情況下的那些股權投資差額是不能稱為合并價差。這就是它們兩者之間的關系。 

　　二、購前利潤的會計處理 

　　財政部財會字［1998］66號文《問題解答》中明確了股權購買的確認標準，即：(1)購買協(xié)議已獲股東大會通過，并已獲相關政府部門批準；(2)購買公司和被購買企業(yè)已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；(3)購買公司已支付購買價款的大部分(一般應超過50%)；(4)購買公司實際上已經(jīng)控制被購買企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并從其活動中獲得利益或承擔風險等。顯然，由此界定的股權購買日必定遲于收購資產(chǎn)評估基準日。有關文件還規(guī)定，收購企業(yè)對收購日前被收購企業(yè)的利潤不能并計自身利潤。但是，對被收購企業(yè)從資產(chǎn)評估基準日至購買日形成的老股東不再享有的損益(以下簡稱購前損益)，收購企業(yè)如何進行會計處理? 

　　對此，實務界有不同認識。有的認為，這是收購企業(yè)從收購業(yè)務中獲取的額外收入，應單獨結算，收到這部分利潤，作營業(yè)外收入；也有的認為，這是被收購企業(yè)對收購企業(yè)的一種捐贈，應列為資本公積；更多的同志認為應作股權投資差額。我們傾向第三種觀點。 

　　按照《股份有限公司會計制度》規(guī)定，公司取得長期股權投資時，按其在被投資單位所有者權益中所占份額，借記投資成本，按實際支付的價款與其在被投資單位所有者權益中所占份額的差額，借記或貸記股權投資差額，按實際支付的價款，貸記銀行存款。這里所謂公司取得長期股權投資時，按財政部財會字［1998］66號文《問題解答》要求，就是實現(xiàn)股權收購之日。因此，購前損益也就應當作一種所有者權益，從而構成股權投資差額的一個部分。 

　　需要進一步探討的問題有二：一是收購日往往不在月底或月初，月度中間又不產(chǎn)生報表，如何準確確定購前利潤。從簡計議，同時也便于實施，建議按就近原則以月初或月末確定收購日，從而便于確定購前利潤。二是這部分利潤形成收購企業(yè)的股權投資差額，根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，借方差額一般按不超過10年的期限攤銷，貸方差額一般按不低于10年的期限攤銷。這里的10年，收購當年可否不論月份，均作一年處理，抑或是從收購日之月起分10年攤銷?顯然前者操作簡便，但后者更符合實際情況，也更嚴密。當然，如果收購之后不到10年又將此長期股權投資轉讓出去，則應按實際持有期限攤銷。 

　　三、審計被收購企業(yè)的會計制度基準 

　　上市公司欲對某企業(yè)進行收購，按照現(xiàn)行證券法規(guī)的規(guī)定，需聘請具有從事證券業(yè)務資格的會計師事務所進行審計。這就引申出兩個問題： 

　　一是審計的會計制度基準問題。被收購企業(yè)如果不是股份有限公司，審計的會計制度基準是該企業(yè)原執(zhí)行的會計制度，還是要按照收購企業(yè)的要求改為《股份有限公司會計制度》。我們認為，審計的會計制度基準是與委托審計不同目的相配套的，在被收購企業(yè)審計中應按照收購企業(yè)執(zhí)行的會計制度確定其財務狀況和凈資產(chǎn)，以便于收購企業(yè)進行相關的經(jīng)濟決策。 

　　二是調賬問題。根據(jù)財政部有關文件規(guī)定，公司購買其他企業(yè)的全部股權時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應當按照評估確認的價值調賬，被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應按被購買企業(yè)評估確認后的價值入賬。公司購買其他企業(yè)的部分股權時，被購買企業(yè)的賬面價值應保持不變。 

　　四、以無形資產(chǎn)對外投資的會計處理 

　　公司用自創(chuàng)的賬面未記錄的專有技術等無形資產(chǎn)對外投資，除了一般要經(jīng)過資產(chǎn)評估、合資幾方同意確認外，其作價比例還要符合企業(yè)登記法規(guī)制度的規(guī)定。對此，根據(jù)會計學的一般原理，以經(jīng)過資產(chǎn)評估、合資幾方同意確認的價值，借記長期股權投資，貸記資本公積。 

　　在實務工作中，還有一種較為常見的現(xiàn)象，即用賬面已有無形資產(chǎn)使用權去投資，如上市公司將專有技術使用權有償轉讓給另一公司使用。實際上，這可以理解為專有技術等使用范圍的擴大，是原公司專有技術價值的降低，對此，按照穩(wěn)健原則，會計處理是：借記長期股權投資，貸記無形資產(chǎn)，即沖減原賬面無形資產(chǎn)賬面價值；之后，按沖減后的無形資產(chǎn)--專有技術賬面價值攤銷。假如投資價值大于攤余的無形資產(chǎn)的賬面價值，其差額則列入資本公積。 

　　五、所得稅的有關問題 

　　2000年1月11日，國務院頒發(fā)了國發(fā)［2000］2號文件《關于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》，通知要求各地區(qū)自行制定的稅收先征后返政策，從2000年1月1日起一律停止執(zhí)行。 

　　2000年10月13日，財政部印發(fā)了財稅［2000］99號文件《關于進一步認真貫徹國務院〈關于糾正地方制定稅收先征后返政策的通知〉的通知》。通知規(guī)定，對各地采取的對上市公司所得稅優(yōu)惠政策在一定期限內(nèi)予以

保留，即對地方實行的對上市公司企業(yè)所得稅先按33%的法定稅率征收再返還18%(實征15%)的優(yōu)惠政策，允許保留到2001年12月31日。從2001年1月1日起，除法律和行政法規(guī)另有規(guī)定者外，企業(yè)所得稅一律按法定稅率征收。這就是說，上市公司所得稅先征后返的政策允許執(zhí)行到2001年底為止。 

　　財政部在財會［2000］3號文《股份有限公司稅收返還等有關會計處理規(guī)定》中指出，按照國家規(guī)定實行所得稅先征后返的公司，應當在實際收到返還的所得稅時，沖減當期的所得稅費用，借記"銀行存款"等科目，貸記"所得稅"科目。換言之，在實行先征后返的公司中，返還的所得稅應按照現(xiàn)金收付制確認。實務工作中經(jīng)常遇到的另一問題，就是退補以前年度所得稅的會計處理問題，根據(jù)前述文件精神，似應計入退補當年的所得稅科目較為妥當。 

　　六、住房周轉金的處理 

　　財政部財企［2000］295號文《關于企業(yè)住房制度改革中有關財務處理問題的通知》規(guī)定，取消住房周轉金管理制度后，企業(yè)現(xiàn)有住房周轉金余額調整2000年度報表期初未分配利潤處理。由此造成期初未分配利潤負數(shù)，年終經(jīng)過注冊會計師和會計師事務所鑒證后，報經(jīng)主管財政機關批準，依次以公益金、盈余公積金、資本公積金以及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。這一規(guī)定要求從2000年9月起執(zhí)行。 

　　2001年1月7日，財政部又印發(fā)了財會［2001］5號文《企業(yè)住房制度改革中有關會計處理問題的規(guī)定》，要求企業(yè)從2001年開始，取消"住房周轉金"科目，其余額全部調整2001年年初未分配利潤，并按規(guī)定沖銷有關所有者權益項目。上市公司尚需經(jīng)股東大會審議批準。企業(yè)應在對外提供的2000年度財務會計報告中，將住房制度改革的有關會計處理作為資產(chǎn)負債表日后事項的非調整事項，在會計報表附注中予以說明。 

　　由此可見，財政部前后兩個文件對企業(yè)住房周轉金結轉凈資產(chǎn)的執(zhí)行時間要求是不一致的。我們認為，上市公司在2000年度決算中如已按財政部財企［2000］295號文的要求作了相應調整的，則從其處理，也無需在會計報表附注中作為資產(chǎn)負債表日后事項的非調整事項說明；上市公司在2000年度決算中尚未按財政部財企［2000］295號的要求處理，則可以改按財政部財會［2001］5號文規(guī)定執(zhí)行，即在2000年度報表中住房周轉金暫不結轉，而是在會計報表附注中作為期后事項予以說明。 

　　七、房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認 

　　按照《企業(yè)會計準則-收入》的有關規(guī)定，銷售商品的收入，只有在符合以下全部條件的情況下才能予以確認：(1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出商品實施控制；(3)與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；(4)相關的收入和成本能夠可靠地計量。 

　　實務工作中，有人認為，在收到預售房款或簽定正式銷售合同后便可確認收入實現(xiàn)。我們認為，這種情況因不符合上述收入確認標準第一條的規(guī)定，不能確認，否則有提前確認收入之嫌。另外，還有的認為，只有產(chǎn)權過戶后方能確認收入實現(xiàn)。對此，我們認為，產(chǎn)權過戶涉及多個政府部門，產(chǎn)權過戶僅具法律形式意義的收入實現(xiàn)，與真實情況也有出入，否則，有推遲確認收入之虞。為了正確、真實界定房地產(chǎn)企業(yè)收入實現(xiàn)，我們認為，房地產(chǎn)收入實現(xiàn)標準應具備以下四項具體條件：(1)工程已經(jīng)竣工并驗收合格；(2)具有經(jīng)購買方認可的結算通知書；(3)履行了銷售合同規(guī)定的義務，且價款已經(jīng)取得或確信可以取得；(4)成本能夠可靠地計量。 

　　八、軟件企業(yè)收入的實現(xiàn)確認 

　　由于軟件不具有實物形態(tài)，不可觸摸，不為人眼所識別，其銷售收入實現(xiàn)的確認要比一般制造業(yè)、商業(yè)等行業(yè)困難些。根據(jù)《企業(yè)會計準則--收入》對收入實現(xiàn)確認標準的規(guī)定精神，我們認為，軟件銷售實現(xiàn)應同時具備以下四個具體條件：(1)該項軟件已轉讓給購買方，并由購買方出具該項軟件的驗收憑證；(2)銷售合同的有關條款(如安裝、測試)已經(jīng)執(zhí)行，注冊會計師采取函證方式獲得購買方的銷售實現(xiàn)的認可；(3)已經(jīng)收到貨款或取得收取貨款的憑據(jù)；(4)相關成本能可靠地計量。 

　　與此相關的是軟件研究與開發(fā)費用的處理，實務中有二種方法：一是作為當期費用支出；二是轉作長期待攤費用，待軟件開發(fā)成功并實現(xiàn)銷售分期攤入。在后者處理中，如若該項軟件開發(fā)失敗則一次計入損失。鑒于軟件開發(fā)的技術密度和商業(yè)風險，按照穩(wěn)健的會計原則，我們認為，軟件的研究開發(fā)費用應計入當期費用為妥。 

　　九、允許轉增股本的資本公積項目問題 

　　將資本公積轉為實收股本是公司增加資本的主要途徑之一。雖然將資本公積轉為股本是公司所有者權益項目之間的增減變動，但由于其涉及公司實收股本的增加，所以必須具備增加實收股本的條件，并辦理必要的手續(xù)。對于資本公積，雖然它和實收股本同屬于所有者權益，但是資本公積有多種特定來源，有些資本公積項目可用于轉增實收股本，而另一些資本公積項目不能用于轉增實收股本。 

　　記入"資本公積"總賬所屬以下明細賬的資本公積項目(準備類），是不能用于轉增資本的，如"接受捐贈資產(chǎn)準備"、"資產(chǎn)評估增值準備"、"股權投資準備"、"被投資單位評估增值準備"、"被投資單位股權投資準備"等。這些項目屬于所有者權益中的準備項目，是未實現(xiàn)的資本公積，因此不能用于轉增資本。 

　　記入"資本公積"總賬所屬的"股本溢價"、"其他資本公積轉入"、"外幣資本折合差額"、"被投資單位外幣資本差額"和"住房公積金轉入"等明細賬的資本公積項目，是所有者權益中的已實現(xiàn)的資本公積，可按規(guī)定程序審批后轉增資本。其中"其他資本公積轉入"項目，是指企業(yè)從前述各資本公積準備明細科目轉入的已實現(xiàn)的各項準備的金額。 

　　對于國家扶持基金，它不在《股份有限公司會計制度》及其補充規(guī)定所列的范圍之內(nèi)，但卻是實務工作中確實存在著的，可否轉增股本?從理論上說，將國家扶持基金轉增股本合情合理，但從現(xiàn)行政策看，并無明確的規(guī)定。原國家國有資產(chǎn)管理局國資法規(guī)發(fā)［1993］68號文件《國有資產(chǎn)產(chǎn)權界定和產(chǎn)權糾紛處理暫行辦法》規(guī)定："集體企業(yè)改組為股份制企業(yè)時，改組前稅前還貸形成的資產(chǎn)中國家稅收應收未收的稅款部分和各種減免稅形成的資產(chǎn)中列為'國家扶持基金'等投資性的減免稅部分界定為國家股，其他減免稅部分界定為企業(yè)資本公積金"。據(jù)此，對集體企業(yè)的國家扶持基金，可分為投資性的減免稅部分和其他減免稅部分來分別作出處理，前者不可轉增股本，后者可以轉增股本。而對于其他企業(yè)，我們認為，國家扶持基金雖然是已實現(xiàn)的資本公積，但稅務部門減免稅時，堅持企業(yè)將此列入資本公積下的"國家扶持基金"，在政策法規(guī)沒有明確其可否轉增股本之前，將其作為一項特殊的所有者

權益項目看待，暫時不轉增股本較妥。如要辦理轉增，也應取得主管財政稅務或國有資產(chǎn)經(jīng)營管理部門的有關批件。 

　　十、資產(chǎn)減值準備的有關問題 

　　按照現(xiàn)行證券、會計法規(guī)規(guī)定，上市公司在中期或年度報告中均應按照會計制度的規(guī)定，提取壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備，以及長期投資減值準備。對此，企業(yè)自身要本著審慎經(jīng)營、有效防范化解資產(chǎn)損失風險的原則，建立健全有關資產(chǎn)減值準備的內(nèi)部控制制度，經(jīng)公司董事會審議通過后正式實施。公司經(jīng)理應按董事會的要求提交計提資產(chǎn)減值準備的書面報告。公司經(jīng)理書面報告應詳細說明提取減值準備的依據(jù)、方法、比例和數(shù)據(jù)，對公司財務狀況和經(jīng)營成果的影響等。董事會應就公司經(jīng)理報告中的各項內(nèi)容逐項表決通過后實施，同時對計提資產(chǎn)減值準備是否符合公司實際情況作出評價。 

　　已提取減值準備的資產(chǎn)確需核銷時，公司經(jīng)理應向董事會提交擬核銷資產(chǎn)減值準備的書面報告。公司經(jīng)理書面報告經(jīng)董事會逐項表決通過后實施。公司經(jīng)理書面報告至少包括下列內(nèi)容：(1)核銷數(shù)額和相應的書面證據(jù)；(2)形成的過程及原則；(3)追蹤催討和改進措施；(4)對公司財務狀況和經(jīng)營成果的影響；(5)涉及的有關責任人員處理意見；(6)董事會認為必要的其他書面材料。公司應在定期報告中披露各項資產(chǎn)減值準備的計提方法、比例和提取金額。如已提準備的資產(chǎn)在減值準備提取后，其價值又有較大變動，且對公司財務狀況及經(jīng)營業(yè)績有重大影響，公司應及時作出公告。 

　　十一、利潤分配政策披露的特殊規(guī)定 

　　前不久，中國證監(jiān)會、滬深兩個證券交易所分別頒布了關于做好上市公司2000年年度報告工作的通知，其中涉及財務會計方面的變化就是強化了利潤分配會計政策信息披露的充分性。通知規(guī)定：如果公司本年度盈利，且作出不分配的方案，應說明不分配的原因及資金使用安排；董事會還要就下一年度利潤分配政策作出預計。預計的內(nèi)容包括公司分配利潤的次數(shù)，公司下一年度凈利潤用于股利分配的比例，公司本年度未分配利潤用于下一年度股利分配的比例，分配的主要形式(派發(fā)現(xiàn)金還是送紅股)，并明確現(xiàn)金股息占股利分配的比例。 

　　這不僅體現(xiàn)了證券監(jiān)管部門對廣大投資者利益的重視，以及倡導現(xiàn)金分紅、培植投資理念的思想，也便于社會各方對不分配公司的監(jiān)管。從會計上說，利潤分配向來都是投資者關心的核心問題，盡管在次年召開董事會上方能決定利潤分配政策，從保護投資者利益角度出發(fā)，對這種利潤分配政策仍應追溯調整至報告年度的會計報表中予以反映。這次新規(guī)定所強調的理念，與會計的通行做法是相吻合的。

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