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成本會計幾個理論問題的探討 論文
成本會計幾個理論問題的探討發(fā)布時間： 2003-6-6 作者：欒甫貴
1993年7月1日實施“兩則”“兩制”以來，“成本會計”已從原來的行業(yè)會計中獨立出來，成為一門會計學(xué)分支，在高校中作為一門獨立的課程列入教學(xué)計劃中，并在成本核算基礎(chǔ)上加入成本預(yù)測、成本決策、成本控制等內(nèi)容，大有與管理會計融為一體之趨勢，造成課程內(nèi)容的重復(fù)和學(xué)科的混亂。鑒于此，探討有關(guān)成本會計的理論與實務(wù)問題當(dāng)屬必要。
一、關(guān)于成本會計的獨立性問題
成本作為企業(yè)一定時期內(nèi)生產(chǎn)特定種類和數(shù)量產(chǎn)品的資金耗費，是任何時代的任何企業(yè)都十分重視的一個問題，在走向市場經(jīng)濟的今天更是如此。那么是76否所有與成本有關(guān)的價值問題都可以納入成本會計呢？顯然不是�，F(xiàn)在有一種不良的趨向：各個學(xué)科（分支）都在盡力擴大自己的“努力”范圍，拉長自己的“羽翼”，造成不必要的交叉和重復(fù)。
一般認(rèn)為，現(xiàn)代管理會計是從原來的成本會計中發(fā)展而來的，由此成本會計的職能即擴展為成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析及成本考核等，形成了龐大的成本會計體系和內(nèi)容，從而造成了與管理會計、財務(wù)管理等課程的重復(fù)。為此有的學(xué)校將管理會計與成本會計合并為“成本管理會計”，其重要理由之一是：現(xiàn)代會計分為財務(wù)會計與管理會計兩大分支，成本會計順理成章融入管理會計，同時與西方會計體系保持一致。事實上，中西方在經(jīng)濟體制及會計制度等方面的差異必然影響到成本會計，成本的宏觀約束與調(diào)控在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則、稅法中均有較嚴(yán)格的規(guī)定，言管理會計（含成本會計）不受會計準(zhǔn)則的影響，不完全符合我國的國情；其次，西方對成本的會計約束也日漸增強，以提高會計信息的可比性，如日本制定有“成本會計準(zhǔn)則”（我國也有要求制定成本會計準(zhǔn)則的觀點），成本會計的獨立及其內(nèi)容的專一性可視為一種趨勢；第三，成本會計反映與監(jiān)督的主要內(nèi)容，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各種費用的支出以及產(chǎn)品生產(chǎn)成本和期間費用的形成，即成本會計的對象是會計對象要素中的“費用”要素，財務(wù)會計的對象則是其他五個要素（“費用”只是作為計量利潤的必要條件而列入的）。
因此，西方之財務(wù)會計與管理會計的兩大分支，在我國應(yīng)分為財務(wù)會計、成本會計與管理會計三大分支。成本會計應(yīng)致力于“費用”要素的反映與監(jiān)督，以完全成本核算、變動成本核算及標(biāo)準(zhǔn)成本核算作為其主要內(nèi)容。
二、關(guān)于成本會計的目標(biāo)問題
成本會計目標(biāo)是指成本會計工作應(yīng)達(dá)到的目的和要求。成本會計目標(biāo)是一定政治、經(jīng)濟和社會環(huán)境的產(chǎn)物，具有歷史性、時代性，反映特定環(huán)境對成本會計的要求。不同歷史時期、不同經(jīng)濟發(fā)展水平以及不同社會制度下，成本會計的目標(biāo)亦有所不同。這是由特定環(huán)境下成本會計的對象、內(nèi)容、性質(zhì)及其職能作用所決定的，尤其是成本會計職能的制約。因此，成本會計目標(biāo)應(yīng)與其職能相適應(yīng)，在職能范圍內(nèi)制定科學(xué)、可行、先進(jìn)的目標(biāo)，在目標(biāo)的實施過程中體現(xiàn)其功能作用。
1、成本會計的基本目標(biāo)
成本會計的基本目標(biāo)是指成本會計的長期性、根本性、終極性目標(biāo)，公認(rèn)的觀點是經(jīng)濟效益。成本會計正是從費用成本的計量、記錄、計算及監(jiān)督等方面著手，為提高經(jīng)濟效益服務(wù)，并以經(jīng)濟效益為最高目標(biāo)。成本會計的產(chǎn)生、發(fā)展，正是基于對費用成本的反映與監(jiān)督，基于對經(jīng)濟效益的關(guān)注和追求，與經(jīng)濟效益具有密不可分的關(guān)系。
2、成本會計的具體目標(biāo)
成本會計的具體目標(biāo)是指成本會計實踐中向誰提供會計信息、提供哪些會計信息、怎樣提供會計信息。
（1）成本會計信息的服務(wù)對象。眾所周知，財務(wù)會計是一種對外報告會計，其服務(wù)對象主要是企業(yè)所有者、債權(quán)人及國家政府有關(guān)部門。成本會計是一種對內(nèi)報告會計，這是由社會主義市場經(jīng)濟環(huán)境所決定的。成本費用是企業(yè)員工素質(zhì)、技術(shù)水平、管理水平、機器設(shè)備的先進(jìn)程度、企業(yè)地理位置及交通通訊狀況等諸多因素的集中反映，所有這些都是企業(yè)內(nèi)部的事，有的屬于企業(yè)合法的商業(yè)秘密，企業(yè)沒有義務(wù)、也不可能對外報告。因此成本會計的服務(wù)對象主要是企業(yè)內(nèi)部的有關(guān)部門和人員，應(yīng)包括以下五個方面：
一是企業(yè)行政管理部門。企業(yè)經(jīng)濟效益的高低是考核其工作業(yè)績的主要尺度之一，而經(jīng)濟效益的主要制約因素在于成本費用。因此，一方面企業(yè)的行政管理部門要了解各產(chǎn)品的生產(chǎn)耗費金額及其結(jié)構(gòu)，從中檢測各項技術(shù)改造措施、專有技術(shù)與專利權(quán)的應(yīng)用效果，考核各項降低成本措施的落實和執(zhí)行情況，分析評價成本費用的升降對當(dāng)期利潤的影響，為實施工作獎懲提供客觀依據(jù)。另一方面，企業(yè)行政管理部門還要掌握期間費用的支出情況，尤其是管理費用的支出金額及其結(jié)構(gòu)，了解其發(fā)展趨勢，為加強人員管理、節(jié)約經(jīng)費開支提供參考依據(jù)。此外，財務(wù)費用的利息支出、匯兌損失，銷售費用中的廣告費、包裝費等也是行政管理部門關(guān)心的重要內(nèi)容。
二是企業(yè)生產(chǎn)管理部門。包括工廠、車間等組織和管理生產(chǎn)過程的部門。這些部門處于產(chǎn)品生產(chǎn)的具體組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制的第一線，對產(chǎn)品生產(chǎn)的耗費內(nèi)容、耗費方式最為了解并對產(chǎn)品的制造成本具有控制能力，是企業(yè)最高層的責(zé)任成本中心。因此企業(yè)生產(chǎn)管理部門對本部門的直接材料、直接人工及制造費用的耗費最為關(guān)心。成本會計向企業(yè)生產(chǎn)管理部門提供制造成本的詳細(xì)信息，也是其重要的工作目標(biāo)之一。
三是企業(yè)基層生產(chǎn)單位。工段、班組是產(chǎn)品生產(chǎn)的最基層單位，是直接材料費、直接人工費的發(fā)生地，是最基本的責(zé)任成本中心。企業(yè)的班組核算內(nèi)容，主要是成本核算，班組是成本考核對象之一，成本會計也要向這些單位提供有關(guān)成本會計信息。
四是企業(yè)內(nèi)部員工。在經(jīng)濟責(zé)任制的約束下，職工必將關(guān)心其生產(chǎn)耗費情況，因為生產(chǎn)耗費直接關(guān)系到職工的切身利益。成本會計有義務(wù)向職工報告成本會計信息（一般通過職工代表大會報告）。
五是其他有關(guān)會計分支。財務(wù)會計雖然向成本會計提供資產(chǎn)價值、負(fù)債狀況等資料，以便于成本核算，但在計量資產(chǎn)和利潤過程中，則需要成本會計為其提供在產(chǎn)品成本、半成品成本、產(chǎn)成品成本等資料，以便于編制財務(wù)會計報告。此外，在管理會計進(jìn)行成本預(yù)測、決策、控制過程中，也需要成本會計為之提供基礎(chǔ)成本會計信息。
（2）成本會計信息的服務(wù)內(nèi)容。成本會計信息的服分對象不同，所需求的會計信息也不同。服務(wù)對象的層次越高，所需求的成本會計信息越具綜合性、全面性，反之亦然。其次，在企業(yè)內(nèi)部管理過程中，有關(guān)管理部門可能隨時要求成本會計提供特定的成本會計信息，其內(nèi)容具有一定的不確定性�？陀^地講，成本會計所提供的日常成本信息，從不同角度進(jìn)行組合、分類后，可以形成全然不同的成本信息，以滿足不同目的需要。對此可從成本費用分類和成本會計報表中得到答案。
（3）成本會計信息的服務(wù)方式。一是通過憑證、帳簿、報表，提供直接材料、直接人工、制造費用、期間費用及其細(xì)節(jié)的帳內(nèi)成本會計信息，這些信息一般是定期、定向提供的。二是通過帳外的統(tǒng)計、計算提供，如變動成本、固定成本、加工成本、邊際成本等。這些信息一般是不定期、不定向提供的。三是通過專題報告形式向特定對象提供有關(guān)成本信息。四是通過口頭匯報方式向有關(guān)方面提供成本信息，如年終決算后對職代會的成本費用報告，回答有關(guān)政府機構(gòu)、企業(yè)所有者的成本費用咨詢等�？傊�，由成本會計的對內(nèi)服務(wù)特性所決定，它的服務(wù)方式也顯得靈活多樣，具有提供方法、內(nèi)容、對象及時間等方面的可變性。
成本會計目標(biāo)是成本會計理論的最高層次，對成本會計假設(shè)、成本會計原則等具有方向性、根本性的影響。
三、關(guān)于成本會計的假設(shè)與原則問題
1、成本會計假設(shè)
財務(wù)會計中的會計假設(shè)公認(rèn)為會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四項。在成本會計中同樣存在這四項假設(shè)，只是在具體內(nèi)容及其影響對象上發(fā)生了一定的變化，對此不再贅述。值得提出的是，在成本會計中應(yīng)建立“公正分配”假設(shè)。
費用的分配是成本會計中最普遍、最重要的問題之一，其分配的公正性直接關(guān)系到成本會計信息的可靠性。所謂公正，是指在間接費用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上，應(yīng)選擇與所分配費用的高低最密切的標(biāo)準(zhǔn)，要求盡可能減少主觀因素的影響，保持分配方法的合理性。然而，分配標(biāo)準(zhǔn)與分配方法畢竟是通過人確定的，所謂公正只是一種相對的概念，是主觀假設(shè)，也是成本會計陳報會計信息的一項基本前提。在這一前提下，才會產(chǎn)生和存在一系列間接費用的分配方法，如外購材料、外購燃料費用分配的消耗數(shù)量（長度、重量、體積、容積、面積等）比例法、定額消耗量比例法等，制造費用分配的生產(chǎn)工人工資比例法、生產(chǎn)工人工時比例法、機器工作小時比例法、直接成本比例法等。此外，輔助生產(chǎn)費用的分配、生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配等，都隱含著公正分配的假設(shè)。
2、成本會計原則
為了規(guī)范成本會計工作，為成本會計信息的提供確定依據(jù)，應(yīng)建立成本會計的一般原則。財務(wù)會計中的十二項會計原則，大部分適用于成本會計，并表現(xiàn)出成本會計的特色，如客觀性原則、相關(guān)性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、謹(jǐn)慎性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、全面性和重要性原則等。此外，成本會計中費用成本的確認(rèn)與計量具有很強的政策性，要求符合有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)建立合法性原則；在公正分配前提下，應(yīng)建立合理性原則。前者指成本會計核算必須符合有關(guān)法律、法規(guī)和制度的規(guī)定，劃分計入本期損益與非本期損益、計入產(chǎn)品成本與非產(chǎn)品成本等界限，嚴(yán)格遵守成本開支范圍；后者是指費用的分配應(yīng)力求公正、合理，分配標(biāo)準(zhǔn)符合受益性原則。
由于成本會計是一種對內(nèi)服務(wù)為主的會計分支，不存在企業(yè)間的橫向比較，因而不存在可比性原則。其次，成本會計的核心在于成本費用的計量，不在于損益的確認(rèn)，因而不存在配比性原則。
（作者單位：天津商學(xué)院會計系）
責(zé)任編輯王教育
看，這176戶業(yè)主中，初中學(xué)歷的有132人，占75%；小學(xué)學(xué)歷的有44人，占25%。從掌握的會計知識情況看，95%以上的會計知識一竅不通，僅有的5%也是略知皮毛。由此可見，個體私營業(yè)主自身素質(zhì)差是影響建帳建制工作順利開展的一個重要原因。
個體私營業(yè)戶建帳建制是市場日益發(fā)展和實現(xiàn)稅收征管法制化、規(guī)范化的必然要求，是創(chuàng)造公平競爭的稅收環(huán)境、促進(jìn)個體私營經(jīng)濟健康發(fā)展的重要舉措。針對個體私營經(jīng)濟建帳建制中存在的問題，建議采取如下對策：
——搞好宣傳，增強個體私營經(jīng)濟建帳建制的自覺性。在個體私營經(jīng)濟中建帳建制是一個新生事物，很多人對此存在誤解。稅務(wù)部門一定要加大對個體私營經(jīng)濟建帳建制的宣傳力度，使廣大個體私營業(yè)戶自覺轉(zhuǎn)變思想觀念，積極主動地配合稅務(wù)部門搞好建帳建制工作。
——強化培訓(xùn)，提高個體私營經(jīng)濟自身建帳建制的能力。針對個體私營經(jīng)濟從業(yè)人員素質(zhì)普遍偏低，影響建帳建制工作順利開展的實際，稅務(wù)部門要積極采取措施，搞好對個體私營業(yè)主及其財務(wù)人員的培訓(xùn)。
——加大稅務(wù)稽查力度，推動建帳建制工作的順利開展。為配合建帳建制工作的開展，稅務(wù)部門應(yīng)該對稅收征管力量進(jìn)行合理調(diào)配，進(jìn)一步充實對個體私營業(yè)戶的稽查力量，要集中力量認(rèn)真查處個體私營經(jīng)濟偷逃稅大案、要案，對情節(jié)嚴(yán)重、構(gòu)成犯罪的，要及時移交司法機關(guān)處理。
——密切部門配合，共同做好個體私營經(jīng)濟建帳建制工作。一是要搞好稅務(wù)工商聯(lián)合。工商行政管理部門和稅務(wù)機關(guān)要共同組織力量，按照企業(yè)的實際資本構(gòu)成和經(jīng)營情況，對企業(yè)工商登記的性質(zhì)進(jìn)行清理。對不按規(guī)定建帳或建假帳的業(yè)戶，要責(zé)令其停業(yè)整頓，限期改正；逾期不改正的，要吊銷其營業(yè)執(zhí)照，取締其經(jīng)營資格；對建假帳偷稅構(gòu)成犯罪的，要移交司法機關(guān)依法處理。二是要搞好稅銀聯(lián)合。金融部門要加強現(xiàn)金管理，根據(jù)國家現(xiàn)金管理的規(guī)定辦理現(xiàn)金收付；清理和禁止多頭開戶。對有偷稅行為的業(yè)戶，金融部門要積極協(xié)助稅務(wù)機關(guān)檢查其存款帳戶，提供有關(guān)情況，以便于稅務(wù)部門依法及時采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施。三是要搞好稅警聯(lián)合。稅務(wù)部門在建帳建制過程中發(fā)生的各種涉稅案件要及時向公安部門報告，爭取公安部門的支持，發(fā)揮保駕護航作用，保證建帳建制工作的順利開展。四是要搞好稅務(wù)聯(lián)合。加強與個體勞動者協(xié)會和私營企業(yè)協(xié)會的聯(lián)系，配合稅務(wù)機關(guān)加強宣傳教育，協(xié)助個體私營經(jīng)濟做好建帳建制工作。
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