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略論對第三部門的稅法規(guī)制
【內(nèi)容提要】對第三部門的稅法規(guī)制問題是一個長期被忽視的重要問題。本文在社會分配背景下，著重分析了對第三部門進行稅法規(guī)制的側(cè)重點、出發(fā)點和作用點等問題，探討了有關(guān)對第三部門進行稅法規(guī)制方面值得研究和在立法上需要注意的若干問題，進而提出并說明了第三部門的“可稅性”問題。【關(guān) 鍵 詞】第三部門/稅法/規(guī)制/可稅性……
一、問題的提出
隨著經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌和社會的轉(zhuǎn)型，新興的第三部門的發(fā)展日益令人矚目，從不同的角度深入研究與其相關(guān)的問題是非常有價值的。本文試圖在社會分配的背景之下，提出并分析對第三部門進行稅法規(guī)制的若干問題，進而說明第三部門的“可稅性”問題。
從時下的發(fā)展來看，21世紀也許真的會出現(xiàn)“全球化的結(jié)社革命”。（注：“全球化結(jié)社革命”是美國學者李斯特·索羅門在其題為《全球化結(jié)社革命》的論文中提出的概念，他認為，如果說20世紀的特點是民族國家的興起的話，則21世紀的特點就是“結(jié)社的全球化”。參見信春鷹、 張燁：《全球化結(jié)社革命與社團立法》， 載《法學研究》1998年第3期。）因為各國在經(jīng)歷著較為劇烈的社會變遷的同時， 其第三部門確實得到了很大的發(fā)展。第三部門作為非政府性的、非營利性的社會組織的總稱，是影響一國的經(jīng)濟、政治、社會、文化的重要力量，并且已經(jīng)構(gòu)成了整個社會分配中的特殊的“一元”或稱“一極”。由于第三部門同政府、市場主體一樣，也需要參與社會產(chǎn)品的分配和再分配，并且，分配會直接影響到其存續(xù)和發(fā)展，因此，在社會分配的背景之下對第三部門的相關(guān)問題展開分析，自然是非常必要的。
在這個“多極化”的時代，社會分配的重要性已日益凸顯。同時，值得關(guān)注的是，稅收作為社會分配的十分重要的手段，同作為分配主體的第三部門之間，存在著密切的互動關(guān)系：一方面，稅收不僅可以直接影響第三部門自身收入的多少，而且也會直接影響到市場主體的收入的多少，從而會影響到市場主體可能向第三部門投入的多少，進而關(guān)涉到第三部門的存續(xù)和發(fā)展；另一方面，第三部門也同樣會對稅收產(chǎn)生影響。因為如果第三部門被確定為納稅主體，則第三部門就可能是增加稅收的重要來源；如果第三部門不被確定為納稅主體，或者是享受減免稅的待遇，則第三部門就會成為減少可征稅收的重要主體。
上述互動關(guān)系表明，稅收與第三部門不僅密切關(guān)聯(lián)，而且是影響第三部門的存續(xù)和發(fā)展的重要因素，從而使國家可以運用法律化的稅收手段來對第三部門進行規(guī)制，由此產(chǎn)生了有關(guān)第三部門的稅法規(guī)制的一系列問題。限于篇幅，本文著重分析對第三部門進行稅法規(guī)制的側(cè)重點、出發(fā)點和作用點等問題。
二、對第三部門的稅法規(guī)制的三個主要問題
（一）對第三部門進行稅法規(guī)制的側(cè)重點
對第三部門進行規(guī)制（Regulation）是各國普遍采取的政策。由此而催生的規(guī)制經(jīng)濟學，（注：規(guī)制經(jīng)濟學是70年代以來在西方國家發(fā)展起來的一個新興的經(jīng)濟學分支學科。其中較為重要的著作有卡恩（A.E.Kahn）的《規(guī)制經(jīng)濟學》（The Economics of Regulation,1970 ），貝利（E.E.Bailey）的《法規(guī)性制約的經(jīng)濟理論》（Economic Theory of Regulatory Constraint,1973）， 植草益的《公共規(guī)制經(jīng)濟學》（1990）等。規(guī)制一詞被學者理解為“有規(guī)定的管理”或“有法規(guī)的制約”。參見（日）植草益著：《微觀規(guī)制經(jīng)濟學》，朱紹文等譯，中國發(fā)展出版社1992年版，第304頁。）以及公共經(jīng)濟學等相關(guān)經(jīng)濟學理論，為研究第三部門的稅法規(guī)制問題奠定了重要的經(jīng)濟理論基礎。在我國，規(guī)制理論也有了一定的發(fā)展。一些學者認為，“Regulation”一詞，若譯成通常慣用的“管制”、“控制”、“調(diào)整”、“調(diào)控”等，都不符合原意，因此決定引進日本學者所創(chuàng)造的“規(guī)制”一詞（也有人認為該詞實際上在我國唐朝時即已存在），就像當年從日本引進經(jīng)濟學、會計學、銀行等名詞一樣。（注：我國學者馬洪、朱紹文等持此種觀點�？蓞⒁娗白⒁膊菀嬷闹凶g本序和譯后記。）但對于規(guī)制的含義，國內(nèi)外學者的認識未盡一致。例如，有人認為規(guī)制僅是指狹義上的限制或禁止。（注：參見前注引植草益書，第1頁。 ）而有人則認為還應包括積極的鼓勵和促進。（注：（日）金澤良雄：《經(jīng)濟法概論》，滿達人譯，甘肅人民出版社1985年版，第45—46頁。）鑒于公共規(guī)制的立法和執(zhí)法實際，對稅法規(guī)制也應在廣義上理解為包括積極誘導和消極壓抑兩個方面。（注：在探討經(jīng)濟法的規(guī)制性的特征和建構(gòu)經(jīng)濟法的市場規(guī)制法時，本人也主要傾向于對規(guī)制作廣義上的理解。這樣理解也許更符合經(jīng)濟法和國際經(jīng)濟法的發(fā)展現(xiàn)實，也與國內(nèi)的經(jīng)濟政策和各國在經(jīng)濟政策上的協(xié)調(diào)能夠相一致。可參見拙著：《市場經(jīng)濟與新經(jīng)濟法》，北京大學出版社1993年版，第70—71頁，等等。）這對于認識第三部門的稅法規(guī)制問題是很有意義的。
從上述廣義上的理解出發(fā)，可以認為，所謂第三部門的稅法規(guī)制，也就是通過稅收政策及稅收手段的法律化，來對第三部門的活動進行審時度勢的調(diào)節(jié)。根據(jù)其活動是否符合法律和政策的要求，來進行積極的鼓勵、促進或消極的限制、禁止。因此，從一般意義上的稅法規(guī)制的含義來看，對于第三部門的稅法規(guī)制當然也是應強調(diào)積極方面和消極方面，也即“兩手都要硬”。
但是，各國對第三部門的稅法規(guī)制的現(xiàn)實卻是“兩點之中有重點”的。由于第三部門本身具有一定的特殊性（對此在后面還要談到），因而從宏觀上看，稅法的規(guī)制并不均衡，而是有所側(cè)重。從各國的立法和稅法規(guī)制的實踐來看，對第三部門進行稅法規(guī)制的側(cè)重點往往并非僅是強調(diào)如何限制和禁止（即某些學者所主張的狹義的規(guī)制），而恰恰是要強調(diào)對第三部門的一些積極的方面給予鼓勵和促進，以使其發(fā)揮提供公共物品（Public goods），保障社會公益的“替代效應”。
稅法規(guī)制的上述側(cè)重點，與整個稅法規(guī)制的出發(fā)點直接相關(guān)。而稅法規(guī)制的出發(fā)點，則又源于第三部門本身的特點。
（二）對第三部門進行稅法規(guī)制的出發(fā)點
從總體上看，第三部門的稅法規(guī)制原理與一般的稅法規(guī)制原理是一致的，但同時也有其受第三部門自身特點決定的特殊性。而這種特殊性，正是對第三部門進行稅法規(guī)制的出發(fā)點。
從理論上說，第三部門的主要特殊性在于其非政府性、非營利性。第三部門的非政府性，使其不能像政府那樣通過征稅等手段獲取資金、財產(chǎn)，以作為自身運作的資金支持，因而有別于政府；第三部門的非營利性，使其不能通過以營利為目的的經(jīng)營活動來獲取收入，從而維
持自身的存續(xù)和發(fā)展，因而又有別于企業(yè)等市場主體。但恰恰是這個既不同于政府，又不同于市場主體的第三部門，卻對經(jīng)濟和社會發(fā)展起著重要的作用，例如，在第三部門中，社團是人民實現(xiàn)結(jié)社自由這一重要人權(quán)的主要途徑和形式，它是在社會多元化的情況下實現(xiàn)或表達多元需求的重要渠道，其適度發(fā)展，不僅有利于促進社會穩(wěn)定和社會發(fā)展，而且還有利于促進社會公平分配，提高社會財富的經(jīng)濟效益和社會效益，等等。因此，從總體上看，第三部門在一定程度上還具有公益性。由于第三部門具有一定的公益性，在某些情況下能夠代替國家提供公共物品，滿足公共需求，因而各國一般都采取鼓勵其發(fā)展的政策，并在相關(guān)的立法上加以體現(xiàn)；同時，由于第三部門一般具有非營利性，因而相應地就要對其實行稅收優(yōu)惠的政策，并據(jù)此在稅法上做出稅收減免或征稅除外等制度設計。
與上述第三部門的非政府性、非營利性和公益性相聯(lián)系，國際通行的慣例是，對于第三部門的收入免征所得稅，因為其收入并非通過營業(yè)活動取得的利潤。當然，如果第三部門存在營利性收入，則同樣應依法納稅。對此，許多發(fā)達國家的稅法都有明確的規(guī)定。例如，美國稅法規(guī)定某些非營利機構(gòu)為“免稅機構(gòu)”，包括教會、慈善、教育和互助會機構(gòu)（如洛克菲勒基金會、福特基金會等），依法享受免稅待遇。但同時也要求免稅機構(gòu)的規(guī)模不能過大，不能介入企業(yè)經(jīng)營和公用事業(yè)。此外，一些新興工業(yè)國家和發(fā)展中國家（地區(qū)）的稅法也都有類似的規(guī)定。例如，韓國的《所得稅法》及《所得稅法施行令》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《增值稅法》，（注：相關(guān)的規(guī)定參見韓國《所得稅法》第47條，《所得稅法施行令》第96條，《法人稅法》第18條，《繼承稅法》第8條，《增值稅法》第12條等。）新加坡的《所得稅法》， 我國香港地區(qū)的《稅務條例》，（注：相關(guān)的規(guī)定參見新加坡《所得稅法》第13條、第37條；我國香港地區(qū)《稅務條例》12B、12BA等。 ）我國臺灣地區(qū)的“所得稅法”、“遺產(chǎn)及贈與稅法”、“土地稅減免規(guī)則”、“房屋稅條例”、“營業(yè)稅法”等，（注：相關(guān)的規(guī)定參見我國臺灣地區(qū)的“所得稅法”第4條、第11條，“土地稅減免規(guī)則”第7條、第8條， “房屋稅條例”第14條、第15條，“營業(yè)稅法”第8條，等等。 ）也均有依第三部門的公益性和非營利性而予以相應的稅收減免的規(guī)定。
此外，隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展，免稅機構(gòu)本身也可能會有一些經(jīng)營性收入，為此，美國稅法還在有關(guān)公司所得稅的制度中明確規(guī)定：所有免稅機構(gòu)可經(jīng)營性收入都必須納稅。據(jù)此，除政府機關(guān)、公眾集資興辦的大學和學院以外的所有免稅機構(gòu)，都可能因存在“無關(guān)經(jīng)營的所得”而成為具體的納稅人。（注：（美）約瑟夫·佩契曼著：《美國稅收政策》，李冀凱等譯，北京出版社1994年版，第182頁以下。）
由此可見，國家對第三部門免稅，與第三部門的非營利性和公益性直接相關(guān)。因為從基本的稅收原理來看，國家征稅實際上就是參與社會財富的分配和再分配的過程。在社會上創(chuàng)造財富的是那些以營利為目的的市場主體，而社團或者無力去從事營利活動，或者法律不允許其進行營利活動，因而當然也就不能向它征稅。同時，由于第三部門往往又具有一定的公益性，在一定程度上又在幫助政府提供公共物品，因而應鼓勵其發(fā)展，對其予以免稅。
（三）對第三部門進行稅法規(guī)制的作用點
上面主要從宏觀上分析了稅法規(guī)制的側(cè)重點和出發(fā)點，它有助于從制度層面來把握如何進行具體的稅法規(guī)制。為此，下面主要從征稅對象的角度，來分析對第三部門進行稅法規(guī)制的作用點問題。
依據(jù)稅收原理，有可能作為征稅對象的，是納稅主體的各類收益，特別是各種收入。第三部門的收入依其來源，可分為捐贈收入、撥款收入和經(jīng)營性收入，其中以捐贈收入為最重要。由于第三部門中的許多具體機構(gòu)，一般都離不開捐贈收入，同時，一些機構(gòu)又不具備捐贈收入以外的收入，因此，許多國家的稅法都對第三部門捐贈收入的稅收問題著重做出規(guī)定。鑒于社團在第三部門中的主體地位及其廣泛的代表性，下面以社團的三種收入的稅收問題為主要例證，來從征稅客體上說明第三部門的稅法規(guī)制問題。
1.捐贈收入的稅法規(guī)制。許多社團可能主要是靠捐贈來維持運作，并且，這些社團可能還要把所獲取的捐贈款項再轉(zhuǎn)給第三者，（注：如著名的“希望工程”在救助貧困地區(qū)的失學兒童方面，就曾長期把所獲捐贈再進行轉(zhuǎn)贈；此外，諸如中華慈善總會等公益性社團在對災區(qū)實施救助活動時也是如此。）在與社團有關(guān)的捐贈活動中，可能涉及到三個方面的關(guān)系，以及三個方面的稅收政策和稅收立法：其一，涉及到社團接受捐贈和使用捐贈資財?shù)亩愂�；其二，涉及到捐贈者所捐贈資財?shù)亩愂諉栴}；其三，涉及到社團再把受贈資財轉(zhuǎn)給其他主體時，其他主體接受和使用資財?shù)亩愂諉栴}。對于上述三類主體，即捐贈者、受贈者（社團）、受益者（接受社團轉(zhuǎn)來的受贈資財?shù)闹黧w）的捐贈的支出或收入，國家一般都是給予稅收優(yōu)惠的。例如，捐贈者對于其捐贈支出，可能能夠享受到一定額度的稅基扣除；而社團的受贈所得，則因其是非營利的所得，且社團本身的活動不屬應稅活動，其所得也不是應稅所得，故其受贈所得應予免稅。
2.撥款收入的稅法規(guī)制。在現(xiàn)實生活中，一些社團能夠取得國家的財政撥款，該撥款也不屬于應稅所得，就像各級政府的撥款所得不屬于應稅所得，因而不需要納稅一樣。實際上，無論是企業(yè)所得稅抑或公司所得稅，主要都是對公司或者企業(yè)征收的，當然，對于從事經(jīng)營活動的其他主體，同樣可以征收企業(yè)所得稅。由于社團的撥款所得不是營利性收入，因此，不是企業(yè)所得稅的應稅所得，不應納稅。
3.營利性收入的稅法規(guī)制。社團的營利性收入與非營利性收入應當分開，這基本上也是各國的通例。如果社團從事經(jīng)營活動并有經(jīng)營收入，則同樣也應繳納所得稅。同時，經(jīng)營活動如果需要繳納商品稅等，則同樣應當繳納。此外，如果社團擁有相應的財產(chǎn)，在稅收立法上，往往是對其財產(chǎn)做出相應的豁免，在有關(guān)的免稅部分做出相應的規(guī)定。
上述的捐贈收入、撥款收入、營利性收入，是對第三部門進行稅法規(guī)制的主要作用點。其中，前兩種收入由于一般都會享受到稅收優(yōu)惠甚至不被納入征稅范圍，因而體現(xiàn)了稅法對第三部門的積極的促進。此外，在第三部門存在營利性收入的情況下，由于已經(jīng)與第三部門應有的非營利性相違背，因而當然就要對其經(jīng)營行為做出消極的規(guī)制，即要視同于一般的企業(yè)來進行征稅。
可見，對社團的稅法規(guī)制與對企業(yè)的稅法規(guī)制存在著明顯的差別，這主要導因于社團是非營利性的組織，而企業(yè)則是典型的營利性的組織。此外，對社團的稅法規(guī)制也不同于對政府的稅法規(guī)制，因為在現(xiàn)實中社團可能還要從事一些經(jīng)營活動，而從理論和原則上說，政府不僅絕對不應盈利，而且原本就應當是不從事經(jīng)營的。從總體上看，社團的稅法地位介于企業(yè)與政府之間，并且，在很大程度上是偏向于政府的稅法地位，這也是為什么許多國家在稅法上規(guī)定社團稅收的諸多豁免的重要原因。
（四）對社團的捐贈稅收問題的典型分析
社團是第三部門的最典型的代表，在社團的諸多收入中，捐贈收入是非常大的一個進項，因此各國稅法對于捐贈收入的規(guī)定
也相對較多，并形成了社團的“捐贈稅收”問題。對此有必要進一步進行具體的典型分析，這有助于更好地說明第三部門的特殊性及由此帶來的稅法規(guī)制的出發(fā)點和作用點的特殊性。
在社團的所得稅方面，對于捐贈資財?shù)拿舛愂欠浅Ｖ匾�。而稅法之所以對其給予免稅的待遇，其理由主要有以下幾個方面：1.向社團捐贈資財，尤其是向具有較強的公益性的社團的捐贈，是一種公認的善舉、義舉，是符合社會公認的道德的，因而國家在法律上對于這種行為應予鼓勵，體現(xiàn)在稅法上，就是對其捐贈行為要做出相應的免稅規(guī)定；2.捐贈的資財是捐贈者的所得，本來是應當構(gòu)成應稅總所得的組成部分一并來納稅的，但由于這部分已經(jīng)捐贈出去，因而應當從應稅的總所得中扣除。3.國家之所以鼓勵向社團捐贈，是國為社團是非營利性的組織，同時又具有重要的作用；但如果向營利性的組織捐贈，則國家就不允許免稅。4.為了保障稅基，使得所得稅的計算更為合理，防止避稅，稅法一般要求捐贈要有一個合理的限度，包括受贈的主體、捐贈的數(shù)量及其在捐贈者應稅所得中的比重等，這能夠使相應的資財在國家、捐贈者和受贈者之間有一個平衡，對于經(jīng)濟和社會的發(fā)展也才更為有利。
可見，盡管捐贈資財本來屬于應稅所得，但由于上述理由，使其可以享受免稅的待遇，從而可以使捐贈者免去既要捐贈又要對捐贈的資財納稅的雙重負擔，從而較為公平；與此同時，由于捐贈可以樹立捐贈者的良好社會形象，因而在稅法上鼓勵捐贈對于各方都是有好處的。正因如此，許多國家對捐贈者的捐贈支出都做出了免稅的規(guī)定。例如，美國稅法規(guī)定，允許私人慈善捐贈作為個人開支從其“經(jīng)過調(diào)整后的毛所得”（AGI）中扣除。（注：“經(jīng)過調(diào)整后的毛所得”（ adjusted gross income，簡稱AGI），是在個人的全部所得中扣除不予計列的項目后，再減去必要的費用開支，即得出AGI。 可參見孫仁江編著：《當代美國稅收理論與實踐》，中國財政經(jīng)濟出版社1987年版，第19頁、第29頁。）
除了上述的對于捐贈資財?shù)拿舛愐酝�，還有對于受益者的所得免稅的問題。本來受益者接受捐贈資財便產(chǎn)生了所得，但由于受益者恰恰是需要捐贈的主體，因而對于該所得，一般不列入應稅所得之中，不予征稅。通常，列入稅法的征稅對象的所得主要是經(jīng)營所得、勞務所得、投資所得、資本利得，而捐贈所得當然不在其中，因而在各國一般都不征稅。據(jù)此，無論是社團作為受益者，還是社團又把所得捐贈轉(zhuǎn)給其他受益者，受益者所得到的部分都是應當免征所得稅的。例如，日本的《法人稅法》規(guī)定，對于非營利組織得到的捐贈收入等所得，通常是給予免稅待遇的，同時，日本《繼承稅法》規(guī)定，對于法定的非營利性的、公益性的事業(yè)，因繼承或遺贈而取得的財產(chǎn)，只要用于實現(xiàn)其目的方面，也都是免稅的。（注：相關(guān)的規(guī)定參見日本《法人稅法》第7條， 日本《繼承稅法》第12條、第21條等。）
其實，社團的捐贈稅收不僅涉及到所得稅，而且也包括其他稅種，如社團接受捐贈的關(guān)稅或進口環(huán)節(jié)稅，社團財產(chǎn)的財產(chǎn)稅等。在這些方面，各國在稅法規(guī)定上一般都是給予免稅待遇的。
三、我國有關(guān)第三部門的稅法規(guī)制問題
（一）值得研究的幾個問題
由于國內(nèi)對第三部門的稅法規(guī)制問題的研究十分欠缺，因而可以從稅種、主體等多種不同的角度來進行研討。從主體的角度說，主要包括三個方面：1.與第三部門密切相關(guān)的企業(yè)的稅收問題，包括企業(yè)向第三部門捐贈的稅收問題（與此相類似的是個人向第三部門進行捐贈的稅收問題），以及第三部門所屬的企業(yè)的稅收問題等；2.第三部門本身的稅收問題，主要是第三部門自身的各種收入的稅收問題；3.從第三部門的活動中受益的第三方的稅收問題。其中，以第三部門本身的稅收問題最為重要，特別是下面幾個問題值得重視：
1.納稅主體資格問題
第三部門是否屬于企業(yè)所得稅的納稅主體？其收入是否屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍？這是在探討第三部門的稅收問題時首先要涉及到的。其實，這些問題既是重要的稅法理論問題，也是直接關(guān)系到第三部門的切身利益和長遠發(fā)展的現(xiàn)實問題。稅法如何規(guī)定，直接反映了國家對于第三部門的態(tài)度：或者是鼓勵、促進，或者是限制、禁止，或者是放任自流，不予干預。實際上，也就是反映了國家的稅法規(guī)制的精神。
依據(jù)我國的《企業(yè)所得稅暫行條例》及其《實施細則》的規(guī)定，事業(yè)單位、社會團體這些通常被歸于第三部門的組織，只要是有應稅所得，即生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，即可成為企業(yè)所得稅的納稅人。由上述法律規(guī)定可知，既不能認為第三部門一律不能成為企業(yè)所得稅的納稅主體，也不能認為第三部門都是企業(yè)所得稅的納稅主體，而必須根據(jù)是否符合法定條件，來區(qū)別對待。只有那些具有生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得的事業(yè)單位和社會團體，才能成為企業(yè)所得稅的納稅人。在這種情況下，作為第三部門的主要代表的事業(yè)單位和社會團體，就必須依法繳納所得稅。
2.制度的獨立性問題
在稅收立法上，我國對于第三部門的稅收問題并不重視，并未確立一套適用于第三部門的獨特制度，其有關(guān)規(guī)定往往是散見于各類法律、法規(guī)、規(guī)章之中，這種立法狀況與第三部門迅速發(fā)展的現(xiàn)實是不相適應的。與立法上的滯后相適應，有關(guān)第三部門的稅法問題的研究也一直是滯后的，應當說，這些都不利于第三部門的稅制建設。
3.捐贈對計稅依據(jù)的影響
無論是企業(yè)還是社會團體、事業(yè)單位，都可以依法扣除一系列的項目，其中，捐贈支出尤其值得注意。因為就一般的企業(yè)而言，捐贈支出是企業(yè)與第三部門發(fā)生聯(lián)系的重要渠道。但就我國稅法的規(guī)定而言，并非所有捐贈支出都可以從應稅所得額中扣除，而往往是限定捐贈的性質(zhì)和數(shù)額的。例如，捐贈必須是公益、救濟性的，并且，在內(nèi)資企業(yè)所得稅中還要求必須是間接捐贈，才能限額扣除。
4.收入來源對稅法規(guī)制的影響
在我國，社會團體、事業(yè)單位（以下都統(tǒng)稱為社團）的收入應首先分為兩大類，即應稅收入和非應稅收入。其中，應稅收入是指應當繳納所得稅的各種營業(yè)性收入，包括生產(chǎn)經(jīng)營收入和其他收入；非應稅收入是指不在征稅范圍之內(nèi)的財政撥款以及其他可享受免稅待遇的收入。（注：鑒于社會團體、事業(yè)單位在所得稅方面存在的一些特殊性，為了彌補有關(guān)稅收立法的不足，財政部和國家稅務總局于1997年10月專門下發(fā)了《關(guān)于事業(yè)單位、社會團體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》，對社會團體和事業(yè)單位的所得稅問題做出了較為全面的規(guī)定。）可見，我國的情況同國外的相關(guān)立法基本上是一致的，即都強調(diào)要對社團的收入?yún)^(qū)別對待。只不過國外的立法更強調(diào)在立法上對社團的非應稅收入做出免稅或豁免的規(guī)定，而我國立法中的此類規(guī)定則相對較少或極少，甚至更強調(diào)對社團的收入征稅。這可能與我國社團發(fā)展的現(xiàn)實狀況（包括其成熟度、資金來源等）以及經(jīng)濟和社會發(fā)展的水平有關(guān)。
事實上，我國的社團發(fā)展甚為迅速，但相對說來成熟度不夠。在資金來源方面也甚為復雜。例如，有些社團能夠獲得國家的財政支持；有些社團能夠得到為數(shù)不多的、不穩(wěn)定的捐贈收入；有些社團則主要是靠自己的生產(chǎn)、經(jīng)營來維持存續(xù)，且這種社團不
在少數(shù)。也正因如此，我國的企業(yè)所得稅立法明確將有生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得的社團確定為納稅主體，而不是僅對企業(yè)才征收企業(yè)所得稅。
根據(jù)我國的《企業(yè)所得稅暫行條例》等規(guī)定，凡經(jīng)依法注冊、登記的事業(yè)單位和社會團體，其取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，應一律按有關(guān)規(guī)定，征收企業(yè)所得稅。亦即社團除了非應稅收入以外的一切收入，都應當并入收入總額依法納稅。應當說，這是對社團征稅的一般原則，同對于企業(yè)的一般要求是一樣的。上述原則表明，當社團存在營利性收入時，我國稅法也是對其視同一般的企業(yè)來對待的，因為這種社團并未體現(xiàn)出應有的非營利性的特征。
此外，由于社團在根本上畢竟還有一些不同于企業(yè)的特殊之處，因此在稅法上也應體現(xiàn)出這種特殊性。這主要體現(xiàn)為有關(guān)對社團收入免稅的一些規(guī)定。我國目前可以享受免稅待遇的社團收入主要包括：（1 ）各種財政性資金收入；（注：這里所說的財政性資金，主要包括：（1）經(jīng)國務院及財政部批準設立和收取，并納入財政預算管理或財政預算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等；（2 ）經(jīng)省級以上政府批準，或者經(jīng)省級財政、計劃部門共同批準，并納入財政預算或財政預算外資金專戶管理的行政事業(yè)性收費；（3 ）經(jīng)財政部核準不上繳財政專戶管理的預算外資金。）（2 ）事業(yè)單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專項補助支出，以及從其所屬獨立核算經(jīng)營單位的稅后利潤中取得的收入；（3）社會團體取得的各級政府資助；（4）按照省級以上民政、財政部門規(guī)定取得收取的會費；（5）社會各界的捐贈收入。
上述有關(guān)免稅項目的規(guī)定，是對于《企業(yè)所得稅暫行條例》及其《實施細則》以及其他相關(guān)立法規(guī)定的缺失的重要補充。這些規(guī)定尤其看到了社團及其收入的特殊性，這也是合乎國際慣例的，同時，也在很大程度上考慮到了我國的國情，特別是財政體制的情況，以及社團發(fā)展的情況等。為了確保有關(guān)免稅制度的有效實施，根據(jù)實質(zhì)課稅原則，必須把應稅收入同非應稅收入分開。
（二）在稅收立法上需注意的幾個問題
要有效地對第三部門進行稅法規(guī)制，必須注意提高相關(guān)稅收立法的質(zhì)量，為此，應加強立法上的協(xié)調(diào)，提高立法的級次，同時還特別需要注意以下幾個方面的問題：
1.在稅收立法中要突出第三部門的獨特地位
第三部門不同于一般的市場主體，因而在稅收立法上也應有其特殊地位。各國一般都在稅收立法中用一定的篇幅來規(guī)定第三部門的稅收問題，特別是有關(guān)第三部門的捐贈問題，這對我國的稅收立法是很有借鑒意義的。我國以往在立法上往往只是著重規(guī)定參與市場經(jīng)濟活動并有相關(guān)收入、所得、財產(chǎn)的企業(yè)和個人的納稅義務，而隨著不同于市場主體的第三部門的發(fā)展，第三部門應否成為納稅主體，以及在作為納稅主體的情況下，是否要承擔具體的納稅義務，則都需要在稅法上做出規(guī)定。為此，應突出第三部門的地位，在有關(guān)稅收優(yōu)惠或者稅法的適用除外規(guī)定方面，對第三部門做出專門的規(guī)定，以形成有關(guān)第三部門的一套稅法制度。
第三部門的稅法制度的獨特性是相對的，其與普通市場主體的稅法制度的不盡相同之處表現(xiàn)在，第三部門的許多活動是具有非營利性、公益性的，因而在稅法上應確立相應的稅收減免制度，或者確定不將其列為納稅主體的適用除外制度；而對第三部門從事的營利性活動，則因其性質(zhì)與一般市場主體的營利性活動無異，故應適用對應于普通市場主體的稅收制度。
2.在稅收立法上應更好地體現(xiàn)國家對第三部門的政策
從某種意義上說，稅法就是稅收政策的法律化，故在稅收立法上應適當?shù)伢w現(xiàn)那些穩(wěn)定的、行之有效的稅收政策。既然各國對第三部門一般都采取規(guī)制政策，因而對于國家實行鼓勵政策的領域，就需要考慮稅收優(yōu)惠制度的適用；而對于國家實行限制政策的領域，則在立法上要考慮是否實行稅收重課措施。
例如，我國《公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定，國家鼓勵自然人、法人或者其他組織對公益事業(yè)進行捐贈。這實際上也是國家對公益事業(yè)實行鼓勵政策的體現(xiàn)。為此，在稅收立法上也要有相應的鼓勵措施，以求既鼓勵市場主體向第三部門做出捐贈，又鼓勵第三部門向有關(guān)的受益主體實施捐贈或轉(zhuǎn)贈。我國現(xiàn)行的稅法盡管也有一些相關(guān)的優(yōu)惠規(guī)定，但同其他一些國家或地區(qū)的有關(guān)稅法規(guī)定相比，我國的鼓勵力度是相對較小的。這當然有國家在稅收收入政策上的考慮，但由于第三部門具有代替政府提供公共物品等特殊的公益性的價值，因此，從一定意義上說，市場主體向第三部門進行捐贈，在客觀效果上類似于向國家繳納稅款。正因如此，國家對這種捐贈仍然應當大加鼓勵，特別是對企業(yè)、個人捐贈的扣除比例可以再進一步地提高。
3.應全面貫徹稅收法定原則
由于第三部門已成為社會分配的重要一元，同樣要受到稅法規(guī)制，因此，如何堅持稅收法定原則就顯得非常重要。
事實上，稅法是一種侵權(quán)性規(guī)范，它直接觸及納稅主體的財產(chǎn)權(quán)，因而必須由代表國民的議會來決定是否可以征稅�！盁o代表則無稅”，這已經(jīng)是一個被廣泛接受的原則。因此，有關(guān)第三部門的征稅問題，亦應實行“議會保留原則”。在我國，稅收立法權(quán)高度集中于中央，有關(guān)第三部門的稅收立法權(quán)就應當由全國人大行使（除非全國人大授權(quán)給國務院）。即使是授權(quán)立法，也不應范圍過大或持續(xù)時間過長。（注：參見張守文：《論稅收法定主義》，載《法學研究》1996年第6期。 ）從總體上看，我國在有關(guān)第三部門的稅收立法上一直未能很好地貫徹稅收法定原則，這是一個重要缺失。因此，必須在未來的立法上加以補足，否則會帶來很多的問題。
稅收法定原則具體包括三個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則，它不僅涉及到稅收立法問題，而且也涉及到稅收執(zhí)法、守法等方面的問題，只有有效地貫徹該原則，有關(guān)第三部門的稅收立法和稅收活動中存在的一些問題（包括立法上的不協(xié)調(diào)等），才可能更好地得到解決。
四、結(jié)論
第三部門的稅法規(guī)制問題，是一個長期被忽視的、涉及面很廣的重要問題。本文只是著重探討其中的幾個基本問題，特別是對第三部門進行稅法規(guī)制的側(cè)重點、出發(fā)點和作用點問題，意在說明其特殊性。而對于我國有關(guān)第三部門的稅法規(guī)制問題的探討，更加說明了這一問題的特殊性和復雜性。希望這些探討能夠起到引玉之磚的作用。
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