企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅一體化的國(guó)際比較與借鑒

一、各國(guó)企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅協(xié)調(diào)的實(shí)踐

　�。ㄒ唬┟绹�(guó)

　　美國(guó)實(shí)行的是公司所得稅和個(gè)人所得稅并行的古典模式。對(duì)于公司股息收款人和個(gè)人股息收款人采取以下方法消除或減輕重復(fù)征稅。

　　1.公司股東。美國(guó)對(duì)其公司來源于境內(nèi)和境外的全球所得征稅。對(duì)公司股東取得的股息，采用扣除法（dividends received deduction.DRD）消除重復(fù)征稅，具體扣除標(biāo)準(zhǔn)，以該公司股東擁有支付股息公司的控股百分比的不同，可作全部或部分扣除。（1）對(duì)來源于美國(guó)公司的股息。如果股息收款公司與支付股息的公司合并申報(bào)納稅，并擁有支付股息公司80%或以上的股份，則可以作100％的股息扣除；如果股息收款公司同時(shí)擁有支付股息公司20％或以上的股票表決權(quán)和股票價(jià)值，則可以作80％的股息扣除；在其他情況下，可以作70％的股息扣除。（2）對(duì)來源于在美國(guó)從事經(jīng)營(yíng)的外國(guó)公司的股息。如果作為股息收款人的美國(guó)公司。同時(shí)擁有該支付股息的外國(guó)公司10％或以上的股票表決權(quán)和股票價(jià)值，當(dāng)該項(xiàng)股息收益是與該外國(guó)公司在美國(guó)的貿(mào)易和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，并且該外國(guó)公司收到的股息來自其控股80%的美國(guó)公司時(shí)，對(duì)于美國(guó)公司來源于在美國(guó)從事貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)的外國(guó)公司的股息，可以向上述來源于美國(guó)公司的股息一樣，作部分扣除；作為股息收款人的美國(guó)公司，如果其擁有在美國(guó)從事經(jīng)營(yíng)的外國(guó)公司100%的已發(fā)行股票，只要該外國(guó)公司的全部所得與美國(guó)的貿(mào)易和經(jīng)營(yíng)有實(shí)際聯(lián)系，可作100%的股息扣除。（3）對(duì)支付給與美國(guó)的貿(mào)易和經(jīng)營(yíng)沒有實(shí)際聯(lián)系的外國(guó)公司的股息，一般適用30%的預(yù)提稅，有稅收協(xié)定的情況下，適用更低的協(xié)定稅率。

　　2.個(gè)人股東。美國(guó)對(duì)股息的發(fā)放主要采取現(xiàn)金股利和股票股利的形式。（1）對(duì)于個(gè)人取得的現(xiàn)金股利，應(yīng)納入個(gè)人總所得中納稅，但對(duì)于個(gè)人投資股票的借款利息和其他費(fèi)用等，允許扣除，該扣除額以不超過該項(xiàng)投資所得為限。（2）對(duì)于個(gè)人取得的股票股利，在1919年美國(guó)最高法院的一起案例裁決中認(rèn)定，所有股東同比例增加的股票股利，沒有改變對(duì)公司的所有權(quán)，也不構(gòu)成股東的收入，免予征稅。這個(gè)做法一直延續(xù)至今。

　　2003年5月23日，美國(guó)國(guó)會(huì)通過3 500億美元經(jīng)濟(jì)振興計(jì)劃的修正案，在2004～2006年的3年內(nèi)暫停征收股息稅。具體步驟是：2003年股息稅削減50％，2004～2006年期間全部免稅，2007年恢復(fù)按30％的稅率征稅。

　�。ǘ�）英國(guó)

　　英國(guó)在1965年開始引入公司所得稅時(shí)，采用的是古典稅制。1972年英國(guó)通過立法，于1973年4月采用部分歸集抵免制度。

　　為了管理上的需要，居民個(gè)人股東的稅收抵免與個(gè)人所得稅的基本稅率相聯(lián)系，1979～1986年，個(gè)人所得稅的基本稅率為30％，居民股東的抵免額為股利凈額的3／7或股利總額的30％。1999年4月5日之前，抵扣比率調(diào)整為股利凈額的2／8或股利總額的20％，并且分配股息的公司在進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)，必須按分配收入的2／8（所得稅低稅率為20％時(shí)的比例）預(yù)付公司稅（Advance Corporation Tax，ACT），該預(yù)付的公司稅可在實(shí)際繳納公司所得稅時(shí)扣掉。公司最后應(yīng)納的公司稅稱為主體公司稅（Mainstream Corporation Tax，MCT）。預(yù)付公司稅不是一個(gè)獨(dú)立的稅種，只是公司稅的提前支付。由于大多數(shù)英國(guó)公司的財(cái)務(wù)年度集中在3月31日或12月31日結(jié)束，公司所得稅稅款大多集中在這兩個(gè)時(shí)期繳納，預(yù)付公司稅的目的主要在于保證國(guó)家財(cái)政收入的平衡和穩(wěn)定。但是，在實(shí)際運(yùn)行中，如果某一年度，有些公司作了最大的利潤(rùn)分配，其預(yù)付公司稅可能超出主體公司稅，還會(huì)引起扣除的結(jié)轉(zhuǎn)問題。為避免政府稅收為負(fù)數(shù)，自1999年4月6日起，英國(guó)廢止了預(yù)付公司稅，同時(shí)抵免比率又降至股利凈額的1／9或股利總額的10％。至此，抵免比率越來越低，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅合一的成分已下降，古典稅制的特點(diǎn)越來越明顯。具體來說：

　　1.公司股東。歸集抵免制只適用于英國(guó)居民，對(duì)于英國(guó)非居民則不適用。（1）對(duì)于英國(guó)居民公司收到的英國(guó)來源的股息，由于上述歸集抵免制，該股息作為完稅股息，不再征收公司所得稅；但是，對(duì)于從事股票交易的公司取得的股息，要作為經(jīng)營(yíng)所得繳納公司所得稅。（2）對(duì)于英國(guó)居民公司收到的外國(guó)來源的股息，一般采用普通抵免法消除雙重征稅，納稅人也可以選擇把外國(guó)稅收作為費(fèi)用扣除。該抵免法也適用于來自歐盟成員國(guó)的股息。按照歐盟母子公司指令的要求，股息間接稅抵免的條件是：母公司應(yīng)擁有子公司25％以上的資本，或不少于10％的表決權(quán)，等等。（3）對(duì)于支付給非居民的股息，英國(guó)不征預(yù)提稅

。

　　2.個(gè)人股東。對(duì)于英國(guó)居民個(gè)人取得的居民公司的股息，由于歸集抵免制的適用，一般按減低稅率征稅。收到股息的個(gè)人，其應(yīng)納稅所得額等于股息加上稅收抵免額。如果股息加上稅收抵免額不超過29 400英鎊，根據(jù)股東從公司取得的股息和其他收入，應(yīng)適用10％的稅率（基本稅率）；超過29 400英鎊的，適用32.5％的稅率。

　　例如，個(gè)人收到股息為18 000英鎊，稅收抵免額按1／9計(jì)算為2000英鎊，應(yīng)納稅所得額為18000+2 000=20000（英鎊）。股息的應(yīng)納稅額為20000× 10％=2 000（英鎊），應(yīng)納稅額與稅收抵免額相等，該個(gè)人不用再就該項(xiàng)股息繳納個(gè)人所得稅。

　　再例如，個(gè)人收到股息為1 050000英鎊。稅收抵免額按1／9計(jì)算為116 666英鎊。應(yīng)納稅所得額為1 166 666英鎊。股息的應(yīng)納稅額為1 166 666×32.5％=379 166（英鎊），減去稅收抵免額116 666英鎊，該個(gè)人還應(yīng)就該項(xiàng)股息再繳納262 500英鎊的個(gè)人所得稅。

　　由此可見，對(duì)于按基本稅率納稅的個(gè)人股東來說，歸集抵免制完全避免了股東的重復(fù)征稅，而對(duì)于適用較高稅率的個(gè)人股東，歸集抵免制不能完全消除對(duì)股東的重復(fù)征稅，個(gè)人還需要額外負(fù)擔(dān)一定的個(gè)人所得稅。

　�。ㄈ�）德國(guó)

　　德國(guó)在1977年以前采用歸集抵免制。1977年采用分率制公司所得稅，對(duì)于公司的留存收益適用45％的稅率（后改為40％），對(duì)于公司的分配利潤(rùn)適用30％的稅率。對(duì)于股東則采用完全的歸集抵免制，規(guī)定居民股東可從其收到股息應(yīng)繳納的所得稅中完全抵扣掉公司分配利潤(rùn)已納的公司所得稅。這樣做雖然可以完全消除對(duì)公司利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，但由于其計(jì)算復(fù)雜，以及為納稅人提供了更多的避稅和稅收籌劃的機(jī)會(huì)，而受到批評(píng)。歸集抵免制因僅適用于居民，而不適用于非居民，按照歐盟的司法實(shí)踐，歸集抵免制度被視為對(duì)非居民投資者和外國(guó)投資的歧視。這使得德國(guó)對(duì)歐盟條約的遵從性受到質(zhì)疑。在全球化進(jìn)程加快的背景下，為了與德國(guó)主要貿(mào)易伙伴的稅收制度相匹配，2000年7月14日，德國(guó)聯(lián)邦參議院通過減稅稅制改革法案，采用古典制公司所得稅制，并進(jìn)行個(gè)人所得稅的改革。

　　為了減輕公司利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，新法案將分配利潤(rùn)和留存收益的稅率，統(tǒng)一為25％。同時(shí)規(guī)定：

　　1.公司股東。無論該公司是居民公司還是非居民公司，對(duì)其所獲得的股息免予征稅，沒有最低參股比例和持股期限的要求。對(duì)于參股成本的處理，居民公司和非居民公司的處理不同：對(duì)來源于居民公司股息的參股成本，可以完全扣除，但不得在收到股息的同一年度扣除：對(duì)來源于非居民公司股息的參股成本。將收到股息的5％作為不可扣除的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，加到應(yīng)稅所得額中征稅，即無論實(shí)際成本是否發(fā)生或成本是否已經(jīng)扣除。非居民公司的股息95％免稅，所有相關(guān)成本允許扣除。

　　對(duì)于支付給非居民的股息。德國(guó)適用20％的預(yù)提稅（加上統(tǒng)一附加稅后為21.1％），在有稅收協(xié)定的情況下，適用較低的協(xié)定限制稅率。

　　2.個(gè)人股東。無論個(gè)人把股份作為私人擁有的資產(chǎn)，或作為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，也無論該股息來自居民公司或非居民公司，個(gè)人股東獲得的股息收入均實(shí)行“一半所得制”（half-income system），即個(gè)人取得股息所得的一半免納個(gè)1人所得稅，另一半按照個(gè)人所得稅稅率納稅，不論該股息來自德國(guó)居民公司還是非居民公司。

　　二、企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅協(xié)調(diào)的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)

　　美國(guó)長(zhǎng)期以來都是實(shí)施古典稅制，但多年來也一直在探索對(duì)公司和股東征稅制度的改革和完善。美國(guó)財(cái)政部早在1992年就發(fā)表過《關(guān)于個(gè)人所得稅和公司所得稅的一體化的報(bào)告：對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅一次》，該報(bào)告研究了對(duì)公司和股東征稅一體化的各種可能方案，以替代美國(guó)現(xiàn)行的古典稅制。

　　歐洲國(guó)家一直采用歸集抵免制，來協(xié)調(diào)公司和股東的征稅問題。但這種情況近年來有所改變。以?shī)W地利和芬蘭的兩個(gè)著名案例為例，可以看到歐盟法院的裁決對(duì)歐盟成員國(guó)稅法修訂的巨大影響。根據(jù)《歐盟條約》，對(duì)于直接稅的征稅規(guī)定，雖然是歐盟成員國(guó)職權(quán)范圍內(nèi)的事，但成員國(guó)必須確保其國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的措施符合歐盟法律。

　�。ㄒ唬�奧地利對(duì)外投資所得歧視案（Case 315／02）以及芬蘭歸集抵免案（case 319／02）

　　2004年7月15日，歐洲法院（ECJ）公布了一項(xiàng)關(guān)于奧地利對(duì)外投資所得稅歧視一案的先行裁決（Preliminary rulin

g，它是歐盟法院對(duì)《歐盟條約》的解釋等所作的預(yù)先裁決）。Annel iese Lenz女士是奧地利居民，她擁有德國(guó)公司的股票。按照奧地利稅法規(guī)定，來自國(guó)外的投資所得（包括股息、利息等），適用累進(jìn)稅率，而投資國(guó)內(nèi)公司取得的股息，則可以有兩個(gè)選擇：或者一次性征收25％的預(yù)提稅，或者適用所得稅稅率的一半，兩者取較低者�；蛘哂杉{稅人自行決定。由此，她認(rèn)為，投資其他國(guó)家比投資其居民國(guó)奧地利。得到的稅收好處要少，奧地利稅法違反了《歐盟條約》關(guān)于資本自由流動(dòng)的規(guī)定。1999年，Annel iese Lenz  女士向奧地利最高行政法庭（Verwaltungsgerichtshof.VwGH）提起訴訟。2002年奧地利最高行政法庭就奧地利稅法是否與《歐盟條約》第56條資本自由流動(dòng)的規(guī)定相容，向歐盟法院申請(qǐng)先行裁決。2004年7月15日，歐洲法院判決奧地利的稅法對(duì)資本的自由流動(dòng)構(gòu)成不公正的限制。

　　芬蘭于1 990年引入歸集抵免制。Petri Mikael Manninan先生是芬蘭居民納稅人，他收到來自瑞典公司的股息。該項(xiàng)股息，必須負(fù)擔(dān)瑞典公司所得稅、瑞典支付股息的預(yù)提稅以及芬蘭的個(gè)人所得稅。而如果Ma~inen先生投資于芬蘭居民公司，他只需要承擔(dān)芬蘭的個(gè)人所得稅。Manninen先生向芬蘭稅務(wù)局申請(qǐng)有約束力的預(yù)先裁決（a binding advance ruling）。芬蘭稅務(wù)局認(rèn)為，Manninen先生的國(guó)外股息必須按照芬蘭稅法繳稅。于是Manninen先生就芬蘭稅法關(guān)于股息歸集抵免的規(guī)定違反了《歐盟條約》第56條和第58條關(guān)于禁止限制資本自由流動(dòng)的規(guī)定。向芬蘭最高行政法院提起訴訟。2002年芬蘭最高行政法院將此案提交歐盟法院，申請(qǐng)歐盟法院給予先行裁決。2004年9月7號(hào)，歐盟法院公布了對(duì)此案的裁決。歐盟法院判決支持了Manninen先生，認(rèn)為芬蘭的稅法規(guī)定構(gòu)成了對(duì)于資本自由流動(dòng)的限制，這原則上為歐盟條約第56條所禁止。

　�。ǘ�）歐盟法院裁決對(duì)歐盟成員國(guó)的影響

　　由于各國(guó)采用的歸集抵免制一般只適用于居民股東，非居民股東并不能從中受益。其結(jié)果就像在Manninen案中所看到的：歸集抵免制被歐盟法院認(rèn)為阻礙了資本的自由流動(dòng)。因而，許多國(guó)家在歐盟法的壓力下已經(jīng)放棄了歸集抵免制。

　　2003年以來，奧地利不斷修訂其個(gè)人所得稅法和公司所得稅法，廢除了對(duì)于外國(guó)投資和外國(guó)資本收益的稅收歧視性規(guī)定。芬蘭自2005年1月1日起，廢除對(duì)股息征稅的歸集抵免制，降低公司所得稅稅率（從29％降為26％），降低個(gè)人所得稅資本所得的稅率（從29％降為28％），對(duì)股息給予減免稅待遇。

　　目前，歐盟各國(guó)企業(yè)所得稅的改革趨勢(shì)是引入改進(jìn)的古典稅制。目前流行的觀點(diǎn)是，古典稅制與歸集稅制相比，制度結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)便易行。除了對(duì)股息和利息因處理不同而產(chǎn)生扭曲外，對(duì)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)行為的扭曲總的來說比較少。另外，歐盟成員國(guó)荷蘭一直強(qiáng)烈反對(duì)歸集抵免制，因?yàn)楹商m一直以來?yè)碛腥�球上市大型跨�?guó)公司的分支機(jī)構(gòu)，如果只對(duì)荷蘭居民實(shí)行歸集抵免，而對(duì)全球非居民股東不給予抵免，勢(shì)必產(chǎn)生巨大的扭曲。而若對(duì)全球股東都給予抵免，從預(yù)算的角度來看又難以行得通。歐盟法院的裁決以及荷蘭的“示范”效應(yīng)，都使越來越多的歐盟國(guó)家考慮放棄歸集抵免制，重新引入古典稅制。

　　三、各國(guó)企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅協(xié)調(diào)對(duì)我國(guó)稅制改革的啟示

　　（一）我國(guó)所得稅稅制存在的主要問題

　　目前，我國(guó)所得稅稅制基本上是古典稅制。由于歷史原因，我國(guó)的企業(yè)所得稅采用內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別立法的形式，內(nèi)、外資企業(yè)所享受的稅收待遇差別很大。外資企業(yè)以及外國(guó)投資者基本解決了對(duì)股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，而內(nèi)資企業(yè)的股息重復(fù)征稅問題十分嚴(yán)重。

　　對(duì)于外資企業(yè)，稅法規(guī)定征收39％的企業(yè)所得稅，同時(shí)，對(duì)于外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)分得的稅后利潤(rùn)，免予征稅。而對(duì)于內(nèi)資企業(yè)，首先，分配利潤(rùn)的公司要繳納33％的企業(yè)所得稅；其次，接受股息的公司，如果是居民公司，應(yīng)將該股息納入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，按33％的稅率繳稅，如果是個(gè)人股東，按照個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，個(gè)人投資者獲得的股息、利息等投資所得，要按20％的稅率繳納個(gè)人所得稅。

　　國(guó)內(nèi)稅法關(guān)于內(nèi)資企業(yè)和個(gè)人如此嚴(yán)重的重復(fù)征稅規(guī)定，不僅與國(guó)際通行做法和各國(guó)稅制改革的趨勢(shì)極為不符，而且，如此不公平的稅收環(huán)境，也不利于我國(guó)內(nèi)資企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)和健康發(fā)展。

　�。ǘ�）協(xié)調(diào)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，解決我國(guó)股息重復(fù)征稅問題的具體建議

　　由于股東分為個(gè)人股東和公

司股東，分配利潤(rùn)的公司既涉及居民公司，又涉及非居民公司，因此，股息的重復(fù)征稅問題，既涉及國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的重復(fù)征稅，又涉及國(guó)與國(guó)之間的重復(fù)征稅。解決國(guó)際間的重復(fù)征稅，—般是通過簽訂國(guó)際間避免雙重征稅協(xié)定的方式來消除或減輕。而解決國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，應(yīng)立足于國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度和稅收征管水平，并注意與國(guó)際上消除重復(fù)征稅方法的匹配。在協(xié)調(diào)和解決企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，對(duì)股息重復(fù)征稅問題上，我國(guó)稅制改革和稅收政策的調(diào)整，應(yīng)考慮以下幾點(diǎn)：

　　1.企業(yè)所得稅方面。20世紀(jì)80年代以來，為了消除高稅率對(duì)投資和生產(chǎn)的干擾，刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和增加就業(yè)，也為了在國(guó)際資本和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位，世界各主要發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛降低企業(yè)所得稅稅率，僅1986～1995年的10年間，OECD成員國(guó)的公司所得稅稅率，平均降低了10個(gè)百分點(diǎn)。筆者認(rèn)為，我國(guó)新一輪的企業(yè)所得稅改革，也應(yīng)順應(yīng)世界潮流，在合并內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上：（1）降低企業(yè)所得稅稅率，對(duì)于保留利潤(rùn)和分配利潤(rùn)都適用降低的統(tǒng)一稅率。（2）完善居民公司股東的股息間接抵免規(guī)定。在我國(guó)對(duì)外談簽的稅收協(xié)定中，我國(guó)早就承諾：對(duì)于國(guó)際間股息的重復(fù)征稅問題，中國(guó)方面按控股比例給予間接抵免。但國(guó)內(nèi)法一直缺乏具體的配套措施。建議明確對(duì)于中國(guó)居民公司股東的股息，按控股比例或持股期限，給予間接抵免。這樣做一方面鼓勵(lì)了企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)行為；另一方面也與我國(guó)解決國(guó)際性重復(fù)征稅的做法相吻合。而且，對(duì)于我國(guó)居民公司股東取得的中國(guó)來源和外國(guó)來源的股息，統(tǒng)一采用相同的間接抵免方法，既有利于保持稅收政策的一致性、體現(xiàn)稅收公平的原則，也便于稅收協(xié)定的貫徹和執(zhí)行。

　　2.個(gè)人所得稅方面�？紤]到現(xiàn)階段我國(guó)稅收征管水平還比較低，歸集抵免制的計(jì)算十分復(fù)雜，而且所需征管成本較高，建議采取免稅法消除對(duì)股息的重復(fù)征稅。明確對(duì)個(gè)人取得的中國(guó)居民企業(yè)的股息免予征稅。這樣做，一方面與外資企業(yè)所得稅規(guī)定的“對(duì)于外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)分得的稅后利潤(rùn)，免予征稅”的做法相匹配，同時(shí)，這種方法消除雙重征稅也比較徹底。另外，考慮到我國(guó)目前多數(shù)公司正處于成長(zhǎng)期，大多都是采用“多投資、少分紅”的利潤(rùn)分配原則，對(duì)股息免稅也不會(huì)給國(guó)家財(cái)政帶來過大的影響。

【企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅一體化的國(guó)際比較與借鑒】相關(guān)文章：

股票期權(quán)的國(guó)際比較與借鑒08-05

證券結(jié)算制度的國(guó)際比較與借鑒08-05

社�；�金運(yùn)作模式的國(guó)際比較與借鑒08-05

證券市場(chǎng)穩(wěn)定措施的國(guó)際比較及其借鑒08-05

淺論企業(yè)所得稅制和個(gè)人所得稅制的銜接08-18

略論我國(guó)《個(gè)人所得稅法》的國(guó)際接軌08-07

電子商務(wù)稅收政策的國(guó)際比較及其對(duì)我國(guó)的借鑒08-07

證券交易信息透明度的國(guó)際比較及其借鑒08-05

物流企業(yè)的借鑒08-05