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略論我國《個人所得稅法》的國際接軌
為了加速我國社會主義市場經(jīng)濟體制建設(shè)，適應(yīng)所得稅法國際發(fā)展的趨勢，我國于1993年10月修改了《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）。經(jīng)過這次修改，我國的個人所得稅制已與國際慣例基本接軌。筆者擬就此問題進行一些探討。
（一）修改《個人所得稅法》是適應(yīng)國際慣例的需要
黨的十一屆三中全會后，為適應(yīng)改革開放的需要，1980年9月第五屆全國人大第三次會議通過并公布了《個人所得稅法》。雖然1950年政務(wù)院頒布的《全國稅政實施要則》曾規(guī)定了對個人征收薪金報酬所得稅和利息所得稅，但前者并未開征，后者只是從1950年4月開征，到1959年停征。[1] 故從嚴(yán)格意義上說，1980年的《個人所得稅法》是新中國誕生以來第一部對個人所得課稅的法律。隨著改革開放的深化，為了適應(yīng)我國居民收入水平迅速提高和收入差距逐步擴大的形勢，以調(diào)節(jié)中國公民的收入水平，緩解社會分配不公的矛盾，國務(wù)院于1986年頒布了只適用于對中國公民個人收入征稅的《個人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》，這樣，從1987年1月1日起，1980年的《個人所得稅法》實際上只適用外籍人員、華僑和港、澳、臺同胞。與此同時，由于我國個體經(jīng)濟的迅速恢復(fù)和發(fā)展，為了調(diào)節(jié)個體工商業(yè)戶的所得，國務(wù)院于1986年頒布了《城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》。于是形成了我國對個人所得課稅的“一部法律”和“兩個條例”并存的格局。
“一部法律、兩個條例”的實施，對于促進對外經(jīng)濟合作交流，維護國家經(jīng)濟權(quán)益，調(diào)節(jié)個人收入，緩解社會分配不公的矛盾等方面無疑發(fā)揮了積極的作用。但隨著時間的推移，改革開放的深入發(fā)展，社會經(jīng)濟生活的不斷變化，特別是社會主義市場經(jīng)濟體制的確立，便逐漸顯現(xiàn)出與國際慣例不相適應(yīng)的弊端，具體表現(xiàn)在：
第一，對同屬個人所得分別規(guī)定不同的納稅人和稅種，適用不同的稅收法律、法規(guī)征稅，在國際上并無先例。如前所述，1980年的《個人所得稅法》修改之前，對外籍人員、華僑和港、澳、臺同胞適用《個人所得稅法》，中國公民區(qū)別營利所得和其他所得，分別適用《城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》和《個人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》。這種立法模式導(dǎo)致法律條文相互重復(fù)和交叉，執(zhí)行起來困難重重。
第二，費用扣除偏低，名義稅率過高。1980年的《個人所得稅法》規(guī)定工資、薪金所得適用5％至45％的超額累進稅率，費用扣除額每月800元。在1980年，800元人民幣相當(dāng)于547美元，到目前按外匯牌價折算，約為100美元。顯然，立法時的稅負從輕原則已不能很好體現(xiàn)了。個人收入調(diào)節(jié)稅的綜合征稅項目，適用20％至60％的超倍累進稅率，因工資類別地區(qū)的不同，費用扣除標(biāo)準(zhǔn)為每月400元至600元。但由于物價上漲、生活費用支出項目增加等因素，扣除標(biāo)準(zhǔn)太低。對個體工商業(yè)戶所得稅加成后的最高稅率為80％，80％的高所得稅率在世界上并不多見，且與各國降低個人所得稅稅率的改革不符。
第三，征管困難。由于我國市場經(jīng)濟體制的逐步建立，在我國居民收入普遍提高的同時，收入渠道也越來越多樣化，個人收入也難以準(zhǔn)確統(tǒng)計，我國個人收入調(diào)節(jié)稅的征管辦法是采取源泉控制，但這只能是針對工薪階層的工薪收入，對其他各種收入則征管無招。個體工商業(yè)戶所得稅也存在類似的問題。由于個體工商業(yè)戶的真實營業(yè)額難以核實，而且戶數(shù)眾多，征管力量不足，故普遍實行隨流轉(zhuǎn)稅征收的辦法。這種辦法似乎簡捷，但實際上使個體工商業(yè)戶的所得稅稅負大為降低，實行的十級超額累進稅率亦名存實亡。這與各國強化所得稅的監(jiān)控手段，打擊偷漏稅違法行為的做法不盡一致。
為了解決這些問題，適應(yīng)形勢的發(fā)展，尤其是適應(yīng)與國際接軌的需要，第八屆全國人大常委會第四次會議審議通過了《關(guān)于修改的決定》，并于1994年1月1日起施行。
�。ǘ┌凑諊H慣例修改《個人所得稅法》
這次對《個人所得稅法》的修改，是我國個人所得稅制的重大改革，它標(biāo)志著我國的《個人所得稅法》朝著科學(xué)化、規(guī)范化、國際化的方向邁進了一大步。修改后的《個人所得稅法》基本上與國際慣例接軌，這集中表現(xiàn)在下述四個方面：
第一，引入了國際上征稅的“居民”概念 .[2]1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用了住所和居住時間兩個標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。凡在中國境內(nèi)有永久性居住場所的人，即為居民；對在中國境內(nèi)雖無住所而于一個納稅年度內(nèi)，在中國境內(nèi)居住滿365日的人，視為居民。在中國境內(nèi)沒有住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人，為非居民。居民承擔(dān)無限納稅義務(wù)，就來源于中國境內(nèi)和境外的全部所得納稅，非居民承擔(dān)有限納稅義務(wù)，僅就來源于中國境內(nèi)的所得納稅。這樣的劃分不僅使我國的個人所得稅制度更加科學(xué)，而且也能更好地行使居民管轄權(quán)和所得來源管轄權(quán)，確保我國的征稅權(quán)益。
第二，拓寬了應(yīng)稅所得的范圍。1980年的《個人所得稅法》將應(yīng)稅所得規(guī)定為工資、薪金所得；勞務(wù)報酬所得；特許權(quán)使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產(chǎn)租賃所得；其他所得等6類。修改后的《個人所得稅法》根據(jù)各國擴大個人所得稅稅基的改革，并結(jié)合我國國情，將其拓寬到11類，即工資、薪金所得；個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；對企業(yè)事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；勞務(wù)報酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產(chǎn)租賃所得；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；經(jīng)國務(wù)院財政部確定征收的其他所得。新舊《個人所得稅法》相比，有以下變化：修改后的《個人所得稅法》在工資、薪金所得中增加了“受雇有關(guān)的其他所得”，這是因為隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，人們受雇的單位增多了，受雇的方式多樣化了，收入的形式也越來越多了。這樣1980年的《個人所得稅法》的規(guī)定就顯得過于簡單，難以包容人們獲得的所有工資、薪金收人。修改后的《個人所得稅法》對承包、轉(zhuǎn)包所得的納稅作出了規(guī)定。在勞務(wù)報酬方面，增加了“第二職業(yè)”的規(guī)定，其征稅范圍比1980年的《個人所得稅法》要寬。有關(guān)利息、股息、紅利所得問題，修改后的《個人所得稅法》在外延上大大擴展了1980年的《個人所得稅法》所定義的存款、貸款及各種債券的利息收入及投資的股息、紅利收入，它不僅包括因現(xiàn)金債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得，而且還包括了個人因持有實物債權(quán)而取得的這類所得。為了適應(yīng)我國股份制企業(yè)和證券業(yè)的發(fā)展，修改后的《個人所得稅法》增加了“個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、房屋、機器設(shè)備、車船等所得”的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。此外，還增加了“個人得獎、中獎、中彩等”偶然所得。[3]
第三，適用稅率的調(diào)整與稅負的適當(dāng)減輕。修改后的《個人所得稅法》規(guī)定了三種適用稅率，一是工資、薪金所得的適用稅率，雖仍適用5％至45％的超額累進稅率，但中間增設(shè)了15％、25％、35％三級稅率，征稅級距拉大；二是個體工
商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，適用5％至35％的五級超額累進稅率，這樣的稅率與改革前比較，稅率檔次減少，最高適用稅率大為降低，并與企業(yè)所得稅率相接近；其余應(yīng)稅所得適用20％的比例稅率，這與改革前基本上是一致的。
由于《個人所得稅法》調(diào)整了工資、薪金所得的稅率，級數(shù)增加，級距拉大，中間稅率也有增加。這樣，納稅人的稅負必然會有所變化，從整體上看，這次稅法修改后原有各應(yīng)稅的適用稅率基本保持不變，但稅負略有降低，新增五個應(yīng)稅項目都采用了較低的稅率。就不同的納稅人來講，外籍納稅人約有80％的稅負下降，10％稅負持平，還有10％的稅負有不同程度的增加；中國公民的稅負水平，就工資、薪金所得，財產(chǎn)租賃所得，勞務(wù)報酬所得，承包、轉(zhuǎn)包所得而言有較大幅度降低，其余各應(yīng)稅所得與原個人收入調(diào)節(jié)稅負擔(dān)水平持平；個體工商戶的負稅也有一定程度的降低。
第四，扣除費用與免稅項目的調(diào)整。修改后的《個人所得稅法》按照對基本生活費用不征所得稅的國際慣例，費用扣除額仍沿用1980年《個人所得稅法》規(guī)定的月扣除800元的標(biāo)準(zhǔn)，多數(shù)中國人仍適用這個標(biāo)準(zhǔn)，但為照顧外籍納稅人和在中國境內(nèi)有住所而來源于境外工資、薪金所得納稅人的實際收入水平和生活支出水平，以及考慮到匯率、物價以及其它不斷變化的經(jīng)濟情況，修改后的《個人所得稅法》授權(quán)國務(wù)院根據(jù)上述情況可以確定附加減除費用的標(biāo)準(zhǔn)和適用范圍。此外，還準(zhǔn)予從個人所得中扣除向教育和其它公益事業(yè)捐贈的部分。
對某些特定項目免稅，這是國際上的通行做法。1980年的《個人所得稅法》規(guī)定的免稅項目有九項，修改后的《個人所得稅法》增加到十項。其中增列一項，調(diào)整兩項，具體是：將“科學(xué)、技術(shù)、文化成果獎金”修改為“省級人民政府、國務(wù)院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護方面的獎金”；在儲蓄存款利息免稅項下增列了國債和中國發(fā)行的金融債券利息的規(guī)定：“按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補貼、津貼”也是新增列的免稅項目。
另外，修改后的《個人所得稅法》還規(guī)定了經(jīng)批準(zhǔn)可以減征個人所得稅的條款，即殘疾、孤老人員和烈屬的所得，因嚴(yán)重自然災(zāi)害造成重大損失的，也可以按規(guī)定予以減稅。
�。ㄈ秱�人所得稅法》與國際慣例的進一步接軌
盡管我國《個人所得稅法》已基本與國際接軌，但應(yīng)看到作為發(fā)展中國家，我國與國際慣例尚有一定的距離。因此，需要不失時機地進一步完善《個人所得稅法》。
發(fā)達國家近十年的個人所得稅法改革是以“公平、效率”作為改革目標(biāo)，改革的重點是圍繞擴大稅基，減少各種優(yōu)惠待遇，堵塞稅收漏洞來進行的。 [4]筆者認為，進一步完善我國《個人所得稅法》也應(yīng)從這些方面著手：
第一，將分類所得稅立法例逐步轉(zhuǎn)向分類綜合所得稅立法例。從稅法理論來看，所得稅制可分為分類所得稅制、綜合所得稅制和分類綜合所得稅制三種。分類所得稅的立法依據(jù)在于，對不同性質(zhì)的所得適用不同的稅率實行差別待遇，既可控制稅源，又可節(jié)省稽征費用，但不能較好地體現(xiàn)公平稅負的原則。綜合所得稅制體現(xiàn)納稅人的實際負擔(dān)水平，符合支付能力原則和量能征稅的原則，但其弊端是征稅繁瑣，易造成偷漏稅機會。分類綜合所得稅制是當(dāng)今世界各國廣泛實行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態(tài)。其主要優(yōu)點在于，它堅持了按支付能力課稅的原則，對納稅人不同來源的收入實行綜合計算征收（綜合所得稅制之優(yōu)點所在），又堅持了對不同性質(zhì)的收入實行區(qū)別對待的原則，對所列舉的特定收入項目按特定辦法和稅率課征（分類所得稅制的優(yōu)點所在）。除此之外，它還有稽征方便，有利于減少偷漏稅方面的優(yōu)點，實為一種較好的所得稅制。我國1980年的《個人所得稅法》采用的就是分類所得稅的立法模式，1987年的《個人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》采用的是分類綜合所得稅制，即對工資、薪金收入，承包、轉(zhuǎn)包收入，財產(chǎn)租賃收入，合并為綜合收入，按月計算征收；其余收入適用比例稅率。修改后的《個人所得稅法》仍然采用分類所得稅制。從發(fā)展趨勢來看，我國的《個人所得稅法》應(yīng)采用國際上通行的分類綜合所得稅制，鑒于個體工商戶實為自然人的狀況，在應(yīng)稅所得中沒有單獨設(shè)立個體工商業(yè)戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得的必要，而應(yīng)將之分散在其他應(yīng)稅所得中，并將工資、薪金收入、承包、轉(zhuǎn)包收入、財產(chǎn)租賃收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入合并為綜合收入，在作了合理費用扣除后，適用累進稅率，其余收入適用比例稅率，這樣就可充分發(fā)揮上述分類綜合所得稅制的優(yōu)點，適應(yīng)國際發(fā)展的趨勢。
第二，進一步擴大稅基，規(guī)范稅前費用扣除。擴大稅基，實際上就是開辟新稅源，從而增加財政收人。這是80年代以來各國所得稅制改革中所普遍采用的一項重要措施，特別是在降低稅率導(dǎo)致稅收收入減少的情況下，這些措施的重要性更顯而易見。修改后的《個人所得稅法》雖然擴大了稅基，但還不夠，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟生活的發(fā)展，進一步擴大稅基，其措施一是應(yīng)根據(jù)新情況增加一些新的應(yīng)稅所得，如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費用扣除，如對企業(yè)事業(yè)單位的承包所得、承租所得的費用扣除可適當(dāng)降低；三是對個人購買國債和國家發(fā)行金融債券的利息征收預(yù)提稅。[5]
稅前扣除應(yīng)進一步規(guī)范。修改后的《個人所得稅法》均采用統(tǒng)一固定數(shù)額的費用扣除，這種辦法雖然簡單，但不能很好地體現(xiàn)公平稅負原則，不同的納稅人取得不同的應(yīng)稅所得，所花費的成本和費用不相同，故費用扣除應(yīng)有所區(qū)別。如勞務(wù)所得與稿酬所得的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有所區(qū)別。又如，關(guān)于生計費（工資、薪金所得）扣除問題，這種扣除實質(zhì)上是勞動費用的扣除，在于能給予最低生活費的家庭以稅率為零的照顧。《個人所得稅法》規(guī)定生計費可給予800元的固定扣除，要真實地體現(xiàn)生計費扣除，筆者認為費用扣除額不應(yīng)是固定的，而應(yīng)是浮動的，即應(yīng)隨著國家匯率、物價水平和家庭生活費支出增加諸因素的變化而變化。
此外，還應(yīng)增加對一些特定項目的免稅，如依國家賠償法取得的賠償金，各類學(xué)校學(xué)生獲得的獎學(xué)金。
第三，降低稅率，縮減稅率級數(shù)。各國實踐證明，高稅率不一定有高收入，還有可能阻礙經(jīng)濟增長，誘使納稅人逃避稅收。我國《個人所得稅法》對工資、薪金規(guī)定的最高稅率為45%.從各國降低個人所得稅稅率的趨勢來看，45%的稅率是過高了。據(jù)測算，我國工薪收入者扣除800元費用后，繳納個人所得稅者約為1%，而1%的納稅人中，大部分只適用5%和10%的兩級低稅率。可以說第五級至第九級稅率意義不大，適用者甚少，卻使我國稅制空背高稅率之名。再從經(jīng)濟發(fā)展的角度來看，今后在相當(dāng)長一段時間能適用第五級（月薪4萬元以上）以上稅率的納稅人亦為數(shù)不多，故有必要適當(dāng)降低稅率。
第四，推廣稅收指數(shù)化，建立彈性稅制。稅收指數(shù)化是指根據(jù)通貨膨脹的情況相應(yīng)調(diào)整費用扣除額和稅率表中的應(yīng)稅所得額級距，再按適用稅率計稅，這樣可有效防止因通貨膨脹所導(dǎo)致的稅率攀升。目前，我國《個人所得稅法》只是對納稅人的涉外工資、薪金所得課稅方面，規(guī)定可以根據(jù)納稅
人的平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況確定附加減除費用。今后，有必要分兩步完善稅收指數(shù)化制度：第一步將現(xiàn)行僅對納稅人涉外所得適用的靈活性條款延伸至全部所得；第二步采用正式的稅收指數(shù)化條款，開始可以只調(diào)整費用扣除額，然后逐步過渡到同時調(diào)整費用扣除額和稅率表。
第五，改以源泉扣除為主的納稅制度為以自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。目前各國在所得稅征管方式上主要采用源泉課征法和申報納稅法。由于這兩種征收辦法在實際運用中各有利弊，故在大多數(shù)情況下均結(jié)合起來使用，以互補不足。各國通行的做法是，對納稅人易于源泉征收的應(yīng)稅所得，如工資、股息、利息、特許權(quán)使用費、租金等在其支付階段源泉征收，按特定稅率或普通稅率計征，然后由納稅人在期末對全部所得集中申報，計算出應(yīng)納稅額后再將納稅人已經(jīng)源泉征收的稅額從中扣除。也有些國家實行完全的自行申報納稅制度，如日本稅法規(guī)定，由納稅者本人按稅法規(guī)定計算一年的總收入，扣除有關(guān)法定支出和應(yīng)繳納的稅款，稅務(wù)人員再根據(jù)平時調(diào)查掌握的情況，若發(fā)現(xiàn)納稅者必須申報的金額有差錯或未如實申報，以及計算方法不對等問題時，有權(quán)要求納稅者在限期內(nèi)予以糾正，對偷稅者嚴(yán)懲。修改后的《個人所得稅法》采取源泉扣繳為主，自行申報為輔的征收方式，在目前是符合我國國情的，因為我國公民的納稅意識還比較薄弱，自行申報納稅的觀念尚未普遍形成，為了加強稅源控制，堵塞稅收漏洞，實行以代扣代繳為主的稅款征收方式比較切合實際。但根據(jù)國際慣例，從培養(yǎng)公民自覺履行納稅義務(wù)的角度看，要改以源泉扣稅為主的納稅制度為自行申報納稅為主或完全自行申報的納稅制度。
「注釋」
[1] 參見王書瑤、張毅主編：《新舊稅制比較》，改革出版社1993年版，第196頁。
[2]參見《中華人民共和國個人所得稅法》第1條。
[3]參見《中華人民共和國個人所得稅法》第2條。
[4]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第32－36頁。
[5] 1999年8月30日九屆全國人大常委會第十一次會議對《個人所得稅法》進行了第二次修改，其內(nèi)容主要是針對當(dāng)時投資不足、消費疲軟的經(jīng)濟特點而取消了儲蓄存款利息的免稅待遇，對儲蓄存款利息開始征收個人所得稅。參見劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2001年版，第378頁。
劉劍文
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