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我國(guó)稅務(wù)行政訴訟存在的問題與解決建議
馬克思曾經(jīng)指出：“國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)就是捐稅” [1]“捐稅體現(xiàn)著表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上的國(guó)家存在。官吏和僧侶、士兵和女舞蹈家、教師和警察、希臘式的博物館和哥特式的尖塔、王室費(fèi)用和官階表，這一切童話般的存在物于胚胎時(shí)期就已安睡在一個(gè)共同的種子—捐稅之中了�！盵2] 由此可以看出稅收的重要性，稅收是國(guó)家存在的基礎(chǔ)，國(guó)家離不開稅收。稅務(wù)行政訴訟，是指納稅人、扣繳義務(wù)人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益， 向人民法院提起訴訟， 請(qǐng)求人民法院審理并作出裁判的一種司法活動(dòng)。稅務(wù)行政行為與稅務(wù)行政訴訟有著十分重要的密切聯(lián)系， 不管稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為是否符合行政法律、法規(guī)， 只要納稅人、扣繳義務(wù)人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員侵犯其合法權(quán)益， 都可以依法向人民法院提起行政訴訟， 由人民法院作出裁判。這是一種由稅務(wù)行政行為引起的司法行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)是否依法辦事，納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益是否受到侵犯， 是由人民法院說了算。近年來，隨著我國(guó)法治國(guó)家進(jìn)程的不斷推進(jìn)，公民的法律意識(shí)和自我保護(hù)意識(shí)不斷增強(qiáng)， 雖說各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法活動(dòng)也日益規(guī)范， 但稅務(wù)行政訴訟案件也越來越多。從各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)報(bào)道來看，在稅務(wù)行政訴訟案件中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)敗訴的案件占很大比例，個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴的少，敗訴的多。透視當(dāng)前稅務(wù)行政訴訟的現(xiàn)狀， 對(duì)我國(guó)稅務(wù)行政訴訟中存在的問題和解決辦法作深入的探討， 將有利于改進(jìn)和規(guī)范稅務(wù)行政執(zhí)法行為，提高稅務(wù)行政執(zhí)法水平。
一、我國(guó)當(dāng)前稅務(wù)行政訴訟案件中存在的突出問題
稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要源泉，稅款的征收必須有一定的效率。如果稅收不能及時(shí)入庫(kù)，公共服務(wù)的提供就會(huì)受到一定的影響，加之稅收案件的數(shù)量十分龐大，征稅程序本身不能過于復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往基于一定的蓋然性，即向納稅人下達(dá)繳納稅款的核定，使得征稅過程難免發(fā)生一些錯(cuò)誤。加之當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員素質(zhì)參差不齊，稅務(wù)執(zhí)法行為中存在的問題比較多，歸納起來，主要表現(xiàn)是：
1、行政執(zhí)法主體資格不符合法律的要求。根據(jù)行政法規(guī)定， 行政主體是指具有國(guó)家行政職權(quán)，能以自己的名義行使行政權(quán)，并且能夠獨(dú)立承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任的組織。我國(guó)自從一九九四年實(shí)行分稅制的財(cái)稅改革劃分國(guó)稅、地稅兩個(gè)不同稅種的管理機(jī)構(gòu)后，各地根據(jù)實(shí)際情況積極探索征管改革方案， 在機(jī)構(gòu)上出現(xiàn)了重設(shè)置，職責(zé)不清的現(xiàn)象，有的設(shè)置了專業(yè)化的稽查局、稽查分局， 有的地區(qū)實(shí)行“一級(jí)稽查”， 而有的地區(qū)仍保留二級(jí)甚至三級(jí)稽查， 執(zhí)法主體不明確。還有的地區(qū)設(shè)置了涉外稅收管理分局、所得稅管理分局等， 機(jī)構(gòu)繁多， 而且各地名稱不統(tǒng)一， 到底哪些機(jī)構(gòu)擁有行政執(zhí)法權(quán)， 各地區(qū)對(duì)法律的理解不同， 在對(duì)外執(zhí)法活動(dòng)中所用的名義也不同。有的地區(qū)的專業(yè)管理機(jī)構(gòu)不用自己的名義而用其主管縣、市國(guó)（地） 稅務(wù)局的名義行使執(zhí)法權(quán)， 造成執(zhí)法主體混亂、不明確， 還有諸如發(fā)票管理所、縣一級(jí)未經(jīng)�。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市） 級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)自行設(shè)置的稅務(wù)所等等， 卻以自己的名義行使執(zhí)法權(quán)， 所有這些都有悖行政法規(guī)定， 影響了稅法的嚴(yán)肅性。這些機(jī)構(gòu)不具備執(zhí)法主體資格， 卻以自己的名義獨(dú)立行使執(zhí)法權(quán)， 如果當(dāng)事人以此為理由提起行政訴訟，稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)很可能會(huì)承擔(dān)敗訴的后果。
2、稅收具體行政行為程序違法。程序公正是行政公正的最基本要求， 如果程序違法， 那么行政行為所作出的結(jié)論也是違法的， 稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常具體行政行為中， 往往重實(shí)體， 輕程序。突出表現(xiàn)在： （1） 開展日常稅務(wù)檢查工作時(shí)， 該出示稅務(wù)檢查證而沒有出示； （2） 應(yīng)當(dāng)告知納稅人、扣繳義務(wù)人可以申請(qǐng)行政復(fù)議和提起行政訴訟的而沒有告知； （3） 達(dá)到聽證條件的， 應(yīng)當(dāng)告知納稅人、扣繳義務(wù)人可以申請(qǐng)舉辦聽證而沒有告知； （4） 所收集的證據(jù)， 應(yīng)當(dāng)在聽證會(huì)進(jìn)行質(zhì)證而未進(jìn)行質(zhì)證； （5） 違法法定程序采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施。在這方面，有的未經(jīng)批準(zhǔn)，擅自臨時(shí)查封納稅人的物品、隨意扣押納稅人的商品等； （6） 有的以簡(jiǎn)易程序代替一般程序； （7） 有的該報(bào)有關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)的案件不經(jīng)批準(zhǔn)擅自作出稽查結(jié)論； （8） 個(gè)別執(zhí)法人員接受當(dāng)事人吃請(qǐng)，對(duì)達(dá)到刑事立案標(biāo)準(zhǔn)的案件， 該移送公安機(jī)關(guān)查處的案件不移送等。
3、具體行政行為所依據(jù)的證據(jù)不符合法律規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)在開展日常稅務(wù)檢查，并對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人作出《稅務(wù)行政決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》過程中， 必須對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人違反國(guó)家稅收法律、法規(guī)的事實(shí)進(jìn)行全面調(diào)查， 掌握充分的證據(jù)，根據(jù)行政訴訟法規(guī)定，在稅務(wù)行政訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能作為被告一方， 并負(fù)有舉證的責(zé)任，如果證據(jù)不充分或證據(jù)不符合法律規(guī)定的形式。審判機(jī)關(guān)可以撤銷作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的行政結(jié)論。因此，掌握證據(jù)、收集合法證據(jù)是稅務(wù)檢查工作中必不可少的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。但在實(shí)際工作中， 有的辦案人員往往不按照《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》的要求收集證據(jù)，這些都不利于稅務(wù)行政訴訟案件的應(yīng)訴工作。
4、適用法律錯(cuò)誤。主要表現(xiàn)在：一是不注明適用的法律依據(jù)；二是應(yīng)適用高階位的法律法規(guī)而適用低階位的法規(guī)和規(guī)范性文件； 三是不注明法律法規(guī)的條款， 或把“款”和“項(xiàng)”混淆起來； 四是錯(cuò)誤地適用法律法規(guī)， 主要是執(zhí)法人員對(duì)法律法規(guī)不熟悉而錯(cuò)誤地加以運(yùn)用， 違法事實(shí)與適用法律法規(guī)對(duì)不上號(hào)。
5、濫用職權(quán)隨意性的使用自由裁量權(quán)。一般地來說，在稅務(wù)行政訴訟案件中，審判機(jī)關(guān)只審理羈束行政行為、只有在自由裁量行政行為有顯失公正審判機(jī)關(guān)才可改判變更。一旦受理， 法院不但要審查其合法性， 而且還要審查其合理性。罰款是稅務(wù)具體行政行為中最常見的一種行政處罰行為， 也是在實(shí)踐中反映出較大隨意性的一種自由裁量行政行為。從歷年的稅收?qǐng)?zhí)法檢查和稅務(wù)行政訴訟案件中， 發(fā)現(xiàn)在稅務(wù)行政處罰方面的隨意性問題比較突出。一是該罰的不罰； 二是避重就輕； 三是避輕就重； 四是同一違法事實(shí)同時(shí)作出兩次以上罰款的行政處罰； 五是用地方財(cái)政的行政罰沒收據(jù)取代稅務(wù)專用發(fā)票罰沒收據(jù)， 罰款不能清繳入規(guī)定的國(guó)庫(kù)。只要顯失公平或有違法處罰行為的， 在未交清罰款的情況下， 納稅人、扣繳義務(wù)人都可以直接向人民法院提起行政訴訟， 人民法院也應(yīng)該受理這方面的案件。由此可見， 稅務(wù)機(jī)關(guān)在如何運(yùn)用自由裁量的行政權(quán)的時(shí)候， 必須遵循公平、公開、公正的原則，不能發(fā)生偏袒， 也不能意氣用事， 既要維護(hù)稅收法律的嚴(yán)肅性， 打擊偷騙稅行為， 又要達(dá)到宣傳稅法、教育納稅人自覺遵守稅法的目的。
二、完善稅務(wù)行政訴訟的幾點(diǎn)建議
稅務(wù)訴訟產(chǎn)生的原因是多方面的， 既有主觀方面的， 也
有客觀方面的， 但從實(shí)踐情況來看， 歸根到底還是稅務(wù)執(zhí)法行為不夠規(guī)范， 再加上到目前為止，我們還沒有建立“稅收之債”的概念，[3] 這就必須“對(duì)癥下藥”， 針對(duì)存在的突出問題， 采取切實(shí)有效的措施和辦法， 規(guī)范執(zhí)法行為， 強(qiáng)化執(zhí)法監(jiān)督， 進(jìn)一步提高稅務(wù)行政執(zhí)法水平，自覺接受審判機(jī)關(guān)的審判監(jiān)督�！八痉�(quán)是終極性權(quán)利，它對(duì)爭(zhēng)執(zhí)的判斷和處理是最后的和最具權(quán)威的”。[4]
1.各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要進(jìn)一步明確稅務(wù)行政主體資格。首先， 要對(duì)是否具備稅務(wù)行政主體資格的單位進(jìn)行一次全面的清理檢查， 按照法律規(guī)定， 對(duì)哪些符合稅務(wù)行政主體資格、哪些不符合稅務(wù)行政主體資格的單位和部門進(jìn)行公告， 自覺受社會(huì)的監(jiān)督； 二是要對(duì)不具備稅務(wù)行政主體資格， 卻以自己的名義作出具體行政行為的職能部門的違法行為進(jìn)行糾正， 撤銷其所作出的行政處理決定； 再次， 統(tǒng)一規(guī)范國(guó)稅、地稅執(zhí)法機(jī)構(gòu)的名稱和職責(zé)范圍、行政權(quán)限。此外，還要建立相應(yīng)的認(rèn)證制度， 做到稅務(wù)行政執(zhí)法主體與其職、權(quán)統(tǒng)一。
2. 充分利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)， 加強(qiáng)內(nèi)部信息傳遞。由于征管與稽查分離， 很多資料稽查部門與征管部門未能相互及時(shí)掌握，給工作帶來很多不便和容易造成失誤。所以，統(tǒng)一規(guī)范各種信息資料的登錄， 特別是各種行政處罰資料的登錄， 就能確保在行政處罰中不出現(xiàn)一事兩罰的情況。
3. 建立健全內(nèi)、外監(jiān)控機(jī)制。首先，在內(nèi)部，要積極推行《稅收征管崗責(zé)體系》， 明確工作職責(zé)， 建立相應(yīng)的考核評(píng)比制度。同時(shí)， 要按照征管法規(guī)定， 全面推行征收、管理、檢查、行政復(fù)議的“四分離”制度； 在稅務(wù)稽查內(nèi)部要建立有利于提高辦案質(zhì)量的立案、檢查、審理、執(zhí)行四個(gè)互相制約、互相督促的措施和辦法； 其次， 要落實(shí)過錯(cuò)責(zé)任追究制， 對(duì)在稅務(wù)執(zhí)法過程中違法實(shí)施稅務(wù)行政行為， 致使納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益造成損害的， 要追究有關(guān)責(zé)任人的行政責(zé)任， 玩忽職守、濫用職權(quán)、以稅謀私堅(jiān)決給予行政處分， 構(gòu)成犯罪的， 依法移送司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。在稅務(wù)行政訴訟中敗訴， 造成國(guó)家賠償?shù)�，依法追究直接�?zé)任人的賠償責(zé)任。再次，建立督查制度， 定期開展執(zhí)法檢查， 及時(shí)糾正執(zhí)法中出現(xiàn)的錯(cuò)誤。另一方面， 要在外部設(shè)立舉報(bào)箱、舉報(bào)電話、聘請(qǐng)社會(huì)義務(wù)監(jiān)督員等， 把稅務(wù)行政執(zhí)法行為置于社會(huì)監(jiān)督之下， 隨時(shí)傾聽社會(huì)各界人士對(duì)稅務(wù)執(zhí)法工作的意見和建議，不斷改進(jìn)工作方法，提高執(zhí)法水平。
4. 加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法水平。一是要在加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)執(zhí)法人員的稅收法律、稅收業(yè)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)的基礎(chǔ)上， 加強(qiáng)其他法律、法規(guī)， 尤其是有關(guān)行政法規(guī)的培訓(xùn)學(xué)習(xí)， 使每個(gè)執(zhí)法人員不但精通本專業(yè)的稅收知識(shí)， 還成為法律方面的“專才”； 二是在稅務(wù)交流內(nèi)部開展查賬技能、調(diào)查取證和運(yùn)用法律、法規(guī)方面的實(shí)戰(zhàn)演練活動(dòng)， 使所辦的案件都辦成“鐵案”， 經(jīng)得起方方面面的考驗(yàn)； 三是針對(duì)一些重大疑難案件， 特別是稅務(wù)行政訴訟， 從實(shí)施行政行為、調(diào)查取證、舉辦稅務(wù)聽證到稅務(wù)行政復(fù)議等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行案例分析，不斷提高辦案水平。
「注釋」
[1]《馬克思、恩格斯選集》第一卷、第181頁(yè)，人民教育出版社1972年版
[2]《馬克思、恩格斯選集》第一卷、第181頁(yè)，人民教育出版社1972年版
[3]所謂稅收之債，就是指作為稅收債權(quán)人的國(guó)家請(qǐng)求作為稅收債務(wù)人的納稅人履行納稅義務(wù)的法律關(guān)系。
[4]徐顯明：《論“法治”的構(gòu)成要件——兼及法治的某些原則和觀念》，載《法學(xué)研究》1996年第3期。
蔣永民
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