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第三節(jié) 國(guó)際稅法的地位與體系
一、國(guó)際稅法的地位
國(guó)際稅法的地位，是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，以及國(guó)際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國(guó)際稅法的地位是一個(gè)關(guān)涉到國(guó)際稅法的獨(dú)立性以及重要性的重要范疇，它與國(guó)際稅法的概念、調(diào)整對(duì)象、體系、淵源等基本范疇都有密切的聯(lián)系。
目前學(xué)界尚沒(méi)有學(xué)者專門(mén)論述這一問(wèn)題，大多都是在論述其他問(wèn)題的過(guò)程中對(duì)此問(wèn)題一帶而過(guò)，應(yīng)當(dāng)說(shuō)，深入研究這一問(wèn)題不僅對(duì)于國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論的發(fā)展具有重要意義，就是對(duì)于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法甚至整個(gè)法學(xué)關(guān)于法律地位問(wèn)題的研究都具有重要的意義。
�。ㄒ唬﹪�(guó)際稅法的獨(dú)立性
關(guān)于國(guó)際稅法的獨(dú)立性，總體來(lái)看，學(xué)界持廣義國(guó)際稅法論的學(xué)者的觀點(diǎn)是傾向于國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)。[1] 但這種觀點(diǎn)是值得商榷的，近來(lái)已經(jīng)有學(xué)者指出了這一問(wèn)題。
該學(xué)者認(rèn)為，廣義國(guó)際稅法論在論證國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決，一個(gè)是國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問(wèn)題，一個(gè)是涉外稅法自身的范圍問(wèn)題。廣義國(guó)際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國(guó)際稅法的組成部分時(shí)，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國(guó)際稅法論就必須回答部門(mén)法交叉劃分的合理性問(wèn)題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法，可以說(shuō)，沒(méi)有分類就沒(méi)有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門(mén)法的劃分就是對(duì)法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類�？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對(duì)這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來(lái)單獨(dú)研究，而不是說(shuō)這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系問(wèn)題。而對(duì)這些問(wèn)題，廣義國(guó)際稅法論基本上沒(méi)有給出論證，因此，廣義國(guó)際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。
另外，關(guān)于涉外稅法的地位問(wèn)題也需要廣義國(guó)際稅法論給出論證。涉外稅法是否是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問(wèn)題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法、特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的；對(duì)于那些沒(méi)有專門(mén)涉外稅法的國(guó)家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的。這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無(wú)法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念，也不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系。對(duì)于這一點(diǎn)已有國(guó)際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)一樣，它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個(gè)稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[2] 把這樣一個(gè)范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國(guó)際稅法的范圍，國(guó)際稅法的范圍怎能確定？國(guó)際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)？[3]
我們認(rèn)為該學(xué)者的批評(píng)還是有一定道理的，在前面我們論述國(guó)際稅法概念的過(guò)程中實(shí)際上也已經(jīng)暗含了我們的觀點(diǎn)，即我們把國(guó)際稅法界定為最廣義的國(guó)際稅法并不是從傳統(tǒng)部門(mén)法的角度出發(fā)的，也不是把國(guó)際稅法視為一個(gè)純而又純的部門(mén)法，而是從有利于國(guó)際稅法發(fā)展的角度，把國(guó)際稅法作為一個(gè)綜合性的法律領(lǐng)域來(lái)研究。因此，我們認(rèn)為，廣義國(guó)際稅法并不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，起碼不是一個(gè)法學(xué)界一般意義上的獨(dú)立的法律部門(mén)，它是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的法律領(lǐng)域。
當(dāng)然，這并不表明國(guó)際稅法不能或不應(yīng)該成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，如有些學(xué)者堅(jiān)持的“新國(guó)際稅法論”就可以成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)。我們只是認(rèn)為，就目前學(xué)界所普遍承認(rèn)的廣義國(guó)際稅法論而言，不將其作為獨(dú)立的法律部門(mén)更能自圓其說(shuō)。但不能成為獨(dú)立的法律部門(mén)并不代表國(guó)際稅法不能成為獨(dú)立的法律領(lǐng)域，因?yàn)槎叩膭澐謽?biāo)準(zhǔn)是不同的。把國(guó)際稅法作為獨(dú)立的法律領(lǐng)域而不作為獨(dú)立的法律部門(mén)更有利于國(guó)際稅法的發(fā)展與完善。
�。ǘ﹪�(guó)際稅法的重要性
國(guó)際稅法的重要性問(wèn)題實(shí)際上是國(guó)際稅法作用的另一種表達(dá)，對(duì)此，前文已有論述，這里不再贅述。我們認(rèn)為國(guó)際稅法在國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中是一個(gè)非常重要的法律領(lǐng)域，國(guó)際稅法的具體制度是影響國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)非常重要的因素，在鼓勵(lì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施中，稅收措施也是一個(gè)非常重要的措施�？梢灶A(yù)見(jiàn)，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)一步發(fā)展，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的逐漸深化，國(guó)際稅法在國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所起的作用會(huì)越來(lái)越大。
二、國(guó)際稅法的體系
關(guān)于國(guó)際稅法體系的含義，目前學(xué)界主要有兩種代表性觀點(diǎn)，一種是從規(guī)范性文件的體系的角度來(lái)界定國(guó)際稅法體系，認(rèn)為，國(guó)際稅法體系是由國(guó)際稅收協(xié)定和其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收的規(guī)定、國(guó)際稅收慣例以及各國(guó)涉外稅法所組成的法律體系。[4] 另一種觀點(diǎn)是從部門(mén)法的角度來(lái)界定國(guó)際稅法體系，認(rèn)為國(guó)際稅法的體系，是指對(duì)一國(guó)現(xiàn)行生效的所有國(guó)際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對(duì)象之不同而劃分為不同的法律部門(mén)而組成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法的體系是比照國(guó)內(nèi)法的法律體系的劃分而對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所組成的一個(gè)體系。[5]
我們認(rèn)為，在法學(xué)研究中應(yīng)盡量使概念的內(nèi)涵和外延保持一致。一般來(lái)講，部門(mén)法學(xué)所使用的概念應(yīng)與法理學(xué)所使用的概念保持一致，各部門(mén)法學(xué)所使用的具有共性的概念也應(yīng)盡量保持一致。這樣才能使整個(gè)法學(xué)成為一個(gè)和諧統(tǒng)一的有機(jī)整體，也才能降低不同學(xué)科進(jìn)行學(xué)術(shù)交流的成本。各學(xué)科所使用的概念可分為固有概念和借用概念，對(duì)于固有概念，可以在符合實(shí)踐需要的基礎(chǔ)上保持其固有的含義，而對(duì)于借用概念則應(yīng)盡量與其在借用學(xué)科內(nèi)的固有概念保持一致，只有在為了適應(yīng)本學(xué)科的特殊性需要的基礎(chǔ)上，而不得不對(duì)其加以變動(dòng)的情況下才能對(duì)其進(jìn)行適合于本學(xué)科特殊性需要的重新闡釋與界定。國(guó)際稅法體系顯然不是國(guó)際稅法學(xué)的固有概念，而是直接從法理學(xué)借用過(guò)來(lái)的概念，沒(méi)有必要對(duì)法律體系的含義進(jìn)行適合于國(guó)際稅法學(xué)的重新闡釋與界定。因此，國(guó)際稅法體系的概念應(yīng)與法理學(xué)中法律體系的概念在內(nèi)涵和外延上保持一致，即把國(guó)際稅法體系理解為國(guó)際稅法的部門(mén)法體系。
關(guān)于國(guó)際稅法體系的組成部分，有學(xué)者認(rèn)為，包括四部分：（1）該國(guó)所締結(jié)或參加的國(guó)際稅收協(xié)定或其他國(guó)際條約中有關(guān)稅收的條款；（2）該國(guó)所承認(rèn)并接受的國(guó)際稅收慣例：（3）該國(guó)的涉外稅法；（4）其他國(guó)家與該國(guó)有關(guān)的涉外稅法。[6] 我們認(rèn)為，這里所論述的國(guó)際稅法體系是國(guó)際稅法的規(guī)范性文件體系，與國(guó)際稅法的淵源差別不大，甚至就是國(guó)際稅法的淵源。與本書(shū)所界定的國(guó)際稅法體系不同。
還有學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)國(guó)際稅法所調(diào)整的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，可以把國(guó)際稅法分為國(guó)際稅收分配法和國(guó)際稅收協(xié)作法。在國(guó)際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法。在國(guó)際稅收協(xié)作法中又可分為國(guó)際稅制協(xié)作法和國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議協(xié)作法。[7] 該學(xué)者是主張國(guó)際稅法不包括涉外稅法的，因此，其所討論的國(guó)際稅法體系也不包括涉外稅法。這種以部門(mén)法為出發(fā)點(diǎn)的劃
分方法，為國(guó)際稅法體系的研究帶來(lái)了一些新意。
眾多國(guó)際稅法學(xué)者都沒(méi)有探討國(guó)際稅法的體系，可能有國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論研究薄弱的原因，但是否還有另外一種原因，即國(guó)際稅法本身尚無(wú)體系可言？前面我們也已經(jīng)指出了，本書(shū)所采用的是廣義國(guó)際稅法論的觀點(diǎn)，將所有與國(guó)際稅收有關(guān)的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法都納入這一體系，在這種情況下，國(guó)際稅法本身都不是一個(gè)部門(mén)法意義上的領(lǐng)域，其組成部分又如何能劃分成各個(gè)部門(mén)法并組成一個(gè)完整的體系呢？
鑒于此，我們這里只能從寬泛意義上的部門(mén)法角度來(lái)對(duì)國(guó)際稅法的組成部分予以劃分，即根據(jù)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象及其國(guó)際稅法的主要任務(wù)與作用來(lái)劃分國(guó)際稅法的組成部門(mén)。在第一層次，國(guó)際稅法由調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系的狹義國(guó)際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。在第二層次，狹義國(guó)際稅法主要由調(diào)整國(guó)際稅收利益分配關(guān)系的國(guó)際稅收分配法和調(diào)整國(guó)際稅務(wù)合作關(guān)系的國(guó)際稅務(wù)合作法所組成。涉外稅法則主要由涉外所得稅法和涉外商品稅法所組成。在第三層次，國(guó)際稅收分配法主要由消除和避免國(guó)際雙重征稅法以及防止國(guó)際逃稅和避稅法所組成。我們這里只是初步提出這種國(guó)際稅法體系劃分的觀點(diǎn)，至于其科學(xué)性和合理性還需要學(xué)界對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行深入和廣泛的研究和探討。
「注釋」
[1]參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第1頁(yè)；劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁(yè)。
[2]劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第253頁(yè)。
[3]參見(jiàn)翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。
[4]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁(yè)。
[5]參見(jiàn)翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。
[6]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁(yè)。
[7]參見(jiàn)翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。
劉劍文
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