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第二節(jié) 國(guó)際稅法的宗旨與作用
一、國(guó)際稅法的宗旨
國(guó)際稅法的宗旨，是國(guó)際稅法的目的論范疇或價(jià)值論范疇，是國(guó)際稅法所促進(jìn)的價(jià)值與所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，研究國(guó)際稅法宗旨對(duì)于建立完整的國(guó)際稅法范疇體系具有重要意義。目前學(xué)界對(duì)于國(guó)際稅法的宗旨尚沒(méi)有給予足夠的重視，也沒(méi)有進(jìn)行深入系統(tǒng)的研究，需要在這方面予以加強(qiáng)。
宗旨指的是主要的目的和意圖，[1] 國(guó)際稅法的宗旨就是國(guó)際稅法的目的與意圖，也就是國(guó)際稅法所促進(jìn)的價(jià)值與所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。有些學(xué)者直接使用“國(guó)際稅法的目的”[2] ，實(shí)際表達(dá)的就是國(guó)際稅法宗旨的意思。
國(guó)際稅法的宗旨與國(guó)際稅法的價(jià)值和國(guó)際稅法的原則既有區(qū)別也有聯(lián)系。國(guó)際稅法的價(jià)值強(qiáng)調(diào)的是國(guó)際稅法所具有的能滿足人的某種需要的功用或?qū)傩�，含有較多的客觀色彩，而國(guó)際稅法的宗旨強(qiáng)調(diào)的是國(guó)家制定國(guó)際稅法的主觀目的與意圖，帶有較多的主觀色彩。國(guó)際稅法的價(jià)值是國(guó)際稅法宗旨的體現(xiàn)，因?yàn)�，�?guó)際稅法是人們?yōu)榱艘欢ǖ哪康亩鴦?chuàng)造的，國(guó)際稅法必然有助于實(shí)現(xiàn)人們的這種目的，否則這種國(guó)際稅法就不是人們所希望的國(guó)際稅法，它也就沒(méi)有存在的價(jià)值。國(guó)際稅法最大的價(jià)值在于能實(shí)現(xiàn)人們對(duì)于國(guó)際稅法的期待，有助于實(shí)現(xiàn)人們創(chuàng)制國(guó)際稅法的目的。因此，國(guó)際稅法的宗旨規(guī)定了國(guó)際稅法的價(jià)值，國(guó)際稅法的價(jià)值是國(guó)際稅法宗旨的體現(xiàn)。國(guó)際稅法的基本原則是國(guó)際稅法的宗旨向國(guó)際稅法的價(jià)值轉(zhuǎn)化的過(guò)程中所必須遵循的基本準(zhǔn)則，是實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅法的宗旨、保證國(guó)際稅法具有實(shí)現(xiàn)其宗旨的價(jià)值的必要條件。離開(kāi)了國(guó)際稅法的宗旨就談不上國(guó)際稅法的價(jià)值，也沒(méi)有基本原則存在的必要。離開(kāi)了國(guó)際稅法的價(jià)值，國(guó)際稅法的宗旨就成了空中樓閣，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的可能。而離開(kāi)了國(guó)際稅法的基本原則，國(guó)際稅法的宗旨就無(wú)法實(shí)現(xiàn)，或不能很好地實(shí)現(xiàn)，現(xiàn)實(shí)的國(guó)際稅法也就不可能具備或不可能很好地具備人們所期待的價(jià)值。
（一）有關(guān)國(guó)際稅法宗旨的觀點(diǎn)及其評(píng)析
有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的宗旨在于建立一個(gè)公平合理的國(guó)際稅收秩序，從而為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與經(jīng)貿(mào)往來(lái)創(chuàng)造良好的條件。[3] 又有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的宗旨在于建立一個(gè)公平合理的國(guó)際稅收關(guān)系，從而為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和往來(lái)創(chuàng)造良好的條件，尤其是為國(guó)際投資活動(dòng)創(chuàng)造良好的條件。[4] 還有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的宗旨在于實(shí)現(xiàn)對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象的公平合理的稅收分配關(guān)系，促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易和投資的正常發(fā)展。[5]
上述幾種有代表性的觀點(diǎn)都是從國(guó)際稅法調(diào)整對(duì)象的角度來(lái)論述國(guó)際稅法的宗旨的，即國(guó)際稅法是為了更好地調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系，實(shí)現(xiàn)公平合理的國(guó)際稅收秩序。我們認(rèn)為這種概括是不科學(xué)的，首先，國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象除了國(guó)際稅收關(guān)系，還包括涉外稅收關(guān)系，對(duì)此，上述觀點(diǎn)沒(méi)有給予充分關(guān)注。其次，從抽象的角度可以認(rèn)為國(guó)際稅法是為了實(shí)現(xiàn)公平合理的國(guó)際稅收關(guān)系，但從具體的角度來(lái)講，任何一個(gè)國(guó)家的國(guó)際稅法都是為了維護(hù)本國(guó)的稅收主權(quán)以及本國(guó)涉外納稅人的基本權(quán)利，也就是說(shuō)都是為了維護(hù)本國(guó)的利益，并不一定為了公平合理的國(guó)際稅收秩序的建立，比如有些國(guó)家為吸引外資所制定的稅收優(yōu)惠政策就很可能違反公平合理的原則而變成惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，而美國(guó)拒絕承認(rèn)“稅收饒讓抵免”也很難說(shuō)有利于公平合理的國(guó)際稅收秩序的建立。因此，籠統(tǒng)地、抽象地，而且常常是理想化地把國(guó)際稅法的宗旨看成建立公平合理的國(guó)際稅收秩序往往并不符合實(shí)際，而且也不利于對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行深入系統(tǒng)的分析。再次，什么是公平合理？說(shuō)到底也不過(guò)是本國(guó)自己認(rèn)為的公平合理而已，不可能存在一個(gè)國(guó)際稅法所追求的各國(guó)普遍承認(rèn)的公平合理的國(guó)際稅收秩序，國(guó)際稅收協(xié)定領(lǐng)域存在兩個(gè)范本就是一個(gè)明證。綜上說(shuō)所述，這種抽象層面的概括是不科學(xué)的，也是不可取的。
（二）本書(shū)主張的國(guó)際稅法的宗旨
我們認(rèn)為，法律的宗旨總是制定法律的主體的目的與意圖所在，而制定法律的主體的目的總是為了維護(hù)自己的利益。在國(guó)內(nèi)層面，法律是為了維護(hù)統(tǒng)治階級(jí)的利益，在國(guó)際層面則是為了維護(hù)本國(guó)的利益。國(guó)際稅法也不例外，它并不是為了維護(hù)或建立什么抽象的公平合理的國(guó)際稅收秩序，最終目的總是在于維護(hù)本國(guó)的利益。這里所謂的本國(guó)利益主要包括本國(guó)的稅收主權(quán)和本國(guó)涉外納稅人的基本權(quán)利。因此，我們可以把國(guó)際稅法的宗旨概括為：維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)。
維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)是國(guó)際稅法的首要宗旨，稅收主權(quán)是國(guó)家主權(quán)在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。沒(méi)有稅收主權(quán)，國(guó)家在國(guó)際稅收分配關(guān)系中的一切利益都無(wú)法實(shí)現(xiàn)，甚至連國(guó)際稅法本身都不會(huì)存在，因?yàn)閲?guó)際稅法是以國(guó)家稅收主權(quán)的存在為前提的。各國(guó)所謂的公平合理的國(guó)際稅收秩序，其判斷標(biāo)準(zhǔn)最根本的就是本國(guó)的稅收主權(quán)，稅收主權(quán)是隱藏在公平合理等口號(hào)下的實(shí)質(zhì)，各國(guó)所主張的公平合理的國(guó)際稅收秩序之所以有所差異甚至有很大差異，根本原因在于各國(guó)的稅收主權(quán)所要求的國(guó)際稅收秩序的不同。發(fā)達(dá)國(guó)家所要求的國(guó)際稅收秩序是有利于維護(hù)發(fā)達(dá)國(guó)家稅收主權(quán)的，同樣，發(fā)展中國(guó)家所呼吁的國(guó)際稅收秩序也是有利于維護(hù)發(fā)展中國(guó)家的稅收主權(quán)的。不維護(hù)本國(guó)稅收主權(quán)的國(guó)際稅法根本不可能存在。
維護(hù)涉外納稅人的權(quán)利也是國(guó)際稅法的宗旨，因?yàn)閲?guó)際稅法也是法律，也必須反映納稅人的利益。這里所謂的涉外納稅人首先是指本國(guó)的涉外納稅人，其次是指在本國(guó)投資的外國(guó)人。本國(guó)的法律保護(hù)本國(guó)納稅人是情理之中的事情，本國(guó)的法律保護(hù)外國(guó)投資者也是為了處于維護(hù)本國(guó)利益的目的，即吸引國(guó)際投資。國(guó)際稅法一方面通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定的方式，另一方面通過(guò)國(guó)內(nèi)稅法的方式來(lái)維護(hù)涉外納稅人的利益。涉外納稅人的基本權(quán)是公平稅負(fù)權(quán)，即涉外納稅人與其他納稅人在稅收負(fù)擔(dān)上是公平的，不因其涉外因素而多負(fù)擔(dān)稅收義務(wù)。維護(hù)涉外納稅人基本權(quán)的基本方法是避免對(duì)涉外納稅人進(jìn)行雙重征稅。
國(guó)際稅法的兩個(gè)宗旨實(shí)質(zhì)上是統(tǒng)一的，維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)通過(guò)維護(hù)涉外納稅人基本權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)，維護(hù)涉外納稅人基本權(quán)前提是維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)。沒(méi)有國(guó)家稅收主權(quán)，就沒(méi)有涉外納稅人基本權(quán)可言，而離開(kāi)了涉外納稅人基本權(quán)的實(shí)現(xiàn)，國(guó)家稅收主權(quán)也就無(wú)從體現(xiàn)。只有兩個(gè)方面同時(shí)實(shí)現(xiàn)，才是真正實(shí)現(xiàn)了國(guó)際稅法的宗旨。
二、國(guó)際稅法的作用
國(guó)際稅法的作用是指國(guó)家稅法對(duì)于國(guó)際稅收領(lǐng)域所起的影響、效果與效用。國(guó)際稅法的作用是國(guó)際稅法在實(shí)現(xiàn)其宗旨的過(guò)程中所體現(xiàn)出來(lái)的，實(shí)質(zhì)是國(guó)際稅法宗旨的具體化。國(guó)際稅法的作用也是國(guó)際稅法的一個(gè)基本范疇，但學(xué)界對(duì)這一問(wèn)題往往予以忽略，其原因可能是覺(jué)得這樣一個(gè)問(wèn)題不值得討論或者已經(jīng)隱含在對(duì)其他問(wèn)題的討論之中了。我們認(rèn)為，國(guó)際稅法的作用與國(guó)際稅法的宗旨、價(jià)值、基本原則等問(wèn)題都具有密切聯(lián)系，也是一個(gè)值得深入研究的課題。
有學(xué)者將國(guó)際稅法的作用概括為四個(gè)方面：（1）避免和消除國(guó)際雙重征稅；（2）防止逃稅和避稅；（3）保證稅收無(wú)差別待遇；（4）協(xié)調(diào)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。[6] 我們認(rèn)為，保證稅收無(wú)差別待遇實(shí)際上已經(jīng)蘊(yùn)涵在前兩個(gè)作用之中，而協(xié)調(diào)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系與前面三個(gè)作用之間具有一定的重合關(guān)系。
從國(guó)際稅法發(fā)展的歷史可以看出，國(guó)際稅法最初的任務(wù)就是
消除和避免國(guó)際雙重征稅，隨著國(guó)際稅法的發(fā)展，國(guó)際逃稅和避稅逐漸成了危害國(guó)家稅收主權(quán)和國(guó)際稅收秩序的大敵。因此，防止國(guó)際逃稅和避稅也逐漸成了國(guó)際稅法的重要任務(wù)之一，這就是傳統(tǒng)國(guó)際稅法的兩大主要任務(wù)�！岸�(zhàn)”以后，國(guó)際稅務(wù)領(lǐng)域的合作與交流越來(lái)越頻繁，也越來(lái)越重要，缺少國(guó)際稅務(wù)領(lǐng)域的合作，傳統(tǒng)國(guó)際稅法的兩大任務(wù)已經(jīng)很難完成或很難圓滿的完成。所以，實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)領(lǐng)域的合作也逐漸成了現(xiàn)代國(guó)際稅法的重要任務(wù)之一。綜上，國(guó)際稅法的作用也主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：消除和避免國(guó)際雙重征稅、防止國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅以及實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作。
國(guó)際雙重征稅的存在一方面違背了稅收公平原則，使得涉外納稅人承受了雙倍的納稅義務(wù)，另一方面也不利于國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的發(fā)展，不利于發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、投資等活動(dòng)。國(guó)際雙重征稅無(wú)論對(duì)于涉外納稅人還是對(duì)于國(guó)家都沒(méi)有好處，而且國(guó)際雙重征稅最終有可能走向自身的反面，即國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的萎縮乃至消失，由此導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅因沒(méi)有對(duì)象可征而趨于消滅。因此，國(guó)際雙重征稅現(xiàn)象是必須消除或避免的，承擔(dān)這一重任的法律就是國(guó)際稅法。消除和避免國(guó)際雙重征稅是國(guó)際稅法首要的任務(wù)，也是國(guó)際稅法兩大宗旨的必然要求。國(guó)際稅法中的國(guó)際稅收協(xié)定主要就是避免國(guó)際雙重征稅的協(xié)定，而國(guó)內(nèi)稅法中的一些措施也有助于消除或避免國(guó)際雙重征稅。
在國(guó)際稅收領(lǐng)域，由于國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣性和復(fù)雜性以及各國(guó)涉外稅法制度的差異和國(guó)際稅務(wù)合作的缺乏，逃稅和避稅現(xiàn)象往往比國(guó)內(nèi)更加容易，也更加普遍。逃稅和避稅同樣違背了稅收公平原則，也不利于國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。隨著國(guó)際稅法的不斷發(fā)展和完善，防止國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅也成了國(guó)際稅法的一大重任。國(guó)際稅法的兩大傳統(tǒng)任務(wù)是相輔相成的，實(shí)質(zhì)是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，最終都是維護(hù)國(guó)家的稅收主權(quán)和涉外納稅人的基本權(quán)。
國(guó)際稅法不同于國(guó)內(nèi)稅法，它沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，只能靠各個(gè)國(guó)家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)各自在本國(guó)內(nèi)執(zhí)行。因此，國(guó)際稅法的實(shí)效與國(guó)內(nèi)稅法相比會(huì)有很大的差距。在國(guó)際稅法發(fā)展的早期，這個(gè)問(wèn)題還不十分嚴(yán)重，但隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的不斷加深，隨著國(guó)際稅收活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，單單靠一個(gè)國(guó)家已經(jīng)很難完成國(guó)際稅法的使命，實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作已經(jīng)是勢(shì)在必行。因此，現(xiàn)代國(guó)際稅法又承擔(dān)起第三個(gè)重任：實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作。實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作是為國(guó)際稅法的兩大傳統(tǒng)任務(wù)服務(wù)的，是為了更好的完成消除和避免國(guó)際雙重征稅以及防止國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅的兩大任務(wù)。如果套用實(shí)體和程序的模式來(lái)講的話，前兩個(gè)作用是國(guó)際稅法在實(shí)體方面的作用，而后一個(gè)則是國(guó)際稅法在程序方面的作用。當(dāng)然，程序作用也有其自身的價(jià)值，并非僅僅為了保證實(shí)體作用的實(shí)現(xiàn)。在當(dāng)今強(qiáng)調(diào)程序正義的時(shí)代，實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作同樣是維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)的內(nèi)在要求。
「注釋」
[1]參見(jiàn)中國(guó)社會(huì)科學(xué)院語(yǔ)言研究所詞典編輯室編：《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》（2002年增補(bǔ)本），商務(wù)印書(shū)館2002年版，第1672頁(yè)。
[2]參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第15頁(yè)。
[3]參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁(yè)。
[4]參見(jiàn)那力：《國(guó)際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第15頁(yè)。
[5]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第19頁(yè)。
[6]參見(jiàn)張智勇：《國(guó)際稅法》，人民法院出版社2002年版，第11頁(yè)。
劉劍文
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