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我國農(nóng)業(yè)稅制立法改革之展望

時間：2023-02-21 19:27:50 稅務論文我要投稿

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　　一

　　我國現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅制立法是以1958年第一屆全國人大常委會通過的《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》（以下簡稱《條例》）為主，包括其后（主要是80年代以來）國務院頒布的一系列專門規(guī)定農(nóng)業(yè)稅的行政法規(guī)，如1994年的《關于對農(nóng)業(yè)特產(chǎn)收入征收農(nóng)業(yè)稅的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），以及其他法律、法規(guī)中與農(nóng)業(yè)稅有關的法律規(guī)范。

　　《條例》頒行至今已有40年，特別是在社會主義市場經(jīng)濟體制建立之今日，我國的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟體制、產(chǎn)業(yè)結構、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營方式和農(nóng)業(yè)收入等方面，都發(fā)生了根本性的變化。但是，農(nóng)業(yè)稅制及其立法卻幾乎保持不變，這與社會現(xiàn)實的需要和農(nóng)業(yè)的進一步發(fā)展大為脫節(jié)，由此而導致的問題甚多，主要表現(xiàn)在以下兩大方面。

　　一方面，農(nóng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅并存所造成的問題。農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅即農(nóng)業(yè)特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅的簡稱，它是為了平衡農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品和其他農(nóng)作物之間的稅收負擔而從農(nóng)業(yè)稅中逐步分離出來的。但是，國務院有關規(guī)定都未將其明確為獨立稅種。然而實踐中，它已突破了附屬于農(nóng)業(yè)稅并作為農(nóng)業(yè)稅一個稅目的立法本意，成為了一個事實上的獨立稅種。這一立法與實踐相脫節(jié)的現(xiàn)象所造成的后果，具體表現(xiàn)在：（1）稅種法定性質(zhì)不清。從理論上講，農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅應當附屬于農(nóng)業(yè)稅，同樣類歸所得稅類。但農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅主要是針對農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品的實際收入征收，亦應屬流轉稅類。（2）征稅范圍劃分不清。這不僅導致了重復征稅現(xiàn)象（包括對同一農(nóng)產(chǎn)品既征收農(nóng)業(yè)稅又征收農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，或是在不同環(huán)節(jié)征收農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅），還漏征了一些收入水平高的應稅所得，特別是一些隨著農(nóng)業(yè)高新技術的推廣而出現(xiàn)的技術含量高、成本低的農(nóng)產(chǎn)品收入。（3）在稅收征收管理方面也造成了一定的難度。因?qū)δ承┩徽鞫悓ο蟛⑿性O置兩種稅，且計稅依據(jù)不同，分別計征，人為地造成了一戶兩稅、一地兩稅的狀況，同時征管手續(xù)也較為繁瑣復雜。

　　另一方面，農(nóng)業(yè)稅立法的嚴重滯后性。其主要表現(xiàn)在：（1）計稅產(chǎn)量與實際產(chǎn)量差距越來越大。目前，我國糧食產(chǎn)量比50年代已翻了兩番，而計稅產(chǎn)量一直維持在五、六十年代的水平。（2）計稅土地與實際耕地不符。對許多新開墾的土地不計征農(nóng)業(yè)稅，即所謂“有地無稅”；一些被實際占用（包括正常占用和非法占用）的耕地，仍要繳納農(nóng)業(yè)稅，即所謂“有稅無地”。（3）稅率偏低。因計稅產(chǎn)量低于實際產(chǎn)量，導致實際稅負偏低，且稅收負擔不平衡。如原來為了調(diào)節(jié)地區(qū)間農(nóng)業(yè)收入而采用的地區(qū)差別比例稅率，由于40年來各地區(qū)情況的巨大變化，現(xiàn)在已不能很好地發(fā)揮作用。再如糧食作物與經(jīng)濟作物稅負畸重畸輕。（4）征管規(guī)定過于原則、籠統(tǒng)，處罰措施單調(diào)、疲軟。如納稅人已經(jīng)從最初的生產(chǎn)隊發(fā)展到現(xiàn)在多種類型并存的納稅人，結算單位擴大數(shù)十倍，征管難度大為增加。而1993年施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》對農(nóng)業(yè)稅只規(guī)定“參照本法有關規(guī)定執(zhí)行”，導致對農(nóng)業(yè)稅的欠、漏、偷、抗稅等違法行為的約束力弱化。

　　二

　　《條例》雖然名為“條例”，但因是全國人大常委會通過的，所以從立法權限的角度來看，其實質(zhì)上應當是“稅收法律”，而且還是我國僅有的少數(shù)幾個稅收法律之一，在稅法的淵源中僅次于有關稅收的憲法性規(guī)范，其效力高于大量的“稅收行政法規(guī)。”

　　從80年代初直至90年代以來，尤其是1994年工商稅制全面改革后，完善農(nóng)業(yè)稅法和改革農(nóng)業(yè)稅制的呼聲越來越高。為此，許多理論研究者或?qū)嶋H工作者都提出了不少改革方案和模式。歸納起來，主要是三大類：[1]第一類是農(nóng)用耕地稅（或稱農(nóng)業(yè)土地使用稅）和農(nóng)業(yè)產(chǎn)品稅并行，簡稱“兩稅型”；第二類是實行農(nóng)業(yè)所得稅，簡稱“單稅型”；第三類則認為，由現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅制向行為稅（土地使用稅）和流轉稅（產(chǎn)品稅）轉變，最終將兩稅型與單稅型作為我國農(nóng)業(yè)稅制發(fā)展與完善的階段性目標與發(fā)展方向，并且通過對《條例》的修訂以及其他配套改革措施來逐步實現(xiàn)上述目標，簡稱“過渡型”。我們贊同“過渡型”，但不同的是：其一，不論是“兩稅型”還是“過渡型”，仍然主張有“產(chǎn)品稅”稅種。鑒于1994年工商稅制改革已取消了產(chǎn)品稅，在工業(yè)生產(chǎn)領域和批發(fā)零售商業(yè)普遍征收增值稅。因此，我們主張以“農(nóng)業(yè)增值稅”代替前述“兩稅型”和“過渡型”中的“農(nóng)業(yè)產(chǎn)品稅”。其二，依第三類觀點，將來實行的是“以所得稅為主體的稅制體系”，即除了農(nóng)業(yè)所得稅的主體稅種以外，還有其他農(nóng)業(yè)稅性質(zhì)的稅種，如耕地占用稅、屠宰稅等，甚至還可能包括在廣大農(nóng)村地區(qū)征收的增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、車船使用稅等各稅類中的其他非農(nóng)業(yè)稅性質(zhì)的稅種。實際上，也就是通常所說的“農(nóng)村稅制”。而我們所探討的是“農(nóng)業(yè)稅制”，僅包括有關農(nóng)業(yè)稅的征收管理等規(guī)定，在目前就是農(nóng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅；在“兩稅型”下，就是指農(nóng)業(yè)土地使用稅和農(nóng)業(yè)增值稅；在“單稅型”下，就是指農(nóng)業(yè)所得稅。因此，我們主張，農(nóng)業(yè)稅制應當向以“所得稅”為單一稅種的方向發(fā)展，而不再包括農(nóng)業(yè)土地使用稅或農(nóng)業(yè)增值稅。至于某些未納入所得稅征稅范圍內(nèi)的征稅對象應當包括在其他有關稅種的征稅范圍之內(nèi)，“各司其責”。關于這一點，我們還將在后文論及。

　　我們之所以提出“過渡型”觀點，主要是基于以下兩點原因：（1）考慮到我國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的現(xiàn)實狀況和農(nóng)業(yè)稅制實行40年來給廣大農(nóng)業(yè)已經(jīng)造成的根深蒂固的影響，采用由現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅制向“兩稅型”轉變的方式顯得更為自然、平緩，不致于給農(nóng)民的納稅觀念造成過分的沖擊，有利于新舊稅制的前后銜接。同時，參考我國個人所得稅的征管現(xiàn)狀，加上農(nóng)業(yè)稅的納稅人在數(shù)量上將會多于個人所得稅的納稅人，陡然轉變?yōu)椤皢味愋汀憋@然不太切合實際，也會給本來已困難重重的農(nóng)業(yè)稅的征管增加更大的難度。應該有俟于個人所得稅的征管模式走向完善和成熟時，農(nóng)業(yè)稅制再向所得稅的方向發(fā)展。目前，以“兩稅型”作為過渡性的安排是較為穩(wěn)妥的，也是較為切實可行的。（2）在我國整體稅制與國際接軌的大環(huán)境中，農(nóng)業(yè)稅制也存在著與國際慣例逐步接軌的問題。世界上大多數(shù)國家一般對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得征收所得稅，即對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得扣除一定的成本費用后，按照超額累進稅率計算征稅，如法國、德國、英國、澳大利亞、意大利、印度、馬來西亞、新加坡等。因此，將所得稅作為我國農(nóng)業(yè)稅制改革的長遠發(fā)展目標也是必要的。

　　應當指出的是，在農(nóng)業(yè)稅制的改革中，存在著農(nóng)業(yè)稅的稅種與其他稅種之間的關系問題。比如，農(nóng)業(yè)土地使用稅與土地使用稅以及耕地占用稅的關系，農(nóng)業(yè)增值稅與增值稅的關系，乃至農(nóng)業(yè)所得稅和個人所得稅的關系等。眾所周知，我國長期以來對農(nóng)業(yè)基本實行的是一套獨立的稅制體系，這也是由我國的現(xiàn)實國情所決定的。在今后的改革與發(fā)展中，是繼續(xù)保持其獨立性，還是依法將農(nóng)業(yè)稅或其部分征稅對象與其他稅種合并征收，是一個值得思索的問題。有的學者就建議“開征農(nóng)業(yè)產(chǎn)品稅把農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅和一部分農(nóng)村工商稅合并征收，解決了農(nóng)民長期反映強烈的一個產(chǎn)品征兩道稅的誤解�！盵2]在我國臺灣地區(qū)，有學者提出從“放棄農(nóng)民與非農(nóng)民身份之認定標準”入手來解決臺灣現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅賦問題，并認為：“在稅賦之課征上，以職業(yè)為區(qū)分之標準，理論上即有其缺陷。在稅賦稽征之立場而言，農(nóng)民與非農(nóng)民并無不同，農(nóng)業(yè)稅賦

與非農(nóng)業(yè)稅賦之差別，僅在于針對產(chǎn)業(yè)之特性而異。因此，不論農(nóng)民或非農(nóng)民均一律須申報綜合所得稅，并訂定合理的最低基本所得下限，不論農(nóng)民或非農(nóng)民之所得未達此基本所得時，即毋須繳納綜合所得稅，但超過此下限者，即須按其所得之多少繳納特定之稅賦�！盵3]

　　我們認為，對待這一問題，亦應采取區(qū)分階段性目標與最終發(fā)展方向二者關系的態(tài)度。換言之，從我國現(xiàn)實國情出發(fā)，在相當長的一段時期內(nèi)，仍然應當保持農(nóng)業(yè)稅制體系的獨立性。今后在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟體制和農(nóng)業(yè)經(jīng)濟結構趨于穩(wěn)定，農(nóng)業(yè)的商品化已達到一定程度，且征管體制網(wǎng)絡化、成熟化時，應當逐步減弱并最終消滅農(nóng)業(yè)稅制體系的獨立性，即“放棄農(nóng)民與非農(nóng)民身份之認定標準。”當然，“在我國要像西方市場經(jīng)濟國家一樣，對農(nóng)業(yè)與其它納稅對象實行同樣的稅制，恐怕還不是短期內(nèi)能辦到的事情�！盵4]

　　三

　　還必須清楚認識到，僅僅依靠修訂《條例》和改進農(nóng)業(yè)稅制本身并不能夠?qū)ΜF(xiàn)在的農(nóng)業(yè)稅的征管狀況帶來根本上的改進。其中一個非常重要的原因就是“農(nóng)業(yè)稅費”現(xiàn)象。實踐中，農(nóng)業(yè)稅已經(jīng)無法保持其獨立性，而是與眾多的“費”聯(lián)系在一起，成為一個不可分割的、被普遍使用的概念。一般所說的“農(nóng)民的負擔”主要指的也就是“農(nóng)業(yè)稅費”，[5]而且實際上其中“費的負擔”要遠重于“稅的負擔”。同時，農(nóng)村稅收征管“難”中，“收費難”亦占據(jù)了相當?shù)牡匚弧?/p>

　　當然，“稅費不分”并不是農(nóng)業(yè)稅收中獨有的現(xiàn)象�！霸谥袊�，目前一種非常值得注意的現(xiàn)象是：稅收在政府收入中的占比偏低”，“稅收占比偏低的同時，便是各種收費和債務收入占比的偏高。由稅收‘缺位’和各種收費、債務收入‘越位’可能引發(fā)的諸方面風險，不容忽視”。[6]由于我國農(nóng)業(yè)人口眾多，所以這一現(xiàn)象在農(nóng)業(yè)稅收中反映極為突出，“有引發(fā)或激化社會矛盾的可能”。[7]以至于法理學家們在探討“當代中國法與正義、利益關系的理論與實踐”的重大課題時，都把“農(nóng)民負擔合理與否”作為展開論證的引例。[8]

　　農(nóng)業(yè)稅收處于農(nóng)村稅收乃至整個財政稅收的大環(huán)境中，僅靠修訂《條例》和改進農(nóng)業(yè)稅制本身是“孤掌難鳴”的，必須實施一項系統(tǒng)工程。

　　其一，稅費不分的一個很重要的原因是“政府部門，習慣于以行政命令的辦法、非稅的方式組織收入�！诟骷壍胤秸抢�，又加上了稅收立法權高度集中在中央的約束這一條，更是大開了收費之門。于是，形成了一股包括中央各部門的基金性收費和各級地方政府的地方性收費在內(nèi)的全國范圍自立收費項目浪潮。稅外收費趨勢的蔓延和收費規(guī)模的日漸增大，既沖擊了稅基，又在相當程度上轉移了人們對稅收的注意力�！盵9]解決這一問題，就要通過立法形式“改費為稅”，這“可能是在目前條件下，解決收費項目泛濫問題的一個有效且可行的辦法”，“是一種‘釜底抽薪’的治本之法”。[10]同時不止于此，還要通過對國家整體立法體制的改革和完善來進一步改進稅收立法體制，即在縱向效力從屬關系上要合理，適度劃分中央與地方稅收立法權限，在若干限定條件下賦予地方開征新稅種的權力，可以改變目前許多地方因無開征新稅種的權力而變相地開征一些具有稅收性質(zhì)與作用的費用和基金的做法；在橫向協(xié)作分配關系和立法形式方面，合理劃分權力機關與行政機關之間的稅收立法權限。[11]

　　其二，在改進農(nóng)業(yè)稅收征管模式，加強其征管力度方面，也不單單是靠農(nóng)業(yè)稅制自身的改革所能實現(xiàn)的。固然需要以立法的形式，從法律角度確定農(nóng)業(yè)稅征管的法律依據(jù)，尤其是要明確對各種違反農(nóng)業(yè)稅法的行為，如偷、漏、欠、抗稅等行為的處罰措施�！耙虼�，盡快建立一套‘嚴管理、重處罰’的稅收征管制度，是非常必要的。不過，國內(nèi)外的經(jīng)驗告訴我們，稅收征管秩序的確立和運行，不單單是稅務部門一家的事情，它需要包括各級政府和社會各界在內(nèi)的共同努力。比如，沒有公安、郵電、銀行、工商行政管理、海關、技術監(jiān)督等部門的積極配合，再完備的稅收征管制度，實行起來，效果也要打折扣。沒有司法機關的有效支持，查處稅收違法犯罪案件的工作，既很難到位，亦缺乏必要的司法保障�！盵12]

　　最后需要強調(diào)兩點：一方面，盡管我們研究的著眼點在于發(fā)現(xiàn)和分析農(nóng)業(yè)稅制存在的問題，并試圖解決之，但我們又不能僅僅局限于農(nóng)業(yè)稅制及其立法的“圈子”中�！熬褪抡撌隆�，或者“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”，不是實質(zhì)性解決問題的辦法。我們應該把農(nóng)業(yè)稅制及其所存在的種種問題放到國家整體稅制，甚至國家整個財政體制、經(jīng)濟體制的大環(huán)境中加以考慮，并從中尋求切實可行的解決方法和實現(xiàn)途徑。這才是我們研究的目的和意義之所在。

　　另一方面，不論是“分清稅費”還是建立“嚴管理、重處罰”的征管制度，其實現(xiàn)與操作最后都必須落實到法制中去。雖然本文看似重在探討“農(nóng)業(yè)稅制”，好像與“農(nóng)業(yè)稅制立法”之題不太相稱，但法制本就是法律與制度的總稱。[13] 制度是其不可分割的一部分。同時，法制的核心問題是依法辦事，[14]制度的構建與實現(xiàn)又必須在法律的軌道上運行，獲得并依靠法律的保障�！爸贫扰c法規(guī)是相輔相成的，……立意良好的制度若缺乏適當?shù)姆ㄒ?guī)之輔助，執(zhí)行成效必不如預期理想�！盵15]若再加上執(zhí)行制度的人員素質(zhì)不高等其他不良因素，又缺乏有效的法律監(jiān)管和懲處，后果就會更糟。因此，農(nóng)業(yè)稅制的構建與運作、乃至改革與完善都必須通過農(nóng)業(yè)稅收法制來實現(xiàn)。

　　「注釋」

　　[1]有關第一類和第二類的觀點，參見烏杰主編：《中國經(jīng)濟文庫·稅收卷》，中國編譯出版社1995年版，第549～561頁、第1720～1723頁、第1745～1747頁。

　　[2]趙復蔚：《改革現(xiàn)行農(nóng)業(yè)稅制的意見》，載烏杰主編：《中國經(jīng)濟文庫·稅收卷》，中央編譯出版社1995年版，第554頁。

　　[3]黃健兒：《現(xiàn)行臺灣農(nóng)業(yè)稅賦之演變及檢討》，《臺灣經(jīng)濟》1995年第4期，第33頁。

　　[4]唐仁�。骸掇r(nóng)業(yè)稅賦制度改革研究》，《中國農(nóng)村經(jīng)濟》1995年第1期，第38頁。

　　[5]農(nóng)民的負擔還包括由于工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品價格剪刀差的不斷擴大而使農(nóng)民承受的“隱性負擔”。

　　[6]高培勇：《社會主義市場經(jīng)濟條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務報》1997年4月25日。

　　[7]高培勇：《社會主義市場經(jīng)濟條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務報》1997年4月25日。

　　[8]參見沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第55頁。

　　[9]高培勇：《社會主義市場經(jīng)濟條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務報》1997年4月25日。

　　[10]高培勇：《社會主義市場經(jīng)濟條件下的中國稅收與稅制》，《中國稅務報》1997年4月25日。

　　[11]參見戴海先：《略論我國稅收立法體制問題》，《稅收經(jīng)濟研究》1996年第7期，第28頁。