我國成本管理改革的回顧和展望

隨著社會主義市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善，深化成本管理改革也日益成為一個突出而又迫切的問題。優(yōu)勝劣汰是競爭的基本法則，企業(yè)要生存、求發(fā)展，就必須若練內(nèi)功，采取各種措施降低成本，以低于競爭對手的成本進行生產(chǎn)經(jīng)營,企業(yè)才能在競爭中立于不敗之地。因此,現(xiàn)代企業(yè)管理必須更加關(guān)注成本，成本管理方法也必須更加科學(xué)。然而，傳統(tǒng)成本管理由于存在諸多缺陷，難以滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的要求，必須加以改革和完善。我們認(rèn)為，成本管理改革只有在對傳統(tǒng)成本管理作出客觀公正的評價，并吸收西方先進的成本管理方法的基礎(chǔ)上，才能正確把握成本管理改革的方向，為我國成本管理的理論研究和改革實踐提供借鑒。

　　一、 我國傳統(tǒng)成本管理的評價 

　　 在傳統(tǒng)成本管理評價方面有兩種觀點值得商討。觀點之一是對傳統(tǒng)成本管理持完全否定的態(tài)度,認(rèn)為傳統(tǒng)成本管理是計劃經(jīng)濟體制下的產(chǎn)物，已經(jīng)不適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的要求，必須建立全新的成本管理體系；觀點這二是對傳統(tǒng)成本管理持完全肯定的態(tài)度，認(rèn)為50年代的成本管理辦法在實踐中已證明是行之有效的，因為1952-1960年之間可比產(chǎn)品成本是逐年降低的,所以應(yīng)以50年代的成本管理方法，作為現(xiàn)代成本管理的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，對傳統(tǒng)成本管理持完全否定或完全肯定的觀點都是片面的，我們既要看到建國以來，我國成本管理積累了一些較好的經(jīng)驗，又應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識傳統(tǒng)成本管理存在的缺陷。 

　　我國傳統(tǒng)成本管理所取得的成功經(jīng)驗主要表現(xiàn)在以下幾個方面： 

　�。ㄒ唬┏杀居媱澐矫妫�在實踐中逐漸形成了一套比較完整的體系和編制方法。尤其是在編制成本計劃階段的項目測算法在今天仍然是比較科學(xué)的。這一方法將成本計劃降低額分為遞延降低額和計劃年度節(jié)約額，前者是指在計劃降低額中有一部分并非是計劃年度采取了措施，而是由于上年末實際單位成本就比上年平均單位成本低而實現(xiàn)的降低額；后者是指企業(yè)以上年末單位成本為基礎(chǔ)，依據(jù)計劃年度內(nèi)采取的成本降低措施，測算求得的預(yù)計節(jié)約額。這樣可以清楚地看到成本計劃降低額中哪些是在上年末已經(jīng)實現(xiàn)的，哪些是計劃年度通過職工努力才能實現(xiàn)的節(jié)約額,而且測算的計劃節(jié)約額是在廣泛集中群眾的智慧的基礎(chǔ)上,從各方面挖掘內(nèi)部潛力，采取上下結(jié)合的方式，逐級進行綜合平衡，使成本計劃具有廣泛而堅實的群眾基礎(chǔ)。 

　�。ǘ�）成本控制方面（即成本日常管理），針對不同的成本項目采取了各種控制方法。例如，材料控制實行限額發(fā)料制度，并通過分批核算法或定額核算法對原材料在生產(chǎn)使用中的數(shù)量差異進行控制；工資控制采用勞動定額、出勤率和非生產(chǎn)工時損失的控制，以及制定編制定員、落實工資基金指標(biāo)的方法來進行；費用控制實行費用指標(biāo)分解到責(zé)任單位，并通過費用限額手冊和廠幣等方法對各責(zé)單位費用支出進行反映和控制。上述方法的應(yīng)用，對于控制損失的發(fā)生、降低成本、提高經(jīng)濟效益發(fā)揮了積極的作用。 

　　（三）成本計算方面，創(chuàng)造了定額比例法，簡化了完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的成本分配問題；創(chuàng)造了平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，克服了在采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法時，下一步驟的產(chǎn)品成本只有在上一步驟的產(chǎn)品成本計算完畢后才能計算出來，而且本步聚的產(chǎn)品成本水平，還受到上一步驟成本水平影響的缺陷，既加速了成本計算，又便于對各步聚成本升降的分析和考核；推行了成本計算定額法，初步解決了成本的日�？刂茊栴}，并有利于產(chǎn)品成本的定期分析，做到了成本核算同成本控制、成本分析有機的結(jié)合。 

　�。ㄋ模┰诔杀痉治龇矫妫�一是有些企業(yè)從開展一般的經(jīng)濟分析發(fā)展到聯(lián)系企業(yè)生產(chǎn)特點的成本技術(shù)經(jīng)濟分析；二是從單純的本期實際與計劃、本期與上期相比，發(fā)展到同行業(yè)成本指標(biāo)的對比分析；三是以企業(yè)為對象的成本分析發(fā)展到深入企業(yè)內(nèi)部各核算單位的成本分析，并進一步擴大到部門的成本分析。這些做法使成本分析的廣度和深度有了發(fā)展，豐富了成本分析的內(nèi)容。 

　�。ㄎ澹┏杀竟芾砻裰骰�和群眾化方面，創(chuàng)造了成本指標(biāo)歸口分級管理，將成本目標(biāo)逐級分解，落實到各部門、單位、班組和個人，作為各責(zé)任單位的成本控制標(biāo)準(zhǔn)，以保證成本指標(biāo)的切實貫徹；建立了包括班組經(jīng)濟核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟核算制，核算和控制各部門、班組和個人的生產(chǎn)消耗，檢查分析分管指標(biāo)的執(zhí)行情況，及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)行過程中的問題，采取有力措施保證成本指標(biāo)的實現(xiàn)�？梢哉f這是具有中國特色的責(zé)任會計的一種表現(xiàn)形式；開展了廠部、車間和班組三級成本分析活動,既實現(xiàn)了專業(yè)分析和群眾分析相結(jié)合,又可以發(fā)揚民主，集中群眾智慧，充分挖掘降低成本的潛力。
 
　　勿庸置疑，以上這些經(jīng)驗和方法對加強成本管理、提高經(jīng)濟效益起了巨大的推動作用。但也不能不看到，隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，傳統(tǒng)成本管理在諸多方面仍存在一些弊端，面臨更大的挑戰(zhàn)。主要表現(xiàn)在管理領(lǐng)域上，只限于對產(chǎn)品生產(chǎn)過程的成本進行計劃、核算和分析，沒有拓展到技術(shù)領(lǐng)域和流通領(lǐng)域；在管理體系上，偏重于事后管理，忽視了事前的預(yù)測和決策，難以充分發(fā)揮成本管理的預(yù)防性作用；在成本責(zé)任方面，存在著大鍋飯，沒有形成一套責(zé)任預(yù)算、責(zé)任核算和責(zé)任分析的管理體系，沒有與廠內(nèi)經(jīng)濟責(zé)任制度密切結(jié)合。所以，我們應(yīng)從適應(yīng)發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求出發(fā)，對傳統(tǒng)成本管理工作認(rèn)真總結(jié)正反兩方面經(jīng)驗以推進成本管理改革。 

　　二、成本管理改革的回顧 

　　黨的十一屆三中全會以來， 在改革開放的總方針指引下，我國成本管理工作得以迅速發(fā)展。1980年9月我國成立了成本研究會這一學(xué)術(shù)團體，先后十次組織全國性的成本理論和實踐研討會，并多次出版《成本管理文集》。通過開展學(xué)術(shù)交流活動，密切結(jié)合中國實際對成本管理理論及其改革方向、對策和方法等方面進行了廣泛深入的探索，有力地推動了我國成本管理理論研究，進一步提高了我國成本管理工作水平。1984年國務(wù)院頒布了《會計法》、《國營企業(yè)成本管理條例》；1986年財政部頒布了《國營企業(yè)成本核算辦法》，這些法律、法規(guī)的頒布實施，使我國成本管理工作走上了規(guī)范化和制度化的道路，對開創(chuàng)我國成本管理的新局面產(chǎn)生了極大的推動作用。 

　　17年來，我國成本管理改革取得豐碩成果，標(biāo)志著我國成本管理已進入歷史發(fā)展的新階段。這體現(xiàn)在以下幾個方面： 

　�。ㄒ唬┦紫仍谟^念上發(fā)生了很大變化。人們普遍認(rèn)識到，進行成本管理改革應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家科學(xué)有效的管理方法和先進經(jīng)驗,廣開思路,博采眾長，為我所用。同時要結(jié)合國情，加以吸收和深化。

　�。ǘ�）成本管理工作向技術(shù)領(lǐng)域擴展,成本控制滲透到成本管理的各個環(huán)節(jié)。一些企業(yè)推行了成本目標(biāo)管理、價值工程和產(chǎn)品質(zhì)量成本管理。過去，成本管理只限于生產(chǎn)領(lǐng)域，對產(chǎn)品設(shè)計成本沒有進行控制。其實，產(chǎn)品成本的高低主要取決于產(chǎn)品設(shè)計是否合理。設(shè)計不合理、質(zhì)量過剩會造成先天性浪費和損失。開展了成本目標(biāo)管理后，在新產(chǎn)品設(shè)計之前，根據(jù)預(yù)期的售價減去

目標(biāo)利潤和稅金，求得產(chǎn)品的設(shè)計目標(biāo)成本，以此控制產(chǎn)品成本，從而保證新產(chǎn)品不僅在技術(shù)上是先進的，而且在經(jīng)濟上也是合理的。我國一些企業(yè)在開展成本目標(biāo)管理時，實行全過程、全部門、全員成本目標(biāo)管理；把目標(biāo)成本作為價值工程的奮斗目標(biāo)，把價值工程作為實現(xiàn)目標(biāo)成本的手段，從而使成本目標(biāo)管理不斷向廣度和深度發(fā)展,為降低成本,提高經(jīng)濟效益開辟了新的途徑。

　�。ㄈ�）對傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算作了改革，以充分發(fā)揮成本核算的作用。在改革中注意加強了成本會計基礎(chǔ)工作的力度，并提出成本核算信息主要滿足微觀經(jīng)營管理的需要，同時也要適應(yīng)宏觀經(jīng)濟管理的要求；成本核算要算為管用，以更好地滿足成本控制和成本分析的需要；區(qū)分變動成本與固定成本，使成本核算更好地滿足成本預(yù)測和成本決策的要求。從具體改革內(nèi)容上來看，一些企業(yè)對傳統(tǒng)成本核算作了以下幾方面的改革： 

　　1．推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度。在充分借鑒西方標(biāo)準(zhǔn)成本制度的同時，根據(jù)我國的實際和社 會主義市場經(jīng)濟的要求，形成了具有中國特色的標(biāo)準(zhǔn)成本制度。 其基本做法如下： 

　�。�1）預(yù)先制定各種產(chǎn)品應(yīng)發(fā)生的各項目成本,作為職工努力的目標(biāo)，及衡量實際成本節(jié)約或超支的尺度，實現(xiàn)成本的事前控制；（2）在生產(chǎn)過程中將成本的實際消耗與標(biāo)準(zhǔn)消耗進行比較,及時揭示和分析脫離成本標(biāo)準(zhǔn)的差異，并迅速采取措施加以改進,以加強成本的事中控制；（3）每月終了按實際產(chǎn)量乘各成本項目的成本標(biāo)準(zhǔn)。將求得的標(biāo)準(zhǔn)成本同計算出來的實際成本相比較,揭示各項目成本差異,分析差異原因，查明責(zé)任歸屬，評估業(yè)績，為未來的成本管理工作和降低成本的途徑指出努力方向， 實現(xiàn)成本的事后控制；（4）在推行標(biāo)準(zhǔn)成本的同時，計算產(chǎn)品的實際成本，以適應(yīng)宏觀經(jīng)濟管理的要求，并滿足企業(yè)定價和行業(yè)間產(chǎn)品成本水平對比的需要；（5）材料價格差異一般在庫存存貨和已消耗材料之間進行分配。 這是因為在市場經(jīng)濟條件下，價格波動較大，全部列入當(dāng)期銷售成本也不符合存貨估價的原則；況且我國一些企業(yè)采購材料是不均衡的。所以，為了正確計算產(chǎn)品成本，材料價格差異應(yīng)當(dāng)在庫存原材料和已消耗材料之間進行分配； （6）成本差異的科目設(shè)置和賬務(wù)處理。西方按各成本項目和差異原因設(shè)置各種差異科目，我國一般只設(shè)置一個“產(chǎn)品成本差異”科目。這一科目按責(zé)任單位設(shè)置多欄式明細(xì)賬,各責(zé)任單位還按差異原因設(shè)置多欄式明細(xì)賬。 財務(wù)處理主要有以下兩種處理方法：一種是在費用發(fā)生時，標(biāo)準(zhǔn)成本記入生產(chǎn)成本科目，成本差異記在產(chǎn)品成本差異科目；另一種是按實際成本記入生產(chǎn)成本科目，月末根據(jù)車間計算出來的成本差異調(diào)整生產(chǎn)成本借方，以把實際成本調(diào)整為標(biāo)準(zhǔn)成本；（7）成本差異全部轉(zhuǎn)入產(chǎn)品銷售成本或當(dāng)期損益。 產(chǎn)品成本差異如何處理，西方國家各企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本差異處理不盡相同。我國有些企業(yè)認(rèn)為，本期成本差異是已經(jīng)發(fā)生的損失或收益，將它計入當(dāng)期損益符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，否則就會使存貨和利潤虛增或虛減。同時，從持續(xù)經(jīng)營的角度看，成本差異處理只涉及到本期與后期分配多少的問題，并不改變差異的性質(zhì)和總額，只要堅持前后一致性原則，從全年來看對利潤并無多大影響，也不會因此影響上交國家的所有稅的金額。更為重要的是，這樣處理具有簡便、迅速、反應(yīng)靈敏、分析方便等優(yōu)點。 

　　2.推行變動成本法。變動成本法在我國的推行，存在以下三種形式： 

　�。�1）單軌制。實行該種方式的人認(rèn)為，由于變動成本法在企業(yè)管理中具有重要作用， 所以應(yīng)用變動成本法取代完全成本法。對于存貨重新估價的降低額，轉(zhuǎn)記在“待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”科目上，分期攤銷；如果數(shù)額不大,可將估價差異直接轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目。這種方法由于違背公認(rèn)會計原則,所以很少企業(yè)實施。（2）雙軌制。實行這種方式的人認(rèn)為，鑒于兩種方法各有優(yōu)點，不能互相取代,可另建一套賬用以計算產(chǎn)品的變動成本，以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要 。這種方法花費人力多，且工作量較大， 所以在實踐中也鮮有實施。（3）結(jié)合制。為了吸收成本計算方法的優(yōu)點，同時又不致于增加工作量， 在實踐中一些企業(yè)將變動成本法與完全成本法有機結(jié)合起來。即在日常核算時采用變動成本法，期末采用一定的方法將變動成本法求得的產(chǎn)品銷售利潤調(diào)整為完全成本法的產(chǎn)品銷售利潤。 

　　3.創(chuàng)造了逐步結(jié)轉(zhuǎn)與平行結(jié)轉(zhuǎn)相結(jié)合的分步法。其基本做法是：第一，各步驟半成品按計劃成本結(jié)轉(zhuǎn)給下一步驟；第二，各步驟成本差異平行結(jié)轉(zhuǎn)財會部門。成本差異計算公式為： 

　　成本差異＝期初在產(chǎn)品定額成本＋本期實際發(fā)生費用―期末在產(chǎn)品定額成本―完工半成品定額成本第三，財會部門將車間轉(zhuǎn)來的成本差異按產(chǎn)品品種歸集，直接由完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。 

　　這種將逐步結(jié)轉(zhuǎn)與平行結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)合起來的分步法，適用于冶金、紡織、造紙、化工、水泥以及大量大批生產(chǎn)的機械制造等類型的企業(yè)。與其他成本計算方法相比，它主要有以下幾個方面的優(yōu)點： 

　�。�1）有效克服了逐步結(jié)轉(zhuǎn)和平行結(jié)轉(zhuǎn)兩種分步法的缺陷。 由于半成品按計劃成本結(jié)轉(zhuǎn)給下一步驟，保證了成本計算的及時性,同時,將各步驟計劃成本與該步驟成本差異相加，也可計算出各步驟半成品的實際成本；（2）簡化了成本核算工作。由于各步驟月末在產(chǎn)品采用定額成本,因而不需要將產(chǎn)品耗費的生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配，極大的簡化了成本核算工作； （3）便于進行成本分析和成本考核。按定額成本結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，排除了上步驟成本對本步驟成本的影響， 有利于明確責(zé)任，加強成本考核；（4）有利于提高成本指標(biāo)的靈敏度。各步驟成本差異由完工產(chǎn)品來負(fù)擔(dān)，使產(chǎn)品成本與當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)績直接掛鉤，提高了成本指標(biāo)的靈敏度。 

　�。ㄋ模┏杀竟芾韯澬『怂銌挝�，推行了責(zé)任成本制度。責(zé)任成本制度是在企業(yè)內(nèi)部，通過劃分成本責(zé)任單位，編制責(zé)任預(yù)算，組織責(zé)任核算，實施責(zé)任目標(biāo)成本控制，提供業(yè)績報告，對企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位的可控成本進行核算、控制、監(jiān)督與考核的一種內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任制度。但實踐中責(zé)任會計的職能并沒有充分的發(fā)揮。據(jù)有的同志調(diào)查，一般的企業(yè)均運用了責(zé)任會計，多數(shù)大中型企業(yè)設(shè)置了“成本中心”和“費用中心”，但是在對“責(zé)任中心運用的效果”調(diào)查中回答“較好”的占30%，“不太好”占40%，“比較差”占30%。 可見，在很多企業(yè)，責(zé)任成本制度形同虛設(shè)。 

　　實踐中責(zé)任成本會計存在的問題，與理論界在開展責(zé)任成本會計存在分歧是有一定關(guān)系的。理論界的意見分歧主要在于責(zé)任成本核算與產(chǎn)品成本核算能否結(jié)合。一種意見認(rèn)為責(zé)任成本與產(chǎn)品成本有七個不同點，即：（1）成本計算對象不同；（2）核算原則不同；（3）核算目的不同； （4）成本資料匯集方式不同；（5）成本計算價格不同；（6）成本差異反映形式不同；（7）成本核算內(nèi)容不同。所以主張建立互不聯(lián)系的兩套核算體制，實行“雙軌制”的核算形式。另一種意見認(rèn)為，責(zé)任

成本與產(chǎn)品成本核算必須結(jié)合。這樣核算一套人馬一套賬，不重復(fù)勞動，數(shù)據(jù)統(tǒng)一，核算質(zhì)量有保證，同時能夠提供兩種信息以滿足不同的要求。 

　　我們認(rèn)為，第一，對于責(zé)任成本與產(chǎn)品成本核算應(yīng)具體情況具體分析，在品種少、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)簡單、工藝過程不復(fù)雜的企業(yè)能夠結(jié)合的盡量結(jié)合；第二，對傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算方法應(yīng)進行改革，為結(jié)合創(chuàng)造有利條件；第三，必須明確責(zé)任成本與產(chǎn)品成本核算是在哪一個層次上相結(jié)合，通常班組結(jié)合尚有困難，只要推行班組經(jīng)濟核算就已足夠�？傊�，處理責(zé)任成本與產(chǎn)品成本的核算關(guān)系不能一刀切，要從實際出發(fā)，歸納起來可以采取以下四種模式： 

　　模式一，計算責(zé)任成本為主，計算產(chǎn)品成本為輔。其基本做法是：每個成本責(zé)任單位除計算可控的實際成本外，還要計算實際產(chǎn)量所需要的標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異并分析差異原因。各成本責(zé)任單位將實際成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異層層匯總，最后將差異轉(zhuǎn)給財會部門。財會部門將差異全部由當(dāng)期完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。為計算各種產(chǎn)品實際成本，可將差異按其標(biāo)準(zhǔn)成本進行分配。這種模式適用于不能直接計入產(chǎn)品的費用比重
較大的企業(yè)。

　　模式二，計算兩類成本。責(zé)任成本計算方法與模式一樣，產(chǎn)品成本只進行一級核算，由財會部門負(fù)責(zé)。凡是能按產(chǎn)品計入的費用直接計入，間接費用分配計入。在產(chǎn)品按標(biāo)準(zhǔn)成本計算，期初在產(chǎn)品成本與本期費用之和減去期末在產(chǎn)品成本，就求得完工產(chǎn)品成本。 

　　模式三，責(zé)任成本與產(chǎn)品成本核算半結(jié)合。各成本責(zé)任單位除了計算本身責(zé)任成本和成本差異外，還要將成本差異直接計入各產(chǎn)品成本，不能直接計入的可由成本責(zé)任單位按一定標(biāo)準(zhǔn)進行分配或是轉(zhuǎn)給財會部門。財會部門負(fù)責(zé)計算各種完工產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，按產(chǎn)品匯總各成本責(zé)任單位轉(zhuǎn)來的差異，不分品種的差異按完工產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本進行分配，將各種完工產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本加上各成本責(zé)任單位轉(zhuǎn)來的差異以及財會部門分配的差異，就可求得各種完工產(chǎn)品的實際成本。這種方法適應(yīng)于產(chǎn)品品種不多的企業(yè)。

　　模式四，責(zé)任成本與產(chǎn)品成本完全結(jié)合。成本責(zé)任單位核算各種產(chǎn)品可控制的標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異，各種產(chǎn)品的可控制標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異的總和也就是成本責(zé)任單位的標(biāo)準(zhǔn)責(zé)任成本和成本差異。將各種產(chǎn)品的可控制標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異上報廠部財會部門，由廠部根據(jù)各成本責(zé)任單位報來的各種產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本和各項成本差異，以及財務(wù)部門掌握的應(yīng)由各產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異，調(diào)整計算各種產(chǎn)品的實際生產(chǎn)成本。

　　三、成本管理改革的展望 

　�。ㄒ唬┖暧^成本管理必須為微觀成本管理創(chuàng)造條件目前宏觀管理調(diào)控不力，盲目建設(shè)、重復(fù)建設(shè)，造成人財物的巨大浪費。所以，國家進行產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整、資源配置、生產(chǎn)力布局和經(jīng)濟杠桿運用時，首先考慮成本最優(yōu)化；其次，要按合理補償?shù)脑瓌t，制定成本開支范圍；再次，國家應(yīng)健全法制，實施企業(yè)破產(chǎn)制度，不能將瀕臨破產(chǎn)企業(yè)以行政命令并到效益好的企業(yè)，以避免拖垮好企業(yè)，從而保障資源的有效配置；最后，國家應(yīng)從企業(yè)利益出發(fā)，為企業(yè)創(chuàng)造條件,根據(jù)成本效益原則,通過市場組建集團公司，使之逐步符合規(guī)模經(jīng)濟的要求。總之，只有從宏觀決策機制導(dǎo)向入手，為企業(yè)降低成本，提高經(jīng)濟效益創(chuàng)造有利條件，才能從根本上全面加強成本管理。 

　�。ǘ�）微觀成本管理深化改革的重點 

　　1.提高全員成本意識和成本管理素質(zhì)。首先，領(lǐng)導(dǎo)對成本管理的作用必須要有充分的認(rèn)識，深入學(xué)習(xí)邯鋼經(jīng)驗，把成本管理落到實處。其次,在公司中配備必要的有能勝任能力的成本管理人員,是順利開展成本工作，發(fā)揮成本管理作用的重要條件。這就要求從事成本管理的人員除了應(yīng)具備會計職業(yè)道德之外，還應(yīng)樹立強烈的經(jīng)營意識、競爭意識、技術(shù)進步意識和效益意識；不僅要懂得成本會計，還應(yīng)熟悉生產(chǎn)技術(shù)、熟練掌握現(xiàn)代化的成本管理理論和方法。此外，提高其他人員的成本意識和素質(zhì)，特別是工程技術(shù)人員更要增強成本意識和素質(zhì)，把經(jīng)濟性與技術(shù)性很好結(jié)合起來，對于降低企業(yè)成本，提高經(jīng)濟效益具有重要意義。 

　　2.成本管理手段要現(xiàn)代化�，F(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營的多樣性和復(fù)雜性所需要的會計核算，在手工條件下是難以想象的。會計電算化不僅節(jié)省了核算時間，減輕了會計人員的工作壓力，使其從簡單的重復(fù)性的會計核算工作中解脫出來，為會計人員把更多的精力放在事前成本預(yù)測、日常成本控制和成本分析上提供了條件，而且，也使成本核算工作更細(xì)致、更全面，滿足了企業(yè)管理對成本信息不斷提高的要求。 

　　3.完善事前成本管理，開展科學(xué)的經(jīng)營決策。成本管理深化改革，必須研究各種方案的可行性，從中選取最優(yōu)方案，以謀取企業(yè)最佳經(jīng)濟效益，從而使成本管理向預(yù)防性管理方向發(fā)展。 

　　4.總結(jié)和完善我國行之有效的成本管理方法。成本管理改革并不意味著對傳統(tǒng)成本管理的全盤否定，不考慮我國的國情，完全照搬照抄西方的成本管理制度。我們認(rèn)為，只要能夠適應(yīng)我國生產(chǎn)發(fā)展和經(jīng)濟體制改革要求，有利于提高經(jīng)濟效益的管理方法，都應(yīng)視為為現(xiàn)代成本管理。如50年代的成本指標(biāo)歸口分級管理，包括班組經(jīng)濟核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟核算制，實際上都是具有中國特色的責(zé)任會計的內(nèi)容，至今仍不失為現(xiàn)代化成本管理的有效方法。 

　　特別應(yīng)當(dāng)提出的是，班組經(jīng)濟核算雖然產(chǎn)生于50年代，且核算方法比較簡單，沒有運用高等數(shù)學(xué)等方法，但是它仍然是適應(yīng)于我國生產(chǎn)企業(yè)，密切結(jié)合我國國情的現(xiàn)代管理方法。美國猶他州大學(xué)三位教授到鞍鋼考察班組經(jīng)濟核算后給予很高的評價，并撰寫了一篇題為《責(zé)任會計在中國－鞍山鋼鐵公司的實驗》的論文認(rèn)為中國解決世界各國公司長期以來難以解決的反映班組生產(chǎn)成果成本的困擾問題。這說明，班組經(jīng)濟核算這種具有中國特色的責(zé)任核算方法，已受到國際社會的注意，外國學(xué)者把它稱為中國式責(zé)任會計或群眾路線會計，說它是一種新的管理原則。其實，我國在成本管理實踐中創(chuàng)造的行之有效的管理方法，又何止班組經(jīng)濟核算一例。所以，我們認(rèn)為深化成本管理改革，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，很好總結(jié)、完善我國行之有效的成本管理方法。 

　　5.進一步改革、完善成本分析。成本分析是成本管理的一個重要環(huán)節(jié)，但從歷史上看，我國多數(shù)企業(yè)的成本分析都是薄弱環(huán)節(jié)，這主要體現(xiàn)在以下幾個方面： （1）成本分析局限事后的定期分析，沒有開展日常分析和預(yù)測分析。分析方式主要是根據(jù)成本報表進行分析； （2）成本分析局限于產(chǎn)品成本分析，由于缺乏責(zé)任成本核算的資料，沒有開展責(zé)任成本分析； （3）成本分析局限于生產(chǎn)成本分析，沒有開展產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營全過程的分析，例如對產(chǎn)品設(shè)計成本、工藝成本、消費成本均未進行分析； （4）成本分析在一些企業(yè)僅限于經(jīng)濟分析，未能深入開展技術(shù)經(jīng)濟分析； （5）成本分析僅限于成本計劃執(zhí)行情況的分析，沒有開展成本效益分析。所以，我們認(rèn)為對傳統(tǒng)成本分析要進一步改革：在分析內(nèi)容上，突破分析只以產(chǎn)品生產(chǎn)過程為對象，并僅限于經(jīng)濟方面因素分析的方法，要把分

析對象擴大到生產(chǎn)經(jīng)營全過程，深入到技術(shù)領(lǐng)域，開展技術(shù)經(jīng)濟分析；在分析作用上，把分析重點由考核成本計劃執(zhí)行情況，轉(zhuǎn)移到開展成本效益分析，實現(xiàn)經(jīng)濟效益最優(yōu)化；在分析時間上，增強分析時效，把分析由事后分析為主發(fā)展為事前分析為主；在分析方法上，繼承傳統(tǒng)優(yōu)點，建立新型的分析方法體系，并向電算化方向發(fā)展；? 詵治齜段?希?壞???蠱笠黨殺痙治觶?掛?菩性鶉蔚ノ懷殺痙治觥?nbsp;

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