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淺論我國(guó)稅法解釋制度的完善
摘要：我國(guó)目前的稅法法律規(guī)范存在一定的模糊性，稅法解釋作為彌補(bǔ)稅法規(guī)范這一缺陷的主要方法，對(duì)稅法運(yùn)行具有十分重要的意義。但我國(guó)目前的稅法解釋制度存在許多缺漏和不足之處，使其未能發(fā)揮應(yīng)有的作用，故深入研究稅法解釋制度的完善問(wèn)題對(duì)稅法的有效實(shí)施是有所裨益的。本文首先介紹我國(guó)稅法解釋制度的現(xiàn)狀，然后分析該制度存在的問(wèn)題，并進(jìn)一步說(shuō)明完善我國(guó)稅法解釋制度的必要性，最后，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，提出完善我國(guó)稅法解釋制度的幾點(diǎn)建議。關(guān)鍵詞：稅法解釋；行政解釋；立法解釋；司法解釋
引 言
有這樣一個(gè)案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某經(jīng)營(yíng)一年多從未在稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。該市國(guó)稅局依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問(wèn)題的批復(fù)》，對(duì)其作出處罰決定。王某請(qǐng)求復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定。王某不服，向法院提起行政訴訟。經(jīng)審理，法院認(rèn)為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問(wèn)題的批復(fù)》是對(duì)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》規(guī)定的偷稅手段作了擴(kuò)大解釋，違背了納稅人的權(quán)利，因此未予以使用，即該處罰決定在法律依據(jù)上存在問(wèn)題，判決予以撤銷。 [1]但行政機(jī)關(guān)認(rèn)為法院對(duì)行政解釋沒(méi)有再解釋權(quán)，故不執(zhí)行判決。
在以上這個(gè)簡(jiǎn)單的案例中，我們認(rèn)為其至少蘊(yùn)涵了三個(gè)與稅法解釋有關(guān)的問(wèn)題：一是稅法解釋權(quán)應(yīng)遵循怎樣的劃分原則；二是稅法解釋應(yīng)遵循怎樣的方法；三是稅法解釋應(yīng)遵循怎樣的價(jià)值取向。這正是稅法解釋制度的三個(gè)核心、基礎(chǔ)問(wèn)題，即稅法解釋主體的解釋權(quán)、稅法解釋的原則、方法以及稅法解釋的價(jià)值取向。由于我國(guó)稅法學(xué)起步較晚，稅法解釋的理論研究?jī)H處于起步階段，故盡管稅法解釋制度已初步建立，但前述三個(gè)核心問(wèn)題仍存在一定的缺陷。
一、我國(guó)稅法解釋制度的現(xiàn)狀與問(wèn)題
所謂稅法解釋是指一定主體對(duì)稅收法律文本的意思所進(jìn)行的理解和說(shuō)明。 [2]從定義可看出，稅法解釋屬于法律解釋的范疇，同時(shí)其解釋對(duì)象是稅法法律規(guī)范，故一國(guó)的稅法解釋制度的現(xiàn)狀主要受該國(guó)稅法法律規(guī)范體系和法律解釋制度的影響。
（一）我國(guó)稅法解釋制度的現(xiàn)狀
目前，由于立法機(jī)關(guān)向行政機(jī)關(guān)過(guò)度地讓度稅法的立法權(quán)，以及立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)怠于行使稅法解釋權(quán)，我國(guó)稅法解釋制度呈現(xiàn)了行政解釋壟斷以及立法解釋與司法解釋完全滯空的現(xiàn)狀。究其原因，一方面，立法機(jī)關(guān)由于考慮到自身工作的繁重，以及對(duì)稅法專業(yè)知識(shí)、信息的欠缺，除由全國(guó)人民代表大會(huì)制定的四部稅收法律，即《稅收征收管理法》、《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》和《農(nóng)業(yè)稅條例》外，其他大量的稅種如關(guān)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等一般授權(quán)行政機(jī)關(guān)作出規(guī)定。根據(jù)“誰(shuí)立法誰(shuí)有權(quán)解釋”的立法原則，行政機(jī)關(guān)理所當(dāng)然地對(duì)其制定的大量的條例、規(guī)章?lián)碛薪忉寵?quán)。另一方面，由于立法解釋在實(shí)際中處于一種虛置狀態(tài)，沒(méi)有積極、及時(shí)發(fā)揮其在法律解釋中的主導(dǎo)性地位，致使行政機(jī)關(guān)在實(shí)踐中對(duì)稅收解釋有迫切需要時(shí)，即具有充分理由進(jìn)行各式各樣的行政解釋，甚至介入到立法解釋中。實(shí)際中，立法機(jī)關(guān)往往在自己制定的法律中，索性就授權(quán)行政機(jī)關(guān)通過(guò)制定“實(shí)施條例”、“實(shí)施辦法”、“實(shí)施細(xì)則”或“補(bǔ)充規(guī)定”等對(duì)其進(jìn)行解釋。這使得行政機(jī)關(guān)取得了“準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)”這樣一種與立法機(jī)關(guān)相當(dāng)?shù)亩惙ń忉寵?quán)。另外，司法機(jī)關(guān)的司法解釋權(quán)處于名存實(shí)亡的狀態(tài)。這是因?yàn)榕c稅收有關(guān)的訴訟一般均為行政訴訟，而根據(jù)《行政訴訟法》第12條的規(guī)定，行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機(jī)關(guān)制定、發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令不屬于人民法院受理的訴訟事項(xiàng)。這實(shí)際上就將司法機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)剝奪了。加之，稅法的專業(yè)性強(qiáng)，大多數(shù)法官對(duì)財(cái)稅知識(shí)掌握非常有限，不具備解釋稅法的知識(shí)體系和能力，故司法機(jī)關(guān)無(wú)法將稅法解釋權(quán)作為日常職責(zé)之一來(lái)執(zhí)行。
在此情況下，行政解釋無(wú)可厚非地?fù)?dān)起了稅法解釋的“重?fù)?dān)”。在實(shí)踐中，這些以“通知”、“決定”、“命令”或“批復(fù)”命名的行政解釋的強(qiáng)制效力遍及納稅人，甚至代替其解釋對(duì)象，成為指導(dǎo)稅務(wù)執(zhí)法的主要依據(jù)。
�。ǘ┈F(xiàn)行稅法解釋制度所存在的問(wèn)題
在行政解釋在稅法執(zhí)法中擔(dān)任如此重要角色的情況下，對(duì)行政解釋的限制、監(jiān)督卻沒(méi)有跟上，行政解釋的過(guò)度“繁榮”致使整個(gè)稅法解釋制度出現(xiàn)以下幾個(gè)不可避免的問(wèn)題：
第一，各個(gè)行政部門、各級(jí)稅法機(jī)關(guān)越權(quán)解釋稅法的情況普遍，致使稅法解釋體系相當(dāng)混亂。目前我國(guó)對(duì)稅法作出有權(quán)解釋的行政機(jī)關(guān)包括國(guó)務(wù)院及其所屬關(guān)稅稅則委員會(huì)、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署，同時(shí)還包括地方人民政府主管部門。但實(shí)踐中，一方面，有權(quán)解釋的機(jī)關(guān)由于各自所要實(shí)現(xiàn)的執(zhí)法目標(biāo)不同，故其勢(shì)必從最便于自身執(zhí)法目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的角度出發(fā)來(lái)稅法解釋，以致出現(xiàn)一個(gè)法律文本或法律規(guī)范有幾種有權(quán)解釋的現(xiàn)象，破壞了國(guó)家稅法法制的統(tǒng)一性。另一方面，一些非稅務(wù)機(jī)關(guān)為了自身執(zhí)法的需要，對(duì)與管理的行業(yè)相關(guān)的稅法條文進(jìn)行解釋。該解釋盡管可能從該行業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，更具有現(xiàn)實(shí)操作性，但從法理上來(lái)說(shuō)，作為非有權(quán)解釋機(jī)關(guān)作出的解釋，其本身的程序非法性排除了其具有實(shí)質(zhì)適用性的資格。另外，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)基于地方的實(shí)際情況，出于地方保護(hù)的需要，也發(fā)布“通知”、“批復(fù)”等，對(duì)全國(guó)人民代表大會(huì)制定的稅法和國(guó)務(wù)院制定的法規(guī)進(jìn)行稅法解釋。
第二，行政解釋隨意性強(qiáng)，在一定程度上違背了立法本意，侵犯了納稅人的權(quán)利。行政解釋的隨意性主要表現(xiàn)在行政機(jī)關(guān)對(duì)稅法進(jìn)行任意地?cái)U(kuò)大或變更的解釋。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，截至于2001年的，在國(guó)家稅務(wù)總局或國(guó)家稅務(wù)總局與財(cái)政部、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的解釋性文件中，對(duì)既定稅法規(guī)范作出擴(kuò)大或變更解釋，而且目前仍在普遍實(shí)施的文件多達(dá)1000件左右，許多內(nèi)容對(duì)原有規(guī)范進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的突破。 [3]我國(guó)稅法解釋采取擴(kuò)大或變更解釋的方法是具有一定現(xiàn)實(shí)依據(jù)的。由于我國(guó)現(xiàn)行稅法體系建立于1994年以前，當(dāng)時(shí)立法之時(shí)受傳統(tǒng)的“宜粗不宜細(xì)”的立法理念的影響，一些法律規(guī)章僅對(duì)相關(guān)問(wèn)題作原則性規(guī)定，沒(méi)有制定任何具體的標(biāo)準(zhǔn)。另外，隨新形式的出現(xiàn)，相關(guān)立法已顯出滯后性，有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)據(jù)、指標(biāo)、條件已不適合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。所以，擴(kuò)大或變更解釋不失為彌補(bǔ)立法漏洞、填補(bǔ)立法空白的方法之一。但過(guò)度的擴(kuò)大或變更解釋，超越了“解釋”應(yīng)有的限度，違背了“解釋”的本意，違反了立法者的目的，實(shí)有造法之疑。另外，這些擴(kuò)大或變更解釋在很大程度上擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家稅收的管理者對(duì)“國(guó)庫(kù)”來(lái)源的維護(hù)權(quán)，而忽略甚至剝奪了納稅人應(yīng)有的權(quán)利，即當(dāng)存在可作有利于納稅人利益的解釋時(shí)，行政機(jī)關(guān)總試圖向更有利于國(guó)家稅收的方向進(jìn)行解釋。
第三，行政解釋公布途徑不完善，導(dǎo)致納稅人與征稅機(jī)關(guān)存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱性。盡管目前國(guó)家稅務(wù)總局每個(gè)月都會(huì)發(fā)布中華人民共和國(guó)稅收法規(guī)公告，但這僅限于稅收法規(guī)。由于我國(guó)絕大部分的行政解釋是以“通知”、“批復(fù)”等形式作出的，帶有明顯的行政機(jī)關(guān)體系的內(nèi)部化色彩，故一般都是上級(jí)對(duì)下級(jí)的指導(dǎo)、指示和意見(jiàn)，對(duì)于處于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)這個(gè)共同體之外的納稅人來(lái)說(shuō)，是完全隱秘和封閉的。 [4]這使得納稅人未能及時(shí)了解國(guó)家最新稅法動(dòng)態(tài)，適時(shí)履行新的納稅義務(wù)，以致造成非故意性地違稅、抗稅，也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行成本。
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這些問(wèn)題反映了稅法解釋制度三個(gè)核心問(wèn)題所存在的缺陷，首先就稅法解釋權(quán)而言，立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)解釋權(quán)的劃分不明確，立法解釋權(quán)、行政解釋權(quán)與司法解釋權(quán)三者的位次混亂。其次對(duì)稅法解釋原則、方法來(lái)說(shuō)，行政解釋采從寬解釋，即可擴(kuò)大或縮小解釋不利于我國(guó)稅法制度的建構(gòu)。最后從稅法解釋的價(jià)值取向來(lái)看，采“有利國(guó)庫(kù)推定”原則“使納稅人權(quán)利不受重視。
二、完善我國(guó)稅法解釋制度的必要性
從目前稅法解釋制度的現(xiàn)狀不難發(fā)現(xiàn)，稅法解釋制度的三個(gè)核心問(wèn)題的缺陷，使稅法解釋制度一定程度上違背稅法的有關(guān)基本原則，阻礙稅法關(guān)系新理念的實(shí)現(xiàn)，逐漸動(dòng)搖、摧毀稅法的基石。為了建構(gòu)健全的社會(huì)主義稅法大廈，完善稅法解釋制度則頗具意義，主要表現(xiàn)在以下幾方面：
第一，完善稅法解釋制度體現(xiàn)了稅收法定主義的要求。我國(guó)稅法改革正朝法制化方向努力發(fā)展，稅收法定主義是這一改革所應(yīng)遵循的最重要的原則。稅收法定主義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定，征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。 [5]我們認(rèn)為稅收法定主義在稅法解釋制度中至少在兩方面應(yīng)得到充分的遵守：一是稅法解釋主體權(quán)限的法定性，即法律賦予解釋權(quán)的主體才有資格解釋稅法，并且應(yīng)在法律規(guī)定的各自的解釋對(duì)象范圍內(nèi)行使權(quán)力；二是行政解釋的內(nèi)容不得涉及有關(guān)納稅主體、納稅客體、稅基、稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、稅收的增加和減免等基本稅收要素。但這兩方面內(nèi)容正是目前稅法解釋制度所缺少的，若得不到完善，稅法建設(shè)就無(wú)法達(dá)到法定主義的要求。
第二，完善稅法解釋制度是稅收公平主義的必然體現(xiàn)。稅收公平原則指納稅人的地位必須平等，稅收負(fù)擔(dān)必須在依法負(fù)有納稅義務(wù)的主體之間進(jìn)行公平分配，該原則是憲法規(guī)定的法律平等原則在稅法領(lǐng)域的具體表現(xiàn)。簡(jiǎn)而言之就是納稅人條件相同的納同樣的稅，條件不同的納不同的稅。但在實(shí)踐中，各個(gè)行政部門、各地稅法機(jī)關(guān)依據(jù)不同的方法來(lái)進(jìn)行稅法解釋，如有的采取擴(kuò)大解釋，有的卻采用縮小解釋，這勢(shì)必使適用于某一人群的規(guī)則因地區(qū)、行業(yè)的不同而不適用于處于相同情況的其他人。因此，為稅法解釋確定一個(gè)統(tǒng)一、科學(xué)的解釋方法是稅收公平主義在稅法解釋制度上的首要要求，這是因?yàn)椤敖y(tǒng)一的相同標(biāo)準(zhǔn)可以避免主觀的意氣用事、偏袒或個(gè)人的偏好，并保護(hù)少數(shù)人的利益免于遭受多數(shù)人的侵害。如果前后不一致而采取雙重標(biāo)準(zhǔn)或多重標(biāo)準(zhǔn)，則將違反體系，而導(dǎo)致不同的群體，在有關(guān)的相同情況下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]
第三，完善稅法解釋制度是保護(hù)納稅人權(quán)利的重要途徑。在稅法改革的過(guò)程中，我國(guó)傳統(tǒng)的稅法理念已從稅收法律關(guān)系的權(quán)利義務(wù)不對(duì)等性向權(quán)利義務(wù)對(duì)等性發(fā)展。這將要求稅法從過(guò)去單一的管理職能向管理稅收法律關(guān)系、限制征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力、維護(hù)納稅人的權(quán)利等多重職能方向轉(zhuǎn)變。但是，目前我國(guó)稅法解釋的行政解釋壟斷性決定了稅法解釋根本無(wú)法真正兼顧征稅機(jī)關(guān)權(quán)力與納稅人的權(quán)利，擔(dān)任起限權(quán)、維權(quán)的角色。故完善稅法解釋制度，打破行政解釋的壟斷，是保護(hù)納稅人權(quán)利的重要途徑。對(duì)于保護(hù)納稅人權(quán)利這一先進(jìn)、科學(xué)的稅法理念，稅法解釋制度不應(yīng)成為其發(fā)展的絆腳石，而應(yīng)發(fā)揮其靈活性和能動(dòng)性，成為積極地推動(dòng)者。
三、我國(guó)稅法解釋制度的完善
我國(guó)稅法解釋制度缺陷的形成并非偶然，因此盡管其完善具有迫切性，但該制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解釋制度和稅法法律規(guī)范體系雙體系的改革同時(shí)啟動(dòng)，需要立法、司法、行政三機(jī)關(guān)的相互配合，從深層次來(lái)說(shuō)，更需要全社會(huì)稅法觀念的轉(zhuǎn)變。故我們?cè)诖藘H從稅法解釋制度的三個(gè)核心問(wèn)題入手，提出幾點(diǎn)拙見(jiàn)。
�。ㄒ唬┲貥�(gòu)立法、司法、行政三機(jī)關(guān)的稅法解釋職能
為了打破行政解釋的壟斷狀況，必須在實(shí)踐中恢復(fù)立法、司法機(jī)關(guān)的解釋職能，使其真正成為立法、司法機(jī)關(guān)的基本職責(zé)，同時(shí)將行政機(jī)關(guān)的解釋職能嚴(yán)格限制在有限的范圍內(nèi)。
1、確立立法解釋在稅法解釋制度中的主導(dǎo)性地位。這是由立法機(jī)關(guān)在立法、行政、司法三機(jī)關(guān)中的扮演的角色以及立法解釋本身的立法性特點(diǎn)所決定的。首先，立法解釋機(jī)關(guān)在我國(guó)為全國(guó)人大常委會(huì)，其作為代表公共民意授權(quán)的機(jī)構(gòu)，本身并不會(huì)像行政解釋主體一樣有為了達(dá)到行政效率而濫用解釋權(quán)力的傾向，也不會(huì)像司法解釋主體一樣有為了實(shí)現(xiàn)個(gè)案公平的需要。故立法機(jī)關(guān)作為稅法的制定者，其作出的解釋將最符合立法意愿，最能體現(xiàn)立法本意。其次，立法解釋具有立法性這一區(qū)別于行政解釋和司法解釋的特點(diǎn)。從立法學(xué)的角度看，立法解釋主體的解釋權(quán)限與立法權(quán)限相對(duì)應(yīng)，可以視為立法權(quán)限的延伸。立法解釋是所解釋的法的有機(jī)組成部分，與所解釋的法具有同等的法的效力。 [7]我國(guó)目前的稅法在立法之時(shí)乃遵循“宜粗不宜細(xì)”的立法思想，故許多稅法條文模糊不清。加強(qiáng)稅法的立法解釋，對(duì)于消除當(dāng)前稅法條文的不周全性，豐富法條所涵蓋的內(nèi)容具有重要的意義。基于此，立法機(jī)關(guān)在稅法解釋上的無(wú)話語(yǔ)狀態(tài)理應(yīng)被打破。立法解釋在稅法解釋制度中的主導(dǎo)性地位體現(xiàn)在決定性和權(quán)威性兩方面。這要求一方面，根據(jù)稅收法定主義的要求，對(duì)于稅法規(guī)范中有關(guān)稅收基本要素等核心性內(nèi)容的解釋權(quán)應(yīng)收歸立法機(jī)關(guān)所有，以此實(shí)現(xiàn)立法機(jī)關(guān)行使決定性的稅法解釋權(quán)。另一方面，立法機(jī)關(guān)作為稅法立法的“作者”，其進(jìn)行的解釋不僅應(yīng)結(jié)合立法意圖對(duì)稅法的現(xiàn)實(shí)可行性進(jìn)行預(yù)測(cè)和指導(dǎo)，同時(shí)為了維護(hù)立法的穩(wěn)定性和法律文本的權(quán)威性，并消除立法的滯后性，立法機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)解釋活動(dòng)來(lái)維持稅法的現(xiàn)實(shí)效力，需在解釋中具備一定的前瞻性，即在不改變立法原意的前提下，賦予那些已不適應(yīng)社會(huì)客觀現(xiàn)實(shí)的法條以新的含義，為行政解釋和司法解釋作出一定的指引。
2、嚴(yán)格限制行政解釋的范圍。縱觀世界各國(guó)的稅法解釋制度，一般很少由行政機(jī)關(guān)對(duì)稅法進(jìn)行解釋，即使有解釋，范圍也很小。這是因?yàn)槎愂諜C(jī)關(guān)身兼“國(guó)庫(kù)主義”和“納稅指標(biāo)”的重?fù)?dān)，在進(jìn)行稅法解釋時(shí)傾向于提高行政執(zhí)法的效率和維護(hù)自身的利益，容易導(dǎo)致尋租和創(chuàng)租行為。故各國(guó)均將行政解釋視為三個(gè)稅法解釋環(huán)節(jié)中最不值得信任的一環(huán)，將其嚴(yán)格限制在很小的范圍內(nèi)。我國(guó)稅法解釋制度目前存在的絕大部分問(wèn)題的根源也主要在于行政解釋的范圍過(guò)大，因此嚴(yán)格限制行政解釋的范圍稅法解釋制度的完善頗具意義。行政解釋是指有權(quán)的行政機(jī)關(guān)針對(duì)行政管理和行政執(zhí)法中具體應(yīng)用法律問(wèn)題而進(jìn)行的解釋。 [8]根據(jù)該定義并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)狀，我們認(rèn)為限制行政解釋的范圍應(yīng)包含兩方面的內(nèi)容：一方面是限制行政解釋的內(nèi)容范圍。行政機(jī)關(guān)的解釋應(yīng)嚴(yán)格限定在對(duì)稅法操作性問(wèn)題的解釋，不容許其介入到立法機(jī)關(guān)享有的稅收基本要素等核心性內(nèi)容的解釋權(quán)內(nèi)。另一方面是限制行政解釋的適用范圍。從法理上來(lái)說(shuō)，行政解釋應(yīng)屬于行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的行政規(guī)則，其作用應(yīng)僅限于指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中的操作細(xì)節(jié)，不應(yīng)當(dāng)具有與行政法規(guī)、規(guī)章相當(dāng)?shù)男Я�。為了限制行政解釋�?nèi)容的范圍，我們認(rèn)為應(yīng)設(shè)立專門的稅法監(jiān)督部門，來(lái)審查和監(jiān)督行政解釋有無(wú)違憲、違法。另外，由于限制了行政解釋的適用范圍，行政解釋就具有了內(nèi)部性，為了使納稅人及時(shí)了解最新解釋，以克服信息不對(duì)稱導(dǎo)致納稅人權(quán)利受損、義務(wù)增加的情況，還應(yīng)設(shè)立行政解釋公開(kāi)公示制度。行政解釋只有經(jīng)過(guò)前述兩個(gè)程序，才可生效。盡管審查制度和公開(kāi)公示制度可能
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會(huì)減慢行政解釋出臺(tái)的效率，但是“效率絕不能以犧牲法律的公平、公正為代價(jià)”這樣一個(gè)亙古不變的法律理念說(shuō)明了這兩個(gè)制度存在的必要性。
3、加強(qiáng)司法解釋的監(jiān)督功能。司法解釋在國(guó)外的稅法解釋制度中具有十分重要的作用，其帶有強(qiáng)烈的維權(quán)和救濟(jì)色彩，對(duì)維護(hù)納稅人的個(gè)體權(quán)利具有重要的作用。一方面，其無(wú)需如立法解釋一樣站在國(guó)家的高度，強(qiáng)調(diào)解釋的廣泛適用性，而僅針對(duì)具體個(gè)案中當(dāng)事人雙方的實(shí)際情況，通過(guò)進(jìn)行法律解釋，達(dá)到實(shí)現(xiàn)個(gè)案的實(shí)質(zhì)公平的目的。另一方面，其區(qū)別于行政解釋，無(wú)需著眼于行政效率，而僅注重納稅人個(gè)體合法權(quán)利是否得到實(shí)現(xiàn)。故司法解釋在國(guó)外常常扮演維護(hù)納稅人權(quán)利的重要角色。但司法解釋這一重要作用在我國(guó)稅法解釋制度中并未得到發(fā)揮，致使對(duì)于納稅人認(rèn)為不合理或侵犯了其合法權(quán)益的行政解釋，除向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)以復(fù)議的方式提出外，納稅人再無(wú)其他救濟(jì)途徑可尋。這是因?yàn)槲覈?guó)司法機(jī)關(guān)只能審查行政機(jī)關(guān)的具體行政行為，不能審查其抽象的行政行為，而行政解釋屬抽象的行政行為，故不屬于司法審查的范疇。我們認(rèn)為，司法機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)亟須恢復(fù)，即司法機(jī)關(guān)應(yīng)將稅法解釋融入到對(duì)具體個(gè)案的裁判過(guò)程中。也就是說(shuō)行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人做出的行政解釋不為納稅人所接受時(shí)，納稅人有權(quán)求助于司法程序，通過(guò)司法機(jī)關(guān)對(duì)行政解釋的不正當(dāng)性進(jìn)行修正，以維護(hù)自身權(quán)利。故應(yīng)確立司法解釋的效力層級(jí)處于行政解釋之上位的原則，使司法機(jī)關(guān)可按照自己的理解獨(dú)立地對(duì)法律作出第二次解釋，以對(duì)行政解釋作出評(píng)估，使司法解釋成為行政解釋的另一道監(jiān)管線。
（二）確立從嚴(yán)解釋原則作為稅法解釋的基本原則
從嚴(yán)解釋原則和從寬解釋原則為目前各國(guó)稅法解釋的基本原則的兩個(gè)取向。從目前實(shí)踐中可看出，我國(guó)是采用從寬解釋這一原則的。我們認(rèn)為，從寬解釋原則的適用造成了隨意稅法解釋現(xiàn)象的大量存在，致使侵害納稅人的情況屢見(jiàn)不鮮。因此很有必要將從嚴(yán)解釋原則確定為稅法解釋的基本原則。這是因?yàn)槎愂辗膳c納稅人的切身利益直接相關(guān)，按照稅收法定原則的要求，沒(méi)有法律依據(jù)不得征稅，所以在對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，賦予文字的含義應(yīng)是它本身體現(xiàn)出來(lái)的含義；如果逾越了這一限制，那就有可能創(chuàng)設(shè)新的納稅義務(wù)，這無(wú)疑將損害納稅人的利益。[9]
對(duì)稅法解釋適用從嚴(yán)解釋原則，這從長(zhǎng)遠(yuǎn)看來(lái)有助于增強(qiáng)納稅人的稅法意識(shí)，提高稅收效率，保護(hù)納稅人的權(quán)利。但是，在我國(guó)稅收立法尚遠(yuǎn)未完善的情況下，要求絕對(duì)地從嚴(yán)解釋稅法，這無(wú)疑是一種苛責(zé)，更不利于稅法體系的完善。因此，我們認(rèn)為，當(dāng)前對(duì)于不同的稅法解釋，從嚴(yán)解釋的要求程度應(yīng)該不同。對(duì)于行政解釋，因其解釋范圍限制于稅法操作性問(wèn)題，故必須絕對(duì)地適用從嚴(yán)解釋原則，也就是說(shuō)即使稅法確實(shí)存在漏洞或不完善，行政機(jī)關(guān)也不得對(duì)法律內(nèi)容作實(shí)質(zhì)性的補(bǔ)充解釋。在進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)采取文義解釋的方法，即要求解釋機(jī)關(guān)嚴(yán)格地按照稅法文本進(jìn)行解釋，不得進(jìn)行任何目的性解釋或其他意圖的解釋。就立法解釋來(lái)說(shuō)，由于我國(guó)現(xiàn)行稅法法律的不完善，應(yīng)該允許其針對(duì)稅法的模糊性，進(jìn)行必要的擴(kuò)充解釋或限縮解釋。但是，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)，無(wú)論擴(kuò)充解釋還是限縮解釋，都必須忠實(shí)于立法者的原意，不能任意地?cái)U(kuò)大或縮小，否則，就會(huì)落入目前行政機(jī)關(guān)的隨意解釋的窠臼。
�。ㄈ┐_定“有利于納稅人”作為稅法解釋的價(jià)值取向
一般來(lái)說(shuō)，若國(guó)家主義盛行的話，則“有利于國(guó)庫(kù)”勢(shì)必作為稅法解釋的價(jià)值取向。按照我國(guó)傳統(tǒng)稅法理論的觀點(diǎn)，國(guó)家為稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，不承載任何義務(wù)，故稅法解釋無(wú)需考慮納稅人的利益，僅應(yīng)關(guān)注如何使行政機(jī)關(guān)運(yùn)用最少的人力物力征得最多的稅收。所以稅法解釋的價(jià)值取向總是偏向“有利于國(guó)庫(kù)”這一原則。但隨著社會(huì)的發(fā)展，私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)越來(lái)越受到重視，這時(shí)就要從有利于納稅人的解釋出發(fā)，防止稅法對(duì)公民合法的私有財(cái)產(chǎn)的侵犯。在我國(guó)對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)已經(jīng)寫入憲法的背景下，將“有利于納稅人”作為稅法解釋的價(jià)值取向具有非常重要的意義。遵循這一價(jià)值取向，“有疑則不課稅”應(yīng)成為最重要的原理，即在法律條文的文義呈現(xiàn)出模糊性而使是否課稅成為問(wèn)題時(shí)，解釋應(yīng)承認(rèn)并肯定納稅人的利益而選擇不予課稅。
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