淺談計算機網絡環(huán)境下的注冊會計師審計
自本世紀50年代計算機與通信技術結合以來，計算機網絡給全球社會經濟、政治、文化等各個領域都帶來了深遠的影響。會計行業(yè)和社會審計職業(yè)也不例外。計算機網絡對傳統(tǒng)的審計理論和實踐都提出了新的問題和挑戰(zhàn)。有人甚至懷疑網絡信息時代還需不需要注冊會計師審計(CPA審計)。我們說CPA審計是特定歷史環(huán)境下的產物，是現(xiàn)代企業(yè)制度下明晰所有者與經營者之間權責關系的一種監(jiān)督機制。在現(xiàn)代企業(yè)制度并未出現(xiàn)消亡跡象的情況下，CPA審計仍有其存在的理由。問題的關鍵在于，計算機網絡是一柄雙刃劍，它不僅給注冊會計師帶來了先進的審計技術手段，而且也使注冊會計師面臨著大量的利用計算機欺詐、舞弊的可能性和迅速增加的審計風險。因此，如何有效地掌握和利用計算機網絡技術并認識它給CPA審計帶來的問題便十分重要。本文擬從對作為會計信息系統(tǒng)組成部分的網絡的審計以及利用網絡技術對會計信息系統(tǒng)進行審計兩個方面展開討論。一、對客戶局域網和INTRANET的審計
計算機網絡審計是電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計(EDP審計)的進一步發(fā)展。EDP環(huán)境與手工處理相比具有以下幾個方面的特征：(1)在組織結構方面，功能與知識、程序和數(shù)據(jù)的集中化；(2)輸入的書面文件減少，缺乏可見形式的業(yè)務蹤跡，缺乏可見形式的輸出；(3)數(shù)據(jù)處理過程具有運行的連慣性、內控的程序化、業(yè)務處理的系統(tǒng)性等特點。在網絡環(huán)境下，數(shù)據(jù)傳輸更加迅速，業(yè)務文檔更加缺乏可見性；而且由于資源的共享性，數(shù)據(jù)信息的存儲和處理更加脆弱。以上都決定了數(shù)據(jù)處理的內部控制及系統(tǒng)的可靠性、安全性、效率性處于突出的重要位置。在這里，數(shù)據(jù)處理的內部控制主要指企業(yè)針對網絡環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)而設置的以保護資產安全性與信息真實性為目的的控制措施，諸如職責分離、授權控制、職務輪換等，它屬于組織方面的內容。而系統(tǒng)可靠性、安全性、效率性等(簡稱系統(tǒng)性能)則是針對網絡系統(tǒng)正常運行進行評價、檢測及管理工作，它屬于計算機技術方面的內容。實際上，這兩方面是密切聯(lián)系、相輔相成的。一個再好的計算機系統(tǒng)，如果內部控制薄弱，則信息處理很容易遭到內部人員篡改、破壞；一個好的內部控制環(huán)境，離開性能良好的計算機系統(tǒng)同樣漏洞百出、易受病毒感染，難以有效運行。事實上一個性能良好的系統(tǒng)就等于會計信息系統(tǒng)有了良好的“機內控制”，二者不可相互替代。因此，在網絡環(huán)境下，收集與評價計算機網絡內部控制及系統(tǒng)性能方面的審計證據(jù)對正確發(fā)表審計意見，降低審計風險起著重要作用。
局域網就是某一個組織在有限的范圍內使用的網絡，這個網絡使用戶能夠共享信息和技術。lntranet實際上就是模擬Internet技術建立在公司內部的因特網，就是由公司內部局域網連接起來組成的廣域網。Intranet可以使那些規(guī)模巨大、擁有眾多分支機構的大公司方便地實現(xiàn)在內部分布信息、充分利用現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫、作為銷售工具及促進統(tǒng)一的研究與開發(fā)等功能。對Intranet來說，建好內部的局域網仍是其核心。
對于作為公司會計信息系統(tǒng)組成部分的局域網和Intranet的審計無外乎兩個方面，即符合性測試和實質性測試。對于前者來說，上述系統(tǒng)性能評價與內部控制評價是審計測試的重點。局域網系統(tǒng)性能評價包括可靠性、安全性、效率性等方面的研究和評價�？煽啃陨婕安檎揖W絡問題、報告網絡錯誤即存檔方面的控制；安全性包括防止網絡被未經授權的用戶訪問、防止計算機病毒入侵等；效率性要求維護網絡軟硬件、保證網絡高效率性能，且使其服務不致惡化。內部控制評價則要求在網絡環(huán)境下著重關注以下幾個方面：①不相容職責的重新定義和崗位的重新劃分；②職務定期輪換和密碼口令的定期更換；③重要信息接觸的授權、重要文件的備份和操作權限的明確等；④加強內部審計監(jiān)督。審計人員應充分考慮到在分布式處理環(huán)境下會計處理分散化、成本效益考慮給內部控制帶來的困難，并分析內部控制的缺陷及其可能帶來的對會計報表項目金額的影響。
在實質性測試方面，審計人員可以利用審計軟件和測試資料來驗證局域網系統(tǒng)是否有效運行。單機環(huán)境下的審計軟件已難適應網絡環(huán)境需要，審計師應開發(fā)出專用的網絡版審計軟件在客戶網上運行，以查詢、核對、摘取會計數(shù)據(jù)以供進一步調查之用。在傳統(tǒng)的單機環(huán)境下，審計人員可以采用模擬數(shù)據(jù)法和虛構單位法(即設計虛擬數(shù)據(jù)和虛擬單位運行于計算機系統(tǒng)之上，然后將其結果與處理結果對比，以觀察計算機程序是否有效)。但在網絡環(huán)境下，由于(1)網絡系統(tǒng)持續(xù)運行使其難以停下來接受測試；(2)虛擬數(shù)據(jù)的運行會改變客戶數(shù)據(jù)記錄并給系統(tǒng)帶來差錯且可能遭到被審單位拒絕——兩方面原因，這兩種方法用之于審計測試將受到很大阻礙。另外檢查程序代碼法、并行模擬法都將會遇到困難。如何在網絡環(huán)境下開發(fā)出合適的系統(tǒng)測試方法需要進一步深入研究。另一方面，黑箱式的、繞過計算機網絡系統(tǒng)的審計技術可能會重新得到應用和發(fā)展。
二、建設專業(yè)網絡服務于注冊會計師審計
計算機網絡作為審計的技術手段有著廣闊的應用前景。由于客戶廣泛的經濟聯(lián)系，諸如與顧客和供貨商的債權債務關系、與股東和債權人的投融資關系、與政府的征納稅關系、與分支機構的管理與被管理關系等，要驗證經濟業(yè)務的真實性、合法性就必須超越客戶范圍，與客戶的各方關系人聯(lián)系以獲取可靠的審計證據(jù)。在傳統(tǒng)的審計環(huán)境下，為獲取這些證據(jù)要么花費較長的時間，要么導致較高的審計成本。如果客戶與其關聯(lián)各方及注冊會計師之間存在完善的計算機網絡，則取證工作及與客戶的交流將更易實現(xiàn)，筆者認為，可通過利用Internet及建設專業(yè)網絡的方式，在以下幾個方面提高效率：
1．事務所——客戶的網絡聯(lián)系在執(zhí)業(yè)過程中，外勤是注冊會計師工作最重要的內容。由于獲取實物證據(jù)的需要，即使存在完備的網絡系統(tǒng)，CPA也不可能實現(xiàn)足不出戶的審計，但是大量的與客戶之間的交流工作及對審計過程的質量督導都可以通過網絡來完成。初步了解審計客戶的工作及外勤工作結束后對一些事項處理的意見交換都可在網上進行。這就需要CPA之間傳遞數(shù)據(jù)信息的計算機網絡。
2．在Internet函證注冊會計師在審計過程中，需要向客戶的債權債務方發(fā)函證實往來賬戶的余額。實際上，銀行存款余額、異地在途存貨及分期收款銷貨、對外投資等都需要向第三方函詢證實，函證是審計證據(jù)中重要的一部分。然而在手工條件下的函證，不僅費時費力而且回函率極低，以至于在我國函證幾乎成為一種無效的審計方法。如果絕大多數(shù)企業(yè)都有網址，則通過Internet在網上發(fā)送E-mai1，即可實現(xiàn)傳統(tǒng)的函證工作，而且注冊會計師可以迅速及時地得到回函。數(shù)字簽名技術的出現(xiàn)，使計算機網絡中傳遞文件的真實性得到了驗證，也使通過網絡取得的證據(jù)具備了合法性。電子形式的回函能否成為有效的審計證據(jù)，還需進一步研究與規(guī)范，通過E-mail函證還需要網絡技術發(fā)展的支持和法律法規(guī)及準則的規(guī)范。
3．票據(jù)稽核網絡客戶的票據(jù)文件，尤其是客戶的購貨發(fā)票與銷貨發(fā)票，占原始憑證的大部分。在手工開票的情況下，虛開發(fā)票、開假發(fā)票等事項層出不窮，不僅給注冊會計師審查經濟業(yè)務的真實性、合法性造成很大困難，而且也導致會計信息失真、國家稅款流失等嚴重后果。如果存在一個全國性的交
叉稽核網絡，則利用發(fā)票進行舞弊會大大減少。目前，雖已有全國增值稅發(fā)票交叉稽核系統(tǒng)，但對于普通發(fā)票的控制仍十分薄弱，而且在這方面稅務部門與CPA審計也未能有效配合。建設一個全國性的發(fā)票稽核網絡系統(tǒng)對于CPA審計，而且對整個市場經濟秩序都有不可估量的重要意義。這方面似由稅務部門控制為好。
4．事務所的Intranet在CPA執(zhí)業(yè)過程中，需要前后任會計師之間的交換以及主審與輔審會計師之間的信息傳遞，如CPA在審計總公司合并報表時就需要與子公司聘請的CPA就子公司的一些審計事項交換意見。如果能夠通過計算機網絡將全國會計師事務所聯(lián)系起來，由中注協(xié)加以組織并管理，就可以解決不同事務所之間審計檔案調閱、事務所信譽了解、不同事務所會計師的分工協(xié)作等重要問題。這方面可參照Intranet模式，先建好每個會計師事務所的局域網，再通過Internet連入全國范圍的廣域網。這樣做還有利于事務所的管理，便于中注協(xié)發(fā)布信息及CPA后續(xù)教育培訓等。
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