論會計(jì)師事務(wù)所激勵機(jī)制的選擇與創(chuàng)新
論會計(jì)師事務(wù)所激勵機(jī)制的選擇與創(chuàng)新發(fā)布時(shí)間： 2003-1-1 作者：薛許軍 呂博 郭曉茹
內(nèi)容摘要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的全面到來，會計(jì)事務(wù)所行業(yè)的競爭日趨激烈，如何選擇最佳的激勵機(jī)制，調(diào)動廣大注冊會計(jì)師工作的積極性，更好的在激烈的競爭中處于優(yōu)勢地位，是我國會計(jì)事務(wù)所所面臨的現(xiàn)實(shí)問題。本文從激勵理論出發(fā)，研究會計(jì)事務(wù)所激勵機(jī)制的選擇及創(chuàng)新問題，并詳細(xì)的論述了有關(guān)會計(jì)事務(wù)所激勵機(jī)制的模式、計(jì)量以及強(qiáng)化策略。
關(guān)鍵詞：會計(jì)事務(wù)所 激勵機(jī)制 計(jì)量模式 強(qiáng)化策略
作者簡介：薛許軍，女，（1963-），西安交通大學(xué)會計(jì)學(xué)院副教授，管理學(xué)博士，主要研究方向：國際比較會計(jì)；呂博，男，漢族，（1974-），管理學(xué)博士，主要研究方向：國際比較會計(jì)，會計(jì)、審計(jì)電算化。
工作單位：西安交通大學(xué)會計(jì)學(xué)院 郵編：710061
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激勵也即激發(fā)人的動機(jī)的心理過程。從字面上講，就是指激發(fā)和鼓勵的意思。所謂激發(fā)是指通過某些刺激使人興奮起來；所謂鼓勵是指鼓動勉勵,勉人向上。從整體上來講，激勵的意思就是指通過一定的方式，激發(fā)人的動機(jī)，使人有一股內(nèi)在的動力，朝著所期望的目標(biāo)前進(jìn)的心理活動過程。會計(jì)事務(wù)所激勵機(jī)制就是指通過有效的激勵手段，調(diào)動廣大CPA人員的積極性，使其充滿著一股內(nèi)在的動力，始終保持在興奮狀態(tài)之中，朝著所期望的目標(biāo)而不斷奮進(jìn)。
一、會計(jì)事務(wù)所建立和完善激勵機(jī)制的必要性
隨著會計(jì)市場競爭日趨激烈，激勵對象（注冊會計(jì)師）個(gè)體的差異性及需求的多樣化不斷增強(qiáng)和擴(kuò)大，研究會計(jì)事務(wù)所的激勵機(jī)制已經(jīng)迫在眉睫。筆者認(rèn)為，建立和完善會計(jì)事務(wù)所激勵機(jī)制的必要性主要有以下三個(gè)方面的內(nèi)容：
1.競爭壓力日趨激烈。隨著我國在世界貿(mào)易組織第四次部長級會議上正式成為WTO會員國，全球經(jīng)濟(jì)一體化潮流已經(jīng)到來。會計(jì)事務(wù)所所面臨的競爭壓力將會日趨加劇，會計(jì)事務(wù)所為了生存和發(fā)展，就需要最大限度的激勵全體注冊會計(jì)師，充分挖掘他們內(nèi)在的潛力，不斷的提高審計(jì)質(zhì)量和自身的競爭力。現(xiàn)代企業(yè)間的競爭非常激烈、嚴(yán)峻，只有那些資信度高、社會影響力大和服務(wù)質(zhì)量優(yōu)良的會計(jì)事務(wù)所企業(yè)才能在激烈的競爭中站穩(wěn)腳跟。
2.注冊會計(jì)師自身素質(zhì)需要不斷的提高。隨著時(shí)間的推移，競爭的激烈，注冊會計(jì)師自己的業(yè)務(wù)知識和綜合素也需要不斷的提高和更新。為了準(zhǔn)確對被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，解除事務(wù)所與被審單位的受托責(zé)任，廣大的會計(jì)事務(wù)所必須擁有大量的既懂電子商務(wù)知識，又精通財(cái)會知識、法律知識的復(fù)合型審計(jì)人才。同時(shí)，這些復(fù)合型審計(jì)人才還必須懂得有關(guān)審計(jì)軟件的開發(fā)、維護(hù)，計(jì)算機(jī)的保養(yǎng)等等。而在現(xiàn)階段，這一類審計(jì)人才明顯處于匱乏狀態(tài)，呈現(xiàn)出供給剛性。另一方面，注冊會計(jì)師的思想道德素質(zhì)也很重要，由于注冊會計(jì)師思想道德素質(zhì)不高而造成的經(jīng)濟(jì)損失已不容忽視，大量敗德行為、道德風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)象的頻繁發(fā)生必然會損害注冊會計(jì)師的光輝形象。
3.注冊會計(jì)師激勵需求呈多樣化。價(jià)值觀的最終點(diǎn)便是理想，價(jià)值觀與興趣有關(guān)，但它強(qiáng)調(diào)生活的方式與生活的目標(biāo)，牽涉到更廣泛的、更長期的行為。由于每個(gè)注冊會計(jì)師所處的經(jīng)濟(jì)狀況不同、所受的教育程度不同以及社會地位上的差異，因而會產(chǎn)生不同的價(jià)值觀，這將直接影響到各個(gè)注冊會計(jì)師的激勵需求。如果能夠滿足每個(gè)注冊會計(jì)師合理的要求，就能達(dá)到激勵的目的。通常而言，注冊會計(jì)師的需求主要包括：增加薪水，友誼和關(guān)心，尊重和信任，舒適的住房條件，良好的工作條件，有意義的工作內(nèi)容等多個(gè)方面的內(nèi)容。
二、會計(jì)事務(wù)所激勵機(jī)制的模式與結(jié)構(gòu)
1.基本模式
在研究會計(jì)事務(wù)所激勵機(jī)制的過程中，我們在分析客觀刺激與注冊會計(jì)師主觀反應(yīng)的區(qū)間時(shí)，應(yīng)該著重考慮會計(jì)事務(wù)所這個(gè)有機(jī)體內(nèi)在條件的問題。因而我們認(rèn)為，應(yīng)該在S（刺激）與R（目標(biāo)）之間，放入中間變量O（注冊會計(jì)師會計(jì)人員），而以S--O--R的概念（模式）去理解會計(jì)事務(wù)所的激勵機(jī)制模式。具體如下圖所示：
（圖一）（略）
圖一可以說明，注冊會計(jì)師審計(jì)行為動機(jī)的產(chǎn)生，是由于其當(dāng)時(shí)的生理狀態(tài)、社會情況（環(huán)境因素）以及他們對此環(huán)境的認(rèn)識共同作用的結(jié)果。而且，隨著上一個(gè)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在此基礎(chǔ)上所產(chǎn)生的審計(jì)信息經(jīng)過反饋后，注冊會計(jì)師會在新的刺激下，會產(chǎn)生新的需要，另一個(gè)審計(jì)行為動機(jī)會繼續(xù)而起，或同時(shí)有幾個(gè)動機(jī)共同引導(dǎo)注冊會計(jì)師的復(fù)雜的審計(jì)行為，去實(shí)現(xiàn)新的、更高層次的審計(jì)目標(biāo)。
2.挫折型模式
挫折型激勵模式是指在研究會計(jì)事務(wù)所機(jī)激勵過程中，將審計(jì)需要、審計(jì)行為動機(jī)、審計(jì)目標(biāo)等因素全部納入到激勵機(jī)制模型當(dāng)中。當(dāng)注冊會計(jì)師目標(biāo)實(shí)現(xiàn)時(shí)，就會解除緊張的感覺，從而受到極大的激勵，富有成就感。當(dāng)注冊會計(jì)師既定的目標(biāo)未實(shí)現(xiàn)時(shí)，其必然會受到挫折，心理非常緊張。從管理學(xué)角度上來講，注冊會計(jì)師通常有兩種方式來消除這種緊張：一、采取消極行為，向冷漠、固執(zhí)和退化的方向發(fā)展；二、從挫折中產(chǎn)生認(rèn)識的變遷，重新樹立審計(jì)目標(biāo)，進(jìn)而采取積極的行為，在該模式中將遭遇到挫折后消極或積極的情緒信息輸入刺激變量，將挫折行為納入到整個(gè)會計(jì)事務(wù)所激勵過程之中。具體如圖二所示：
（圖二）（略）
3.報(bào)酬型模式
報(bào)酬型激勵模式是指在研究會計(jì)事務(wù)所激勵模式時(shí)，將注冊會計(jì)師預(yù)期將要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)與獎懲結(jié)合起來的激勵模式。在這種激勵模式中，考慮到了兩種情況，即：（1）當(dāng)注冊會計(jì)師達(dá)到既定目標(biāo)時(shí)，可能也會產(chǎn)生消極行為（過分優(yōu)越的境遇，往往會使人失去奮進(jìn)的精神）；（2）未實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)時(shí)，注冊會計(jì)師往往會因未得到滿足而導(dǎo)致消極行為，此時(shí)他會重新核查并修正原先的行為動機(jī)，并將這些信息反饋到刺激變量當(dāng)中去。此時(shí)，輸入到刺激變量中的信息是注冊會計(jì)師個(gè)人所受到的獎懲和績效評價(jià)之后，重新核查了原行為動機(jī)以后的信息。具體如圖三所示：
刺激變量 機(jī)體變量 行為變量
（圖三）（略）
從以上三種會計(jì)事務(wù)所激勵模式，我們可以看出：任何一種激勵模式都是從注冊會計(jì)師的需求為出發(fā)點(diǎn)，研究實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)和滿足需要的邏輯關(guān)系�，F(xiàn)實(shí)生活中，由于注冊會計(jì)師的動機(jī)無法直接觀察和測試出來，只能依靠推斷得出，而且動機(jī)復(fù)雜多變，又因人而異，所以客觀上很難找出適用于任何人的激勵辦法或模式。因而我們在具體選擇激勵模式時(shí)，應(yīng)該根據(jù)會計(jì)事務(wù)所的實(shí)際情況以及注冊會計(jì)師的偏好與價(jià)值取向，選擇出適合于本會計(jì)事務(wù)所的合理的激勵模式，以便最大限度的調(diào)動廣大注冊會計(jì)師的工作積極性，不斷的提高審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。
三、會計(jì)事務(wù)所激勵的效果及其計(jì)量
我們研究會計(jì)事務(wù)所激勵機(jī)制的目的，就是為了實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)或者達(dá)到一定的效果，否則就失去了激勵機(jī)制本身的意義。就注冊會計(jì)師個(gè)人而言，其個(gè)人能力發(fā)揮的程度越高，工作效果就越大，而能力的發(fā)揮程度主要取決于外部的激勵因素。在這里，筆者并不否認(rèn)個(gè)人的能力的發(fā)揮是有一定的限度的，因?yàn)檫@既與注冊會計(jì)師個(gè)人審計(jì)能力有關(guān)，也與激勵效果遞減規(guī)律有關(guān)（即，當(dāng)激勵達(dá)到一定程度后，隨著注冊會計(jì)師需要的滿足，激勵的所起的作用越來越小）。從概率論和經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)角度來考慮，會計(jì)事務(wù)所激勵的效果的計(jì)量主要有以下幾種方法：
（一） 期望值法（Expectancy method）。期望值法最早是由美國心理學(xué)家弗羅姆（V.Hvroom）于1964年所提出來的，主要用來研究人們的努力程度與其所獲得的最終報(bào)酬之間的因果關(guān)系。公式具體如下：
M=E×V=(ΣEi×P ) ×V ，其中M代表激勵水平，E代表期望值，V代表績效評價(jià)，Ei為目標(biāo)價(jià)值，P代表期望概率。
這個(gè)期望值模式，主要說明注冊會計(jì)師積極性被調(diào)動的程度與各種目標(biāo)價(jià)值和期望概率有關(guān)，注冊會計(jì)師對目標(biāo)的價(jià)值期望的越大，估計(jì)能實(shí)現(xiàn)的概率越高，激勵的效果越好。其中，目標(biāo)價(jià)值表示某種需要對注冊會計(jì)師來說有多大強(qiáng)度，或者說這一目標(biāo)在注冊會計(jì)師看來需要到什么程度。目標(biāo)價(jià)值的確定與注冊會計(jì)師的思想境界有關(guān)，也與他當(dāng)時(shí)所處的環(huán)境、地點(diǎn)、時(shí)間等條件有關(guān)。期望概率則是指達(dá)到這一目標(biāo)的可能性，它多是由注冊會計(jì)師個(gè)人根據(jù)自己的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)來作出判斷。我們將期望值與實(shí)際結(jié)果相比較后，一般而言，有以下三種結(jié)果：
1.實(shí)際結(jié)果>期望值，出現(xiàn)這種結(jié)果時(shí)，注冊會計(jì)師會信心大增，極大的增加其相應(yīng)的激發(fā)力量，表明激勵效果較好；
2.實(shí)際結(jié)果=期望值，出現(xiàn)這種結(jié)果時(shí)，表明注冊會計(jì)師個(gè)人概率判斷較為準(zhǔn)確，一切均是屬于意料之中的事情，若不進(jìn)一步對其進(jìn)行激勵，則該注冊會計(jì)師的積極性只能維持在這一水平；
3.實(shí)際結(jié)果 期望值，出現(xiàn)這種結(jié)果時(shí)，注冊會計(jì)師會產(chǎn)生挫折感，同時(shí)也表明激勵效果較差。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)采取預(yù)防措施，減少消極力量的增加。
（二）公平測量法(Equity method)。公平測量法是由美國的斯達(dá)西.亞當(dāng)斯密（J.S.Adans）于1955年所提出來的一種激勵測量方法。這種方法認(rèn)為員工首先會思考自己的收入與付出的比率，然后將自己的收入--付出比率與相關(guān)其他人的收入--付出比率相比較：若相等，則比較公平；若不相等，則不公平。通過這種方法，我們可以比較系統(tǒng)地研究注冊會計(jì)師個(gè)人所做出的貢獻(xiàn)與他所得到報(bào)酬之間如何平衡，以及工資報(bào)酬分配的合理性別以及公平性對注冊會計(jì)師積極性的影響。具體內(nèi)容如表一所示：
覺察到的比率比較 員工的評價(jià)
（所得A/付出A）〈 （所得B/付出B） 不公平（報(bào)酬過低）
（所得A/付出A）=（所得B/付出B） 公平
（所得A/付出A） 〉（所得B/付出B） 不公平（報(bào)酬過高）
（表一）
A：代表某注冊會計(jì)師，B：代表注冊會計(jì)師A的參照對象。
注冊會計(jì)師在選擇與自己進(jìn)行比較的參照對象（Referents）時(shí)，可以考慮三種重要的參照類型：
1.他人。包括同一會計(jì)師事務(wù)所或同一行業(yè)內(nèi)從事相似工作的其他注冊會計(jì)師，還包括朋友、鄰居及同行。注冊會計(jì)師通過口頭、報(bào)刊、網(wǎng)絡(luò)、雜志及其他媒體等渠道了解到的有關(guān)工資標(biāo)準(zhǔn)、最近的勞工合同等方面的信息，以此來作為比較的依據(jù)。
2.制度。指會計(jì)師事務(wù)所這個(gè)組織中的薪金政策與程序以及這種制度的運(yùn)做。在這里，薪金政策不僅包括那些明文規(guī)定的部分，還包括一些隱含的不成文的收入部分。一般而言，會計(jì)事務(wù)所中有關(guān)工資分配的慣例是這一范疇中主要的決定因素。
3.自我。指注冊會計(jì)師自己在工作中付出和所得的比率。它主要反映了注冊會計(jì)師個(gè)人過去的經(jīng)歷及交往活動，它往往受到注冊會計(jì)師過去的工作標(biāo)準(zhǔn)及家庭負(fù)擔(dān)程度的影響較大。
依據(jù)公平法，注冊會計(jì)師的激勵效果不僅受其絕對收入的影響，而且還受其相對收入的影響。一旦注冊會計(jì)師感知到不公平存在時(shí)，他會采取行動糾正這種情境，其結(jié)果可能會降低或提高審計(jì)效率，改善或降低審計(jì)質(zhì)量，缺勤率或自動離職率提高或降低。因而，在這里我們建議會計(jì)事務(wù)所對報(bào)酬分配時(shí)應(yīng)該考慮：
若為計(jì)時(shí)付酬，對于收入超過應(yīng)得報(bào)酬的注冊會計(jì)師來說，將會促使這些注冊會計(jì)師更加努力的工作，提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率，以增加自己收入--付出比率中的付出額，保持公平感；相反，對于收入低于應(yīng)得報(bào)酬的注冊會計(jì)師來說，則會降低他們的工作積極性和努力程度，這樣一來，必然會產(chǎn)生消極怠工情緒，進(jìn)而降低審計(jì)的質(zhì)量和效率。
若為計(jì)件付酬，對于收入超過應(yīng)得報(bào)酬的注冊會計(jì)師來說，將會促使他們?yōu)閷?shí)現(xiàn)公平感而加倍付出努力，提高審計(jì)工作的數(shù)量、質(zhì)量和效率。當(dāng)然，這里比較理想的努力方向是提高審計(jì)工作質(zhì)量與效率而不是提高數(shù)量。相反，對于收入低于應(yīng)得報(bào)酬的注冊會計(jì)師來說，由于他們的工作量較大，但是審計(jì)質(zhì)量和效率較低，因而不實(shí)施任何獎勵，即可產(chǎn)生公平性。
（三）綜合激勵法。綜合激勵法是由美國的羅伯特.毫斯（Robert House）提出來的，他試圖通過一個(gè)模式把內(nèi)外激勵因素全部歸納進(jìn)去，其代表性公式為：
M = Vit +Eia(Via+EejVej)
公式中：M:代表某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的激勵水平高低，即動力的大小；
Vit:代表該審計(jì)項(xiàng)目給注冊會計(jì)師所帶來的內(nèi)酬效價(jià)，也即該項(xiàng)審計(jì)工作對注冊會計(jì)師本人有用性的大��；
Eia：代表注冊會計(jì)師對該審計(jì)項(xiàng)目完成可能性的估計(jì)，也即對完成審計(jì)項(xiàng)目的期望值；
Via：代表代表對完成既定任務(wù)的效價(jià)；
EejVej：代表一系列變量的總和。其中，第一個(gè)Eej代表該審計(jì)項(xiàng)目完成能否導(dǎo)致獲得某項(xiàng)外酬的期望值；第二個(gè)Vej代表對該項(xiàng)外酬的效價(jià)。
將上面這個(gè)公式展開，即：M = Vit + EiaVia + EiaEejVej
則EiaVia代表完成審計(jì)項(xiàng)目所起的內(nèi)激勵作用，即內(nèi)在激勵；EiaEejVej代表各種外酬所起的激勵效果之和，即外在激勵；M則代表了內(nèi)、外激勵綜合效果。
由綜合激勵法，我們可以看出，提高激勵水平的方法有兩種：即
1.提高外激勵。具體可以通過提高完成審計(jì)項(xiàng)目的期望值（Eia），提高完成任務(wù)后能取得獎酬的可能性（Eej）和提高外酬的效價(jià)（Vej）。具體方法如表二所示：
提高Eia 提高Eej 提高Vej
1.強(qiáng)化對CPA后續(xù)教育，增強(qiáng)其工作信心；2.為CPA創(chuàng)造完成審計(jì)工作的 條件，幫助其克服困難；3.重視審計(jì)工作效果及時(shí)反饋，并及時(shí)告知CPA，使其迅速修正其行為。 1.認(rèn)真執(zhí)行按績效付酬的原則，賞罰分明，并使各獎罰項(xiàng)政策及時(shí)兌現(xiàn)；2.對常規(guī)性審計(jì)工作可計(jì)件付酬；對需要非常重要的、難度大的審計(jì)工作，可以依據(jù)客觀效果付酬。3.會計(jì)事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)制定付酬方案，力求公正。 1.針對不同CPA的需要、愛好以及對外酬重視程度，周密調(diào)查，按每類人不同的要求安排獎酬。
（表二）
2.提高內(nèi)激勵。內(nèi)部激勵來自于對審計(jì)工作本身及完成審計(jì)工作所帶來的滿足感，內(nèi)部激勵高則注冊會計(jì)師工作自覺性強(qiáng)，不需要過多的監(jiān)督，我們可以從兩個(gè)方面入手：即提高內(nèi)部效價(jià)（Vit）和提高對完成任務(wù)的效價(jià)（Via）。具體方法如表三所示：
提高內(nèi)部效價(jià)（Vit） 提高對完成任務(wù)的效價(jià)（Via）
1.使日常審計(jì)工作的內(nèi)容多樣化，避免枯燥單調(diào)，或者定期輪換崗位、職位，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作內(nèi)容的擴(kuò)大化和豐富化；2.盡量減少審計(jì)工作內(nèi)容和任務(wù)的不確定性，使每一個(gè)CPA了解自己所擔(dān)負(fù)工作的性質(zhì)和內(nèi)容；3.安排CPA審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，盡量作到專業(yè)對口，使之愿意鉆研、有興趣。 1.使CPA充分了解自己所完成審計(jì)項(xiàng)目的重要性；2.使CPA全面認(rèn)識其所在的會計(jì)事務(wù)所要達(dá)到的目標(biāo)，并理解自己所完成的工作與會計(jì)事務(wù)所整個(gè)工作的重要聯(lián)系；3.提高CPA個(gè)人的成就感、增強(qiáng)其責(zé)任感和并適當(dāng)?shù)慕o予其部分自主權(quán)。
（表三）
四、強(qiáng)化會計(jì)事務(wù)所激勵機(jī)制的策略
強(qiáng)化是心理學(xué)上的一個(gè)術(shù)語，主要是指通過外力來干預(yù)某種刺激與行為的聯(lián)系。通常而言，強(qiáng)化按照其作用的性質(zhì)可以分為正強(qiáng)化和負(fù)強(qiáng)化兩種模式。正強(qiáng)化是指對注冊會計(jì)師的審計(jì)行為（比如刻苦鉆研、勤勞正直）給予肯定和獎勵，使之不斷的鞏固、保持這種優(yōu)良的審計(jì)行為；負(fù)強(qiáng)化是指對注冊會計(jì)師的某中不良審計(jì)行為（比如消極怠工、敗德行為）給予否定或懲罰，使之減弱、消退。由此可見，正強(qiáng)化是積極的強(qiáng)化，負(fù)強(qiáng)化是消極的強(qiáng)化，在會計(jì)事務(wù)所日常審計(jì)工作中，使注冊會計(jì)師鞏固、保持優(yōu)良的審計(jì)作風(fēng)或者減弱、消退不良的審計(jì)作風(fēng)，就需要靠強(qiáng)化。沒有強(qiáng)化，就沒有正確的審計(jì)行為、審計(jì)作風(fēng)，強(qiáng)化與激勵同樣具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。在會計(jì)事務(wù)所日常審計(jì)工作中，可以采取以下方法來強(qiáng)化激勵機(jī)制，以達(dá)到預(yù)期的審計(jì)目標(biāo)：
（一） 樹立振奮人心的審計(jì)目標(biāo)。在會計(jì)事務(wù)所乃至全國審計(jì)行業(yè)中樹立一個(gè)振奮人心、鼓舞斗志的目標(biāo)，對于激發(fā)注冊會計(jì)師的審計(jì)動機(jī)，強(qiáng)化其審計(jì)行為具有非常重要的作用和意義。一個(gè)會計(jì)事務(wù)所必須要有自己的短期、中期和長期發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃和奮斗目標(biāo)，比如會計(jì)事務(wù)所的規(guī)模、知名度、信譽(yù)度、業(yè)務(wù)種類、CPA（含有證券類資格）的數(shù)量、ACCA（國際審計(jì)師）的數(shù)量和比例、利潤分配、注冊會計(jì)師的福利待遇以及會計(jì)事務(wù)所的軟件、硬件的更新和改造等。在這個(gè)總目標(biāo)的下面，會計(jì)事務(wù)所內(nèi)部各個(gè)業(yè)務(wù)部門、職能部門以及具體到CPA本人也要圍繞著這個(gè)總目標(biāo)制定出自己的分目標(biāo)。在明確了奮斗目標(biāo)以后，注冊會計(jì)師在具體的審計(jì)工作中就會時(shí)刻把自己的行動與這些目標(biāo)緊密的聯(lián)系起來，這些不同層次的目標(biāo)就是注冊會計(jì)師的審計(jì)行為在不同的階段上所要達(dá)到的預(yù)期結(jié)果。
（二） 適當(dāng)?shù)倪\(yùn)用漸進(jìn)法。所謂漸進(jìn)法，就是指根據(jù)人的認(rèn)識規(guī)律，把一個(gè)復(fù)雜的行為過程分解成許多小的階段，然后逐步完成這些目標(biāo)。在會計(jì)事務(wù)所內(nèi)部，適當(dāng)?shù)倪\(yùn)漸進(jìn)法同樣會起到強(qiáng)化激勵機(jī)制的作用。會計(jì)事務(wù)所通過合理的運(yùn)用漸進(jìn)法，不但可以強(qiáng)化注冊會計(jì)師樹立正確的信心，加強(qiáng)審計(jì)工作的計(jì)劃性、目的性，而且還可以使注冊會計(jì)師及時(shí)了解到自己的工作成果，并及時(shí)的對不足之處作出合理的修正，糾正實(shí)際結(jié)果與預(yù)期目標(biāo)之間的偏差。采用漸進(jìn)法時(shí)，一般要求會計(jì)事務(wù)所和注冊會計(jì)師制定指標(biāo)和計(jì)劃時(shí)，要合理準(zhǔn)確，而且比原來的水平要稍微高一些，促使大多數(shù)注冊會計(jì)師經(jīng)過努力后就能達(dá)到或超過。
（三） 及時(shí)的對審計(jì)信息進(jìn)行反饋。及時(shí)的審計(jì)信息反饋，可以使得注冊會計(jì)師隨時(shí)知道自己所做的審計(jì)工作結(jié)果如何，有無偏差、重大遺漏或錯誤的審計(jì)判斷。這樣一來，注冊會計(jì)師就可以針對出現(xiàn)的問題，分析原因，及時(shí)改進(jìn)，以達(dá)到修正行為，不斷的改進(jìn)自己的工作方法、方式等的目的。同時(shí)，及時(shí)的進(jìn)行審計(jì)信息反饋，還可以降低可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高注冊會計(jì)師的警惕性，使得他們免于審計(jì)訴訟。
（四） 適當(dāng)?shù)臐M足注冊會計(jì)師個(gè)人的需要。注冊會計(jì)師的行為是由其審計(jì)動機(jī)所引起的，而審計(jì)動機(jī)則是由注冊會計(jì)師的審計(jì)需要所激發(fā)的，這是一個(gè)經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)和證明的規(guī)律。為了更好的調(diào)動廣大注冊會計(jì)師的工作積極性，提高審計(jì)工作的效率和質(zhì)量，會計(jì)事務(wù)所就需要按照注冊會計(jì)師心理活動的規(guī)律，承認(rèn)其合理的需求，滿足他們合理的需要，最大限度的激發(fā)注冊會計(jì)師的審計(jì)行為動機(jī)，強(qiáng)化其審計(jì)行為。同時(shí)，對于無法滿足注冊會計(jì)師的需要時(shí)，會計(jì)事務(wù)所也要做好其思想工作，盡量避免其產(chǎn)生消極情緒。
總之，不同的強(qiáng)化策略，對于不同的注冊會計(jì)師，其效果不盡相同。比如，加薪可以對一部分注冊會計(jì)師產(chǎn)生激勵效應(yīng)，但是對另外一部分注冊會計(jì)師來說，則效果未必明顯。因而我們在具體選擇激勵措施時(shí)，應(yīng)該盡量因人而異，不能千篇一律，這樣不但可以調(diào)動大多數(shù)注冊會計(jì)師的工作積極性，同時(shí)也有利于樹立起本會計(jì)事務(wù)所良好的團(tuán)對合作精神。另外，我們還應(yīng)該認(rèn)真區(qū)分開強(qiáng)化和懲罰的概念，強(qiáng)化會增加注冊會計(jì)師良好行為的發(fā)生次數(shù)，對注冊會計(jì)師有鼓勵作用，即使是負(fù)強(qiáng)化，只要做好工作，也可以消除副作用。懲罰則只是終止或鎮(zhèn)壓行進(jìn)中的行為，它對未來行為并沒有長遠(yuǎn)或確切的影響，即使有也是間接的影響。同時(shí)，懲罰措施也會給注冊會計(jì)師帶來一定的心理上的創(chuàng)傷，因而筆者建議會計(jì)事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)該慎重的使用懲罰措施。當(dāng)然， 筆者這里不是完全否認(rèn)懲罰措施，畢竟一定的乘法措施會起到教育大多數(shù)人、殺一儆百的功效。
五、會計(jì)事務(wù)所激勵機(jī)制的現(xiàn)實(shí)選擇與創(chuàng)新
就某一個(gè)具體的會計(jì)事務(wù)所而言，由于廣大的注冊會計(jì)師個(gè)人的偏好、價(jià)值觀、社會背景的不同，也就造就了現(xiàn)實(shí)生活中不可能存在一個(gè)簡單的、放之四海而皆準(zhǔn)的行為指南，因而會計(jì)事務(wù)所具體選擇和創(chuàng)新激勵模式時(shí)需要考慮很多方面的因素。筆者認(rèn)為，充分尊重注冊會計(jì)師個(gè)性的差異，保持和修正激勵機(jī)制的公平性，對于會計(jì)事務(wù)所如何選擇和創(chuàng)新激勵機(jī)制有實(shí)質(zhì)性的幫助。
從哲學(xué)和管理學(xué)角度來看，個(gè)體的差異性是絕對存在的，由于每個(gè)注冊會計(jì)師所處的社背景、價(jià)值觀、偏好等方面的差異，也就會出現(xiàn)每個(gè)注冊會計(jì)師都有其不同于其他注冊會計(jì)師的特性，進(jìn)而也就出現(xiàn)了他們在日常審計(jì)工作上會出現(xiàn)需要、態(tài)度、個(gè)性以及其他重要的個(gè)體變量各不相同。因而我們在具體選擇激勵機(jī)制時(shí)，應(yīng)該將這些因素都考慮進(jìn)去，以免造成千篇一律，抹殺注冊會計(jì)師個(gè)體的優(yōu)良個(gè)性，進(jìn)而降低其工作的積極性和工作效率。同時(shí)，會計(jì)事務(wù)所在選擇出適合于本單位的激勵機(jī)制后，還應(yīng)該經(jīng)常的檢驗(yàn)其公平性系統(tǒng)的運(yùn)行機(jī)制，及時(shí)修正和完善公平性系統(tǒng)，充分保證激勵機(jī)制有效性。通常而言，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)感到自己的付出和所得是對等的（也即具體某一注冊會計(jì)師的學(xué)歷、經(jīng)驗(yàn)、能力努力等付出項(xiàng)目應(yīng)該與其收入、職責(zé)和其他方面的所得相匹配）。但是具體到每一個(gè)注冊會計(jì)師，他們對收入項(xiàng)目和付出項(xiàng)目的認(rèn)可程度卻存在著很大的差異，在這里筆者將廣大的注冊會計(jì)師分為兩類：即一般的CPA（只具備從事一般的常規(guī)性審計(jì)工作的能力）和復(fù)合型CPA（不但學(xué)歷高，而且精通各個(gè)相關(guān)領(lǐng)域知識及計(jì)算機(jī)知識，業(yè)務(wù)能力非常強(qiáng)的復(fù)合型人才），具體如表四所示：
項(xiàng)目 收入項(xiàng)目 付出項(xiàng)目
首要位置 次要位置 首要位置 次要位置
一般CPA 晉升、薪金 公眾和社會的認(rèn)可 智力、個(gè)人投入的時(shí)間和精力 工作質(zhì)量和工作知識
復(fù)合型CPA 公眾和社會的認(rèn)可 晉升、薪金 工作質(zhì)量和工作知識 智力、個(gè)人投入的時(shí)間和精力
（表四）
從上述這些差別，我們可以看出，對某一名注冊會計(jì)師具有公平感的激勵機(jī)制并不一定對其他人也有公平感，因此理想的激勵系統(tǒng)是應(yīng)當(dāng)能夠分別評估注冊會計(jì)師在每一項(xiàng)審計(jì)工作的投入，并相應(yīng)的給予適當(dāng)?shù)莫剟睢Ｒ蚨鴷?jì)事務(wù)所在選擇和創(chuàng)新激勵機(jī)制時(shí)，應(yīng)該充分考慮公平性因素，同時(shí)還要注意將激勵機(jī)制與績效掛鉤，增大獎勵的透明度，最大限度的調(diào)動注冊會計(jì)師的工作積極性和主動性，使他們更好的執(zhí)行"經(jīng)濟(jì)警察"的職能，有效地維護(hù)我國整個(gè)經(jīng)濟(jì)市場的經(jīng)濟(jì)秩序。
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