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關(guān)于建立我國審計理論結(jié)構(gòu)的設(shè)想
關(guān)于建立我國審計理論結(jié)構(gòu)的設(shè)想首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 袁曉勇
一、構(gòu)建的指導(dǎo)思想
審計依存于其所處的環(huán)境，我國的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化與西方國家不盡相同，如果我們一開始就將研究的目標(biāo)對準(zhǔn)國際審計，甚至企圖一夜之間與國際審計接軌．是很不切實(shí)的。事實(shí)上，沒有哪一個國家的審計結(jié)構(gòu)是國際通用的，也沒有哪個國家在確定本國的審計結(jié)構(gòu)時照搬其他國家。在我國，由于企業(yè)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成不同，對審計的目的與要求也不相同，存在政府審計和CPA審計（注冊會計師審計）兩大陣營，企圖將政府審計與CPA審計合二為一，制定統(tǒng)一的概念結(jié)構(gòu)也為
時過早�？紤]到股份制企業(yè)和證券業(yè)的發(fā)展，社會影響和國際交流的需用要以及注冊會計師隊伍素質(zhì)相對較高，對CPA審計先行一步重點(diǎn)研究CPA審計的理論結(jié)構(gòu)（下文中的審計二字如未加特別說明，均是指CPA審計）并以此帶動政府審計的研究，是可行的。
二、研究的邏輯起點(diǎn)
研究審計理論結(jié)構(gòu)必須科學(xué)地選擇邏輯起點(diǎn)，關(guān)于邏輯起點(diǎn)，國內(nèi)審計界大致有5種看法：（1）審計本質(zhì)論；（2）審計對象論；（3）審計環(huán)境論；（4）審計目標(biāo)論；（5）審計僅設(shè)論。筆者認(rèn)為應(yīng)以審計目標(biāo)和審計假設(shè)共同作為審計研究的邏輯起點(diǎn)，理由有三：（1）目標(biāo)是行動的指南，假設(shè)是科學(xué)研究的前提和制約條件，如果說目標(biāo)上指引著審計的研究方向，假設(shè)則制約、限定了審計研究的空間軌道方向不能脫離軌道軌道也不能沒有方向；（2）目標(biāo)與假設(shè)這對命題，既相互獨(dú)立又相互依存．目標(biāo)脫離了假設(shè)則成為空中樓閣； 假設(shè)如果離開了目標(biāo)，則變成無的放矢；（3）目標(biāo)與假設(shè)的關(guān)系好長與寬的關(guān)系，目標(biāo)是方向，假設(shè)是軌道，以此為起點(diǎn)所推導(dǎo)出的一系列審計概念原則、程序與方法則是目標(biāo)與假設(shè)向縱深發(fā)展，就可構(gòu)成一套完整的、有機(jī)的審計
理論結(jié)構(gòu)體系。
三、審計目標(biāo)的定位
由于審計目標(biāo)是研究審計的起點(diǎn)之一，目標(biāo)定在何處是相當(dāng)關(guān)鍵的。關(guān)于審計目標(biāo)，論界主要有兩種觀點(diǎn)，一是發(fā)表意見掄，即審計目標(biāo)是“對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見（注1）；二是經(jīng)管責(zé)任論，即審計目標(biāo)是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行（注2）。由于”受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任就是按照特定要求或原則經(jīng)營受托經(jīng)濟(jì)資源并報告其經(jīng)營狀況的義務(wù)”，即會計責(zé)任，如此，則審計目標(biāo)即是“確保會計責(zé)任的全面有效履行”。能確保當(dāng)然很好，問題在于審計有沒有能力確保。如果應(yīng)該確保、也又能夠確保．則會計與審計到底是一種什么樣的關(guān)系呢？是否可以說，“審計是對會計的一種擔(dān)保，如果所提供的審計報告與后來的事實(shí)有出入，則注冊會計師與其所在的會計師事務(wù)所就應(yīng)承擔(dān)一切責(zé)任”呢？是否可以說，經(jīng)過審計后的會計報 告就應(yīng)該是100％的真實(shí)可靠呢？答案顯然是否定的。事實(shí)上審計不應(yīng)、也不能確保被審計單位的會計責(zé)任的履行。對于發(fā)表意見論，筆者比較贊同仁對其發(fā)表意見的范圍僅限對會計報表有不同看法，認(rèn)為過于狹小，不如將其擴(kuò)大到財務(wù)報告更妥些。
四、基本假設(shè)的確立
迄今為主，國際審計界對審計假設(shè)的研究大體上有三種觀點(diǎn)；一是60年代美國的R．K莫茨與埃及的H．K夏拉夫提出的8項審計假設(shè)，如財務(wù)資料是可驗(yàn)證的；審計人員和管理者之間沒有必然的利害沖突等。二是70年代英國審計學(xué)家托馬斯．A．李將審計假設(shè)分為三大類：（1）合理假設(shè)；（2）行為假設(shè)；（3）功能假設(shè)。其中后二類假設(shè)與莫茨等人提出的基本相同但第一類假設(shè)卻較有新意。合理假設(shè)從為，財務(wù)報表的可信性不夠而審計是強(qiáng)化可信性的最好手段。三是80年代英國審計學(xué)家戴維．弗林特從為審計假設(shè)應(yīng)為7項，且其內(nèi)容均是圍繞經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任展開的。這套假設(shè)與前兩派觀點(diǎn)有很大不同，他在審計必要性方面作了較多的闡述。雖然如此，從目前來看，審計到底應(yīng)有哪些假設(shè)尚未得到國際權(quán)威組織的認(rèn)可與支持。
筆者認(rèn)為基本假設(shè)是審計假設(shè)中的基本構(gòu)成部分。構(gòu)想基本假設(shè)時應(yīng)該考慮如下原則：一是在數(shù) 目上不宜太多；二是在性質(zhì)上基本假設(shè)來自審計所處的環(huán)境，并由 環(huán)境所決定，它的主觀估計成份應(yīng)當(dāng)最少；三是在內(nèi)容上基本假設(shè)應(yīng)屬于不言自明的公理它既應(yīng)對審計存在的理由作出說明，又要對審計理論概念的構(gòu)建提供研究的邏輯起點(diǎn)和方法指導(dǎo)，還要對審計與非審計作出界定，從而使審計具有自身的基本特征，并且也能對審計的局限性進(jìn)行預(yù)見，并作出解釋。依據(jù)這些基本原則，筆者認(rèn)為支持整個審計理論的基本假設(shè)可以有以下幾項：
1、第三人假設(shè)。這一假設(shè)從為，隨著財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，客觀上需要一個與上述二者沒有任何利害沖突的獨(dú)立第三人．對會計報表的真實(shí)可靠性作出鑒證和評價。第三人假設(shè)不僅說明審計產(chǎn)生的理由而且還從性質(zhì)上明確審計是一種證實(shí)、評價性活動，更重要的是，根據(jù)這一假設(shè)推導(dǎo)出從方式上審計必須是一種委托審計．從而將審計與會計檢查、經(jīng)濟(jì)監(jiān)察等區(qū)分開來，使得審計具有自身的基本特征。
2、可驗(yàn)證性假設(shè)。這一假設(shè)認(rèn)為，除非財務(wù)報表資料是可驗(yàn)證的，否則審計就失去了對象和生存條件�？沈�(yàn)證性假設(shè)是我們發(fā)展證據(jù)和證明理論的基礎(chǔ)。
3、有效控制假設(shè)。這一假設(shè)認(rèn)為，健全、有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠減少甚至排除錯誤與舞弊事項的發(fā)生，換句話說，如果“沒有控制，天使也會變成魔鬼”。這一假設(shè)不僅是符合性測試存在的理由，更重要的是抽樣審計理論成立的基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致現(xiàn)代審計的誕生并擴(kuò)展了審計的服務(wù)范圍和功能，使得審計能夠?yàn)榭蛻籼峁┕芾斫ㄗh書。
4、認(rèn)同貫性假設(shè)。這一假設(shè)從為，若無確鑿的反證，過去被認(rèn)為如何，現(xiàn)在與將來仍會如此。這一假設(shè)不僅為審計人員執(zhí)行所有驗(yàn)證工作提供了指南，而且是審計人員在驗(yàn)證過程中，當(dāng)被審計單位發(fā)生不可預(yù)見或意外的財務(wù)狀況和經(jīng)營變化時，為審計人員提供一種必要的保護(hù)，從而使審計責(zé)任有一個合理的限度。
5、審計責(zé)任假設(shè)。這一假設(shè)認(rèn)為，會計責(zé)任和審計責(zé)任是兩個完全不同的概念。這一假設(shè)的意義，在于它合理地區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任，為判定審計的法律責(zé)任提供前提。
五、審計理論結(jié)構(gòu)的基本設(shè)想
筆者從為，以審計假設(shè)與審計目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)而構(gòu)建的審計理論大體上可分為兩個基本層次：一是審計基本理論，主要是指審計基本概念、基本原則、基本原理等基本性的審計理論問題，如審計環(huán)境、審計假設(shè)、審計目標(biāo)、審計本質(zhì)、審計對象、審計的一報原則、審計職業(yè)道德、審計質(zhì)量特征等；二是應(yīng)用性審計理論，是指由基本理論演繹出來的派生概念、具體準(zhǔn)則、審計程序和方法，如獨(dú)立性的認(rèn)定、重要性的判斷、審計準(zhǔn)則與審計計劃的制定、內(nèi)部控制調(diào)試、證據(jù)的收集與評價、審計報告與工作底稿的組制等。以下是這一基本沒想的幾點(diǎn)說明：
（1）審計基本理論與審計應(yīng)用理論的劃分是相對的，沒有截然的界限。
（2）審計假設(shè)與目標(biāo)是審計環(huán)境的產(chǎn)物，但不能直接證明，以此為起點(diǎn)建立的審計理論體系，及以理論為指導(dǎo)的審計實(shí)務(wù)、審計報告能否實(shí)現(xiàn)人們的期望，是對審計假設(shè)與目標(biāo)確立恰當(dāng)與否的最好檢驗(yàn)。在審計環(huán)境中，起重要作用的是審計人員的素質(zhì)與技能、社會對審計的期望與要求、鄰近學(xué)科的發(fā)展等。
（3）審計職能，即審計“能干什么”，來自于（即社會期望的目的，但又受制于審計假設(shè)，它與審計目標(biāo)（即審計“應(yīng)干什么”）的關(guān)系是，確定審計目標(biāo)時必須充分考慮審計的職能。
（4）目標(biāo)、原則（準(zhǔn)則）、方法的關(guān)系是：目標(biāo)要回答“怎么干”，“干得怎么樣”則需要用審計原則、審計準(zhǔn)則來檢驗(yàn)，需要靠審計質(zhì)量控制來保證。
（5）審計對象與范圍是依審計職能、審計程序與方法、質(zhì)量控制管理作用于審計對象與范圍，即形成審計報告。
（6）審計報告是審計的最終成果，如果審計所應(yīng)用的程序與方法是恰當(dāng)?shù)模聦?shí)表明所提供的報告未能滿足合理的需要，由應(yīng)考慮修正與調(diào)整審計假設(shè)與目標(biāo)。
注：1、中注協(xié)頒發(fā)的《獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則》第一條。
2、蔡春《現(xiàn)代企業(yè)制度與現(xiàn)代會計和現(xiàn)代審計有關(guān)問題的探討》載《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》1996年第4期。
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