虛開增值稅專用發(fā)票罪若干疑難問題探析

　作為一種典型的經(jīng)濟(jì)犯罪——虛開增值稅專用發(fā)票罪，始見于1995年10月30日全國人大常委會通過的《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》。1997年修訂后的刑法第205條吸收了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的基本內(nèi)容，明確規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票罪”。由于這一犯罪出現(xiàn)的歷史相對較短，我國刑法理論界與司法實(shí)務(wù)部門對其認(rèn)識與研究尚不充分，為此，本文擬對有關(guān)該罪的幾個常見而突出的疑難問題作一初步探析……
　　　　一、單位實(shí)施的虛開增值稅專用發(fā)票罪之認(rèn)定
　　由于本罪既可以由自然人實(shí)施，也可以由單位實(shí)施(甚至更多的是由單位實(shí)施)，而對單位的處罰與對自然人的處罰又有諸多不同——如本罪的自然人犯罪的最高刑罰為死刑，而單位犯罪的情況下，其直接責(zé)任人員的最高刑罰為無期徒刑，因此，如何準(zhǔn)確界定本罪的單位犯罪，就具有十分重大的理論意義與實(shí)踐意義：
　　(一)單位犯罪的一般特點(diǎn)
　　根據(jù)刑法理論和我國刑法有關(guān)規(guī)定，成立單位犯罪須同時滿足以下條件：
　　1.必須是刑法分則條文明文規(guī)定單位可以成為犯罪主體�，F(xiàn)實(shí)生活中，很多危害社會的行為事實(shí)上可以由單位實(shí)施——如單位領(lǐng)導(dǎo)人集體商議決定安排本單位人員去盜竊他人財物。但是，由于刑法分則條文沒有規(guī)定盜竊罪之主體可以是單位，因此，即便是由單位組織實(shí)施的盜竊行為，也只能按普通盜竊罪的共同犯罪定罪處罰。
　　2.必須是行為人具有單位的身份。所謂單位，即行為人須是刑法第30條規(guī)定的“公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、團(tuán)體”。應(yīng)當(dāng)特別指出的是：這里“單位”不應(yīng)有所有制上的區(qū)別，亦即無論是全民所有性質(zhì)還是集體所有性質(zhì)抑或私人所有性質(zhì)的單位均可以成為本罪的主體。
　　3.必須是在單位意志支配下由單位內(nèi)部人員實(shí)施的危害社會的行為。單位內(nèi)部人員的角色具有雙重性，只有當(dāng)其代表單位時，其行為才是單位行為，由此構(gòu)成的犯罪才是單位犯罪。那么，在什么情況和條件下，行為人的行為才是單位的行為?我們認(rèn)為，當(dāng)行為人的行為得到單位意思機(jī)關(guān)的指令、授權(quán)、認(rèn)可、委托時，其行為當(dāng)為單位行為。所謂單位的意思機(jī)關(guān)，有集體和個人之分，作為集體時，是指單位的負(fù)責(zé)人形成的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)(如董事會等)；作為個人時，則是指單位的決策者(如董事長、總經(jīng)理等)。如何理解“在單位意志支配下由單位內(nèi)部人員實(shí)施的危害社會的行為”?作為一種物質(zhì)存在，單位自身是無法實(shí)施什么行為的。所有單位的行為只有通過單位內(nèi)部人員才能實(shí)施。因此理論上言之，所謂“在單位意志支配下由單位內(nèi)部人員實(shí)施的危害社會的行為”，就是指經(jīng)單位集體研究決定或者由其負(fù)責(zé)人決定實(shí)施的危害社會行為。
　　4.必須是為了單位整體的利益而實(shí)施犯罪，即所實(shí)施的危害社會的行為是為了單位集體的利益或者其收益歸單位所有。
　　(二)虛開增值稅專用發(fā)票罪之單位犯罪特點(diǎn)
　　鑒于刑法第205條已經(jīng)把虛開增值稅發(fā)票罪規(guī)定為可以由單位實(shí)施的犯罪，那么通過以上分析并結(jié)合刑法第205條之規(guī)定可以看出，虛開增值稅專用發(fā)票罪的單位犯罪必須同時滿足以下條件：
　　1.必須是以單位的名義實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為。換言之，虛開增值稅發(fā)票的行為是以單位名義實(shí)施的，而不是以個人的名義實(shí)施的。但是“單位”必須是事實(shí)上真實(shí)存在的，如果行為人以虛構(gòu)的“單位”或者以已被吊銷、注銷的“單位”之名義實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票的行為，則應(yīng)認(rèn)定為自然人犯罪。自然人為實(shí)施犯罪而設(shè)立單位或單位設(shè)立后以犯罪為業(yè)或?yàn)槠渲饕�活動的，不以單位犯罪論處�?br />　　我國刑法對包括本罪在內(nèi)的單位犯罪一般規(guī)定了輕于自然人犯罪的刑罰。這是基于對單位犯罪社會危害的特殊性和責(zé)任的分散性考量的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)說是科學(xué)合理的。但是，當(dāng)自然人惡意利用這一規(guī)定為自己減輕罪責(zé)的時候，這一規(guī)定就失去了本來的積極意義而演變?yōu)榉�律的漏洞。為此，最高人民法院《關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問題的解釋》(下稱《解釋》)規(guī)定：“個人為進(jìn)行違法犯罪活動而設(shè)立的公司、企業(yè)、事業(yè)單位實(shí)施犯罪的，或者公司、企業(yè)、事業(yè)單位設(shè)立后，以實(shí)施犯罪為主要活動的，不以單位犯罪論處”。這一解釋很好地貫徹了立法原意，具有積極意義，在實(shí)踐中應(yīng)很好地遵循。
　　2.必須是在單位意志支配下由單位內(nèi)部人員實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為。易言之，虛開增值稅專用發(fā)票的行為必須是經(jīng)單位決策機(jī)構(gòu)集體研究決定或者是由其負(fù)責(zé)人決定實(shí)施的。何謂“單位內(nèi)部人員”?我們認(rèn)為，“單位內(nèi)部人員”是指某一單位的現(xiàn)職人員，包括正式錄用的人員或臨時聘用人員，既可以是單位負(fù)責(zé)人員也可以是單位的一般工作人員。
　　3.必須是為了單位整體的利益，即所實(shí)施的虛開增值稅專用發(fā)票的行為是為了單位集體的利益或者其收益歸單位所有。對于集團(tuán)公司等單位而言，“單位的整體利益”則包括集團(tuán)公司的整體利益和下屬各子公司的整體利益。如果自然人盜用單位名義犯本罪，則屬于自然人犯罪。對此，最高法院的上述解釋第3條明確規(guī)定：“盜用單位名義實(shí)施的犯罪，違法所得由實(shí)施犯罪的個人私分的，依照刑法有關(guān)自然人犯罪的規(guī)定定罪處罰”。但是必須注意，人類社會的任何收益最終的落腳點(diǎn)都在自然人身上，單位的利益具有工具性的特點(diǎn)。不能因?yàn)閱挝环缸锼�得最終分配到個人手中而否認(rèn)是單位犯罪并錯誤認(rèn)定為自然人犯罪。只要虛開增值稅專用發(fā)票犯罪活動的直接目的是為單位謀取非法利益，就具備了單位犯罪的基本條件之一。
　　同時具備了以上三個條件，即可認(rèn)定為單位虛開增值稅專用發(fā)票罪。
　　(三)如何準(zhǔn)確理解“依法設(shè)立的……具有法人資格的獨(dú)資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位”
　　何種單位可以成為本罪犯罪主體，乃是一個素有爭議的問題。直到1999年6月18日最高人民法院下發(fā)了《解釋》方初步解決這一問題�！督忉尅返�1條規(guī)定：“刑法第30條規(guī)定的公司、企業(yè)、事業(yè)單位，既包括國有、集體所有的公司、企業(yè)、事業(yè)單位，也包括依法設(shè)立的合資經(jīng)營、合作經(jīng)營企業(yè)和具有法人資格的獨(dú)資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位”。根據(jù)這一規(guī)定可以總結(jié)出，能夠構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪主體的單位有三：其一，國有、集體所有的公司、企業(yè)、事業(yè)單位；其二，依法設(shè)立的合資經(jīng)營、合作經(jīng)營企業(yè)；其三，具有法人資格的獨(dú)資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位。這三種單位中，第一種單位人們認(rèn)識較為一致，似乎并無太多歧義�，F(xiàn)在的問題是如何準(zhǔn)確理解“依法設(shè)立……具有法人資格的獨(dú)資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位”(以下簡稱私有單位)。
　　根據(jù)民法理論，一個企業(yè)(包括私有單位)要取得法人資格，必須滿足以下四個條件：首先，必須依法成立。這里有兩重含義：一方面，法人的活動內(nèi)容必須合法。另一方面，法人的設(shè)立程序必須合法。其次，有必要的財產(chǎn)和經(jīng)費(fèi)，法人本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)實(shí)體，財產(chǎn)是其人格的基礎(chǔ)，也是其享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的基礎(chǔ)。法人的關(guān)鍵特征——獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任也要靠財產(chǎn)作為物質(zhì)保障。再次，必須有自己的名稱及組織機(jī)構(gòu)和場所。沒有名稱無以區(qū)別彼此；沒有健全科學(xué)的組織機(jī)構(gòu)難以形成法人意志；沒有場所法人難以展開活動。最后，必須能夠

獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。符合以上條件，履行必要手續(xù)，即可取得法人資格(注：彭萬林主編：《民法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社1999年8月第2次修訂版，第108頁。)。以上標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是我們司法實(shí)踐中正確認(rèn)定是否“依法設(shè)立……具有法人資格”的私有單位的理論準(zhǔn)則。因此，符合上述程序要件和內(nèi)容要件而設(shè)立的公司等即可視為“依法設(shè)立……具有法人資格的獨(dú)資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位”。當(dāng)然，無論何種所有制性質(zhì)的公司、企業(yè)的設(shè)立，都必須符合《公司法》與《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》規(guī)定的有關(guān)具體條件。
　　然而有必要特別指出的是：一些私有企業(yè)既有法人資格甚至一般納稅人資格，也有財產(chǎn)、經(jīng)費(fèi)、場地、名稱，同時擁有承擔(dān)民事責(zé)任的能力，卻在注冊登記的過程中弄虛作假——如實(shí)際只有50萬元資金，卻夸大為100萬元，工商、稅務(wù)管理部門沒作嚴(yán)格審查，(甚至明知故意地)核準(zhǔn)其工商登記并給予其一般納稅人資格。這些私有企業(yè)既有一定的實(shí)際生產(chǎn)，又實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，對此行為是按自然人犯罪處理還是按單位犯罪處理?
　　對這一問題，我國刑法與相關(guān)司法解釋均未涉及，理論上目前也尚未見有人論及。司法實(shí)踐中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《解釋》中“依法設(shè)立的合資經(jīng)營、合作經(jīng)營企業(yè)和具有法人資格的獨(dú)資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位”，必須是百分之百的依法設(shè)立或百分之百依法取得法人資格，因此，只要行為人在企業(yè)等私有單位登記過程中有弄虛作假行為，即使私有單位取得了法人資格，如果它們實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，也只能認(rèn)定為自然人犯罪。我們認(rèn)為，這種觀點(diǎn)在理論上是站不住腳的。理由有二：
　　首先，《解釋》所強(qiáng)調(diào)的“依法設(shè)立……和具有法人資格……”本質(zhì)上要求的是非國有或非集體所有企業(yè)或單位必須是真實(shí)存在的、有實(shí)際生產(chǎn)的非“三無”單位�！督忉尅分�所以這樣規(guī)定，意在將那些真實(shí)存在、有實(shí)際生產(chǎn)的非國有或非集體所有企業(yè)等單位與那些皮包公司或以實(shí)施非法活動為基本內(nèi)容的所謂單位區(qū)別開來。將“依法”機(jī)械地理解為百分之百的“依法”并不符合司法解釋的本意。
　　其次，“依法設(shè)立……和具有法人資格……”應(yīng)當(dāng)包括那些有部分不符合法律、法規(guī)要求，但本質(zhì)上仍不失為合法(注：這里所謂本質(zhì)上不失為合法，是指基本符合公司法規(guī)定的設(shè)立公司的基本條件。)的情況。換言之，那些真實(shí)存在、有實(shí)際生產(chǎn)的非國有或非集體所有企業(yè)等單位雖然在注冊登記過程中有某些違規(guī)行為，但只要沒有嚴(yán)重到發(fā)生質(zhì)變的程度，仍然應(yīng)視為“依法設(shè)立……和具有法人資格……”的單位。眾所周知，民商事法或行政法是具有一定彈性的。例如，我國《公司法》第206條規(guī)定：“違反本規(guī)定，辦理公司登記時虛報注冊資本、提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實(shí)取得公司登記的，責(zé)令改正，對虛報注冊資本的公司，處以虛報注冊資本金額5%以上10%以下的罰款；對提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實(shí)的公司，處以10000元以上100000元以下罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，撤消公司登記。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！睆脑摋l規(guī)定來看，對于那些以虛報注冊資本、提交虛假證明文件、隱瞞重要事實(shí)的方法取得公司登記的，一般情況下是“責(zé)令改正”或者處以罰款，其已經(jīng)取得的公司登記并不必然失效。因此，某一受到“責(zé)令改正”或罰款等行政處分的公司，只要沒有在公司設(shè)立過程中因有“情節(jié)嚴(yán)重”的違法行為或“構(gòu)成犯罪”而被撤銷公司登記或被追究刑事責(zé)任，則仍然不失為“依法設(shè)立”的單位。又根據(jù)《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》第30條規(guī)定：對于那些在辦理企業(yè)法人登記過程中，企業(yè)有隱瞞事實(shí)或弄虛作假等不法行為的，主管機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別給予警告、罰款、沒收非法所得、停業(yè)整頓、扣繳、吊銷《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》的處罰。這也意味著，企業(yè)法人資格也并不因?yàn)槠湓诘怯浿杏须[瞞事實(shí)、弄虛作假等不法行為而必然喪失，只要主管部門沒有扣繳、吊銷其《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》，其法人資格仍然合法有效。
　　因此，我們認(rèn)為，對于那些在設(shè)立過程中有部分不符合法律、法規(guī)要求，但本質(zhì)上仍不失為合法的有真實(shí)生產(chǎn)的非國有、集體企業(yè)以及具有法人資格的私有性質(zhì)單位，如果它們實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單位犯罪而非自然人犯罪。
　　二、變造增值稅專用發(fā)票的行為可否認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪
　　對此問題不可一概而論，需要具體問題具體分析。
　　根據(jù)最高人民法院1996年10月17日發(fā)布的《關(guān)于適用＜全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造或非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》(下稱《司法解釋》)第2條最后一款的規(guī)定，變造增值稅專用發(fā)票的，按照偽造增值稅專用發(fā)票行為認(rèn)定處理。但是現(xiàn)行刑法對此行為如何認(rèn)定處理沒有明確規(guī)定。由于1997年刑法已在“附件二”中明確指出《關(guān)于懲治虛開、偽造或非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》已納入刑法，該《決定》涉及刑事責(zé)任的條款已經(jīng)失效，那么理論上言之，以該《決定》為前提的司法解釋就當(dāng)然應(yīng)當(dāng)失效。這就使得理論界與實(shí)務(wù)部門對“變造增值稅專用發(fā)票”的行為如何處理產(chǎn)生了不同看法。一種意見認(rèn)為：變造程度不大，以偷逃稅賦或出售為目的，獲取非法利益較大的，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處；變造程度較大的，獲取非法利益較大的，以偽造增值稅專用發(fā)票罪論處。另有一種觀點(diǎn)則仍然堅持了《司法解釋》的觀點(diǎn)，即認(rèn)為，所有的變造增值稅專用發(fā)票的行為都應(yīng)視為偽造增值專用發(fā)票的行為。
　　我們認(rèn)為，前述觀點(diǎn)雖然各有其合理性，但均存在明顯不足。第一種觀點(diǎn)考慮到了具體情況具體分析，但在區(qū)分“變造”與“虛開”性質(zhì)問題上，主要以變造程度與獲利多少來劃分虛開還是偽造增值稅專用發(fā)票罪，未能從本質(zhì)上闡明“偽造”與“變造”的區(qū)別，故其說服力明顯欠充分。第二種觀點(diǎn)不加分析地將所有變造增值稅專用發(fā)票的行為視為偽造行為，其思維方法顯然失之簡單。事實(shí)上，變造行為與偽造行為既有不同之處又有相同特征。不難理解，變造增值稅專用發(fā)票，是指采用剪貼、挖補(bǔ)、拼湊等方法加以改造，其對象有二：其一，作為一種物質(zhì)存在的增值稅發(fā)票本身；其二，作為一種物質(zhì)存在的增值稅發(fā)票上已填開的內(nèi)容。而偽造增值稅專用發(fā)票，是指仿照增值稅專用發(fā)票的基本內(nèi)容、專用紙張、熒光油墨、大小形狀等增值稅專用發(fā)票本身的物理特征，使用印刷或復(fù)印等手段非法制造假增值稅專用發(fā)票。二者的共同特征乃是“以假的增值稅專用發(fā)票冒充真的增值稅專用發(fā)票”。一般而言，偽造的本質(zhì)特征在于“無中生有”，而變造的本質(zhì)特征則是“二次加工”，即在已有的基礎(chǔ)上進(jìn)行加工改造。出于此種考慮，我們不贊成前述兩種觀點(diǎn)。
　　我們認(rèn)為，鑒于我國刑法已經(jīng)實(shí)行罪行法定原則，而現(xiàn)行刑法和有效的司法解釋又沒有明確將變造增值稅專用發(fā)票的行為規(guī)定為某種具體犯罪，因此，變造增值稅專用發(fā)票的行為是否構(gòu)成犯罪、構(gòu)成何種犯罪，應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)行法律框架下來加以綜合考量。對此，我們的基本觀點(diǎn)是：
　　1.行為人僅僅實(shí)施了變造增值稅專用發(fā)票而沒有出售的，應(yīng)依照罪行法定的原則不以犯罪論處；但是，如果有證據(jù)表明行為人具有出售變造的增值稅專用發(fā)票主觀意圖的，可以根據(jù)具體情況按出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的未遂來處理。
　　2.行為人以出售牟利為目的變造增值稅專用發(fā)票且將其出售的，可以按照出售偽造的增值稅專用發(fā)票既

遂論處。(刑法第206條)
　　3.行為人以騙取出口退稅或抵扣稅款為目的變造增值稅專用發(fā)票的，可以按虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。(刑法第205條)(因?yàn)榇朔N情況下“變造”與“虛開”具有相同意義。虛開，既可以是無中生有的造假，也可以以“變造”的方式部分造假�？梢姡�以變造的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款完全符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。)
　　我們之所以持此種觀點(diǎn)，是因?yàn)椤皞卧臁痹鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的社會危害性明顯大于“變造”增值稅專用發(fā)票，也正因?yàn)槿绱�，立法者才將只有偽造增值稅專用發(fā)票行為而并沒利用其實(shí)施其他危害社會的行為規(guī)定為犯罪，而不將單純的“變造”增值稅專用發(fā)票行為規(guī)定為犯罪。這決不是立法者的一時疏忽!而我們主張將那些以進(jìn)一步實(shí)施危害社會行為為目的的“變造”增值稅專用發(fā)票的行為分別按出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，是因?yàn)榇朔N情況下“變造”與“偽造”和“虛開”具有了相同的刑法意義——即以假的增值稅專用發(fā)票冒充真的增值稅專用發(fā)票。換言之，此種情況下，無論是“變造”、“偽造”還是“虛開”，其性質(zhì)均是以“造假”的方式危害國家稅收制度，而這樣來理解“變造”，完全符合刑法第205條、第206條中“虛開”與“偽造”的立法本意。
　　三、偽造增值稅專用發(fā)票后又虛開的是否成立虛開增值稅專用發(fā)票罪
　　刑事司法實(shí)踐表明，行為人一般不會為了偽造而偽造，也就是說，行為人偽造增值稅專用發(fā)票通常是為了進(jìn)一步實(shí)施其他違法犯罪活動。由于我國刑法第206條把偽造增值稅專用發(fā)票的行為已獨(dú)立規(guī)定為犯罪，行為人只要偽造了增值稅專用發(fā)票，不管其有無后續(xù)違法行為便已成為偽造增值稅專用發(fā)票罪；如果行為人既偽造又出售增值稅專用發(fā)票，則構(gòu)成偽造增值稅專用發(fā)票罪的加重處罰情節(jié)。(刑法第206條第2款)如果行為人先偽造增值稅專用發(fā)票，后又利用該偽造的增值稅專用發(fā)票從事“虛開”違法活動，對此應(yīng)該如何認(rèn)定與處理?現(xiàn)行刑法對此沒有明確規(guī)定。在此一問題上，我國刑法理論界和司法實(shí)務(wù)部門均有不同認(rèn)識。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這種情況屬于牽連犯，應(yīng)從一重罪處理，另一罪則可以作為量刑情節(jié)(注：趙秉志主編：《新刑法全書》，中國人民公安大學(xué)出版社1997年版，第222頁。)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，此時應(yīng)按數(shù)罪處理，進(jìn)行并罰。(注：曹康、黃河主編：《危害稅收征管罪》，中國人民公安大學(xué)出版社1999年版，第146頁。)
　　我們認(rèn)為，對于先偽造增值稅專用發(fā)票而后來用其偽造的增值稅專用發(fā)票虛開的行為不能一概而論，應(yīng)該具體問題具體分析。事實(shí)上，先偽造增值稅專用發(fā)票后又用偽造的增值稅專用發(fā)票虛開的，有時候符合牽連犯構(gòu)成特征，就應(yīng)該認(rèn)定為牽連犯；有時候則不符合牽連犯構(gòu)成特征而完全可能構(gòu)成數(shù)罪，此時則應(yīng)按數(shù)罪進(jìn)行并罰。
　　刑法理論上所說的牽連犯，是指行為人以犯一罪為目的實(shí)施犯罪，但其方法行為和結(jié)果行為分別觸犯了不同罪名的犯罪。由此可以看出，牽連犯的本質(zhì)特征在于：行為人以犯某一罪為其主觀故意內(nèi)容，但其實(shí)施的方法行為或結(jié)果行為，觸犯了不同罪名，其方法行為與目的行為或原因行為與結(jié)果行為之間具有牽連關(guān)系(注：馬克昌主編：《犯罪通論》，武漢大學(xué)出版社1999年修訂版，第680頁。)。如果行為人以兩個或兩個以上的犯罪故意實(shí)施數(shù)個犯罪行為，這就遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了牽連犯的范疇——不是一罪而是數(shù)罪了。就先偽造增值稅專用發(fā)票后又用偽造的增值稅專用發(fā)票虛開的情況而言，構(gòu)成一罪(牽連犯)還是數(shù)罪，關(guān)鍵就是看行為人先偽造增值稅專用發(fā)票后又用偽造的增值稅專用發(fā)票虛開的犯罪行為是在一罪的故意指導(dǎo)之下實(shí)施的，還是在數(shù)罪的故意指導(dǎo)下實(shí)施的。假如行為人出于虛開增值稅專用發(fā)票的故意先偽造增值稅專用發(fā)票，然后用其虛開，此時行為人先后實(shí)施的“偽造”與“虛開”增值稅專用發(fā)票的兩個行為就具有牽連關(guān)系；對此按照處理牽連犯的原則從一重罪處斷即可。(注：由于刑法第205條與第206條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪和偽造增值稅專用發(fā)票罪的法定刑完全一樣，此種情況下對行為人以該兩罪中的任何一罪論處均可。)如果行為人在偽造增值稅專用發(fā)票之時并無用其虛開的故意，比如行為人一開始是以出賣目的而偽造增值稅專用發(fā)票，但偽造后，發(fā)現(xiàn)虛開增值稅發(fā)票更加有利可圖，于是轉(zhuǎn)而用偽造的增值稅專用發(fā)票去從事虛開的活動，此時，行為人之行為就不應(yīng)該認(rèn)定為牽連犯，兩個行為之間相互獨(dú)立，沒有任何牽連關(guān)系，行為人先后兩個行為已分別觸犯偽造增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪，對其應(yīng)當(dāng)按照該兩罪數(shù)罪并罰。
　　四、虛開增值稅專用發(fā)票且用其騙取國家稅款的行為如何認(rèn)定
　　在這里，為了討論問題的方便，我們用“騙取國家稅款”來概括地表達(dá)刑法第205條中的“抵扣稅款和騙取出口退稅”兩種行為。
　　對于虛開增值稅專用發(fā)票且用其騙取國家稅款的行為如何認(rèn)定，涉及到準(zhǔn)確定罪量刑的重大理論與實(shí)踐問題，因此倍受理論界與司法實(shí)務(wù)部門關(guān)注。理論上主要有以下幾種不同觀點(diǎn)：
　　第一，法條競合說。該種觀點(diǎn)認(rèn)為，這種情況屬于法條競合。在行為人先虛開增值稅專用發(fā)票然后用其騙取國家稅款的情況下，存在著行為人之行為同時可適用虛開增值稅專用發(fā)票罪和偷稅罪或騙取出口退稅罪的可能性，屬于一罪同時觸犯數(shù)法條的法條競合，適用特別法(刑法第205條——虛開增值稅專用發(fā)票罪)優(yōu)于普通法(刑法第201條——偷稅罪或第204條——騙取出口退稅罪)的原則，應(yīng)以第205條規(guī)定的犯罪論處(注：趙秉志主編：《新刑法全書》，中國人民公安大學(xué)出版社1997年版，第722頁。)。
　　第二，合并說。該種觀點(diǎn)認(rèn)為，行為人先虛開增值稅專用發(fā)票然后用其騙取國家稅款的這種情況，是立法者將虛開增值稅專用發(fā)票行為和以虛開增值稅專用發(fā)票方式騙取出口退稅款或偷稅的行為合并為虛開增值稅專用發(fā)票罪一個罪名；并且認(rèn)為，從立法上講，第1款的虛開行為雖然沒有明確規(guī)定以虛開方式騙取國家稅款，但是也未明確規(guī)定不包括。從立法規(guī)定協(xié)調(diào)上看，第1款的規(guī)定應(yīng)當(dāng)包括這兩種行為(注：趙秉志主編：《中國特別刑法論》，中國人民公安大學(xué)出版社1997年版，第504頁。)。
　　第三，牽連犯說，此說又分為兩種意見。一種意見認(rèn)為，應(yīng)以其中一個重罪即虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰(注：張旭主編：《涉稅犯罪的認(rèn)定處理及案例分析》，中國人民公安大學(xué)出版社1999年版，第193頁。)。另一種意見認(rèn)為，對于刑法第205條第2款的情形，由于該款規(guī)定的法定刑比詐騙罪和騙取出口退稅罪的法定刑重，因而應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。但對于虛開增值稅專用發(fā)票又騙取國家稅款不具備刑法第205條第2款所規(guī)定情節(jié)的情況，就應(yīng)對適用各罪的法定刑進(jìn)行比較，按“從一重罪處斷的原則”，有時定虛開增值稅專用發(fā)票罪，有時定偷稅罪或騙取國家出口退稅罪(注：曹康、黃河主編：《危害稅收征管罪》，中國人民公安大學(xué)出版社1999年版，第131頁。)。
　　第四，加重行為說。該說認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票行為本身就構(gòu)成犯罪，再用虛開的發(fā)票騙取國家稅款，屬于加重行為。并認(rèn)為，刑法第205條的規(guī)定本身存在一定缺陷。因?yàn)榈?款的加重情況不適用于一般的虛開行為和騙取稅款的行為，僅對騙取稅款的數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的情況而言，從而產(chǎn)生理解上的

困惑(注：肖揚(yáng)主編：《中國新刑法學(xué)》，中國人民公安大學(xué)出版社1997年版，第426頁。)。
　　以上第一至第三種觀點(diǎn)雖然均有一定道理，但都沒有從根本上闡明問題。
　　法條競合說的關(guān)鍵錯誤在于把一個犯罪的量刑情節(jié)強(qiáng)行駁離出來而與規(guī)定他罪的法條牽強(qiáng)地“競合”。盡管虛開增稅專用發(fā)票罪屬行為犯——只要行為人實(shí)施了“虛開”行為，犯罪即告成立，但是行為犯可能由一個簡單行為構(gòu)成也可能由復(fù)雜行為構(gòu)成。所謂簡單行為，即一個單一的舉動，如虛開增值稅專用發(fā)票罪中“虛開”。所謂復(fù)雜行為，則是指兩個以上彼此關(guān)聯(lián)的舉動，如既虛開增值稅專用發(fā)票，又用其騙取或抵扣稅款。其一行為犯是否可以由復(fù)雜行為構(gòu)成，要根據(jù)刑法條文規(guī)定來加以判斷。事實(shí)上，我國刑法規(guī)定的可以由復(fù)雜行為構(gòu)成的行為犯并不鮮見。例如，刑法第257條規(guī)定的暴力干涉婚姻自由罪也是可以由復(fù)雜行為構(gòu)成的——行為人只要實(shí)施暴力干涉他人婚姻行為即成立本罪，但是行為人以暴力干涉他人婚姻自由而致人死亡的(有“暴力干涉”和“致人死亡”兩個舉動)也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為暴力干涉婚姻罪。顯然，我們沒有必要生硬地將刑法第257條中的“致人死亡”理解為與刑法第233條中“過失致人死亡”具有法條競合關(guān)系。
　　合并說把可以由復(fù)雜行為構(gòu)成的虛開增值稅專用發(fā)票罪(“虛開”與“騙取退稅”或“抵扣稅款”)作為兩種獨(dú)立的犯罪行為來理解，脫離了本罪的立法出發(fā)點(diǎn)——刑法中規(guī)定第205條，就是專門用來規(guī)范虛開(其中包括“騙取退稅”或“抵扣稅款”)增值稅專用發(fā)票犯罪行為的。從刑法第205條第2款規(guī)定僅對騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失的才加重處罰來看，就足以說明，該條第1款規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票行為中已經(jīng)包含了除騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失以外的既虛開增值稅專用發(fā)票又騙取國家稅款的情況，只是對一般虛開增值稅專用發(fā)票進(jìn)而騙取國家稅款的犯罪行為不加重處罰而已�？梢姾喜⒄f是沒有立法依據(jù)的。
　　牽連犯說的不合理之處，實(shí)際上是把法定的一個復(fù)雜行為(虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國家稅款)、一個犯罪(虛開增值稅專用發(fā)票罪)的情況當(dāng)成了兩個行為(虛開——手段行為與騙取國家稅款——目的行為)以及兩個可以分別獨(dú)立的犯罪——虛開增值稅專用發(fā)票罪與騙取出口退稅罪。眾所周知，刑法學(xué)中的牽連犯學(xué)說是用來解決法無明文情況下的罪數(shù)問題的一種理論。既然刑法第205條已經(jīng)明確將虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國家稅款的行為規(guī)定為由復(fù)雜行為構(gòu)成的一個犯罪——虛開增值稅專用發(fā)票罪，那么再將其人為地分解為手段行為與目的行為這兩種彼此有牽連關(guān)系的行為，這有什么意義呢?
　　我們原則上贊成第四種見解，即加重行為說。該見解注意到了騙取國家稅款乃是虛開增值稅專用發(fā)票罪的加重處罰行為這一實(shí)質(zhì)性特點(diǎn)。但是我們認(rèn)為，“加重處罰行為”這一術(shù)語似乎不太符合刑法學(xué)專業(yè)用語的要求，因此建議將“加重處罰行為”改稱為“加重處罰情節(jié)”。事實(shí)上，刑法第205條第2款正是關(guān)于對虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國家稅款的犯罪行為應(yīng)當(dāng)按虛開增值稅專用發(fā)票罪一罪加重處罰的規(guī)定。我們注意到，最高人民法院1996年10月17日的《司法解釋》第一條中，曾經(jīng)將因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙的額度視作量刑情節(jié)中的“其他嚴(yán)重情節(jié)”、“其他特別嚴(yán)重情節(jié)”的重要內(nèi)容，這在一定程度上佐證了我們將刑法第205條第2款規(guī)定(虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國家稅款數(shù)額特別巨大等)理解為“加重處罰情節(jié)”的正確性。
　　五、虛開增值稅專用發(fā)票罪的死刑適用問題
　　應(yīng)當(dāng)指出，我國刑法中有太多的條文規(guī)定有死刑。據(jù)初步統(tǒng)計，我國刑法規(guī)定具體犯罪的條文有333條，而帶有死刑的條文則有66條，占規(guī)定具體犯罪法條的19.8%!(注：謝望原：《刑罰價值論》，中國檢察出版社1999年版，第123頁。)然而時至今日，人們越來越清楚地認(rèn)識到，死刑是一個既殘忍、不人道又缺乏足夠有效性的刑罰方法。盡管目前我國還不能像歐美一些國家廢除死刑，但無論如何，我們應(yīng)當(dāng)盡量減少死刑的適用。特別是對經(jīng)濟(jì)類犯罪死刑的適用必須慎之又慎。
　　那么對虛開增值稅專用發(fā)票罪在何種情況下可以適用死刑呢?盡管刑法第205條第2款規(guī)定了對本罪適用死刑的基本條件，但由于立法技術(shù)的原因，導(dǎo)致這一刑種的適用條件仍然不甚明確，致使在理論和實(shí)踐中產(chǎn)生諸多爭議，必須及時加以澄清。我們認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪的死刑適用應(yīng)當(dāng)注意以下問題：
　　第一，只有對犯本罪的自然人才能適用死刑，單位犯本罪的，無論情節(jié)多么嚴(yán)重，對責(zé)任人員均不得適用死刑。此乃法條明文規(guī)定，無須進(jìn)一步解釋。
　　第二，只有虛開增值稅專用發(fā)票同時具備騙取國家稅款數(shù)額特別巨大或情節(jié)特別嚴(yán)重或給國家利益造成特別重大損失的，才可對行為人適用死刑。
　　根據(jù)刑法第205條第2款的規(guī)定，“有前款行為(虛開增值稅專用發(fā)票等)騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)�！庇纱丝梢钥隙�，刑法已經(jīng)對本罪死刑適用的基本對象做出了明確規(guī)定。這就是：必須行為人既實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票又利用其騙取了國家稅款，且“數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失”，才可考慮適用死刑。
　　但是，由于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的多環(huán)節(jié)性、行為人間的彼此協(xié)調(diào)性等特點(diǎn)，人們對“誰”有前款行為……”就產(chǎn)生了不同理解。我國刑事司法實(shí)踐中，有人根據(jù)《司法解釋》第1條“虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪分子與騙取稅款的犯罪分均應(yīng)對虛開的稅款數(shù)額和實(shí)際騙取的國家稅款數(shù)額承擔(dān)刑事責(zé)任”的規(guī)定，認(rèn)為“誰”有前款行為……”不應(yīng)限于騙取國家稅款的犯罪分子，既然《司法解釋》曾規(guī)定虛開者與騙稅者都應(yīng)對虛開的稅款數(shù)額和實(shí)際騙取的國家稅款數(shù)額承擔(dān)刑事責(zé)任，那么，只要相關(guān)案件中有人虛開了增值稅專用發(fā)票，即使是其他人利用其騙取了國家稅款，也可以對其適用刑法第205條第2款。此種理解顯然是混淆了多人共同實(shí)施的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪與一個人單獨(dú)實(shí)施的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪界限。
　　從共同犯罪的立場來看，如果二人以上共同實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，有人負(fù)責(zé)虛開增值稅專用發(fā)票，另有人負(fù)責(zé)騙取國家稅款，雖然“虛開”與“騙取國家稅款”不是同一行為人所實(shí)施，但由于共同犯罪情況下各共同犯罪人實(shí)為“同心一體”，故即使騙取國家稅款的并非虛開增值稅專用發(fā)票者，只要具有“數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的”量刑情節(jié)，就不影響對行為人適用刑法第205條第2款(可以考慮適用死刑)。但是在一人犯一罪的情況下則不然。由于刑法條文規(guī)定的犯罪一般是以一人犯一罪為標(biāo)本(刑法第205條第2款規(guī)定也是如此)，因此對一人實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑罰適用，“有前款行為……”中的“誰”，當(dāng)然只能是利用自己虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款者。
　　通過以上分析可以看出，前述對“誰”有前款行為……”中“誰”的錯誤理解，完全背離了刑法第205條第2款的精神，將會導(dǎo)致對僅僅實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為而自己沒有利用其騙取國家稅款且數(shù)額特別巨大或情節(jié)特別嚴(yán)重或給國家利益造成特別重大損失的行為人適用死刑，其直接危害后果就是將導(dǎo)

致本罪刑罰適用中的死刑擴(kuò)大化，從而嚴(yán)重危及公民人權(quán)。因此，我們必須徹底摒棄此種錯誤認(rèn)識。
　　第三，對行為人適用死刑，必須是不得已而為之。
　　由于刑法第205條第2款規(guī)定了無期徒刑與死刑兩種選擇性刑罰，所以，并非所有虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國家稅款數(shù)額特別巨大或情節(jié)特別嚴(yán)重或給國家利益造成特別重大損失的，都可對行為人適用死刑。按該款規(guī)定，對那些虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國家稅款數(shù)額特別巨大或情節(jié)特別嚴(yán)重或給國家利益造成特別重大損失的，也可對行為人適用無期徒刑。那么什么情況下對行為人適用無期徒刑，什么情況下適用死刑?這確實(shí)是一個需要認(rèn)真對待的問題。我們認(rèn)為，此種情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家刑事政策，綜合分析具體案件主客觀情況，只有在對行為人不適用死刑不足以達(dá)到刑罰一般預(yù)防與特別預(yù)防目的時，才可對行為人適用死刑。如果適用死刑或無期徒刑屬兩可之間，則應(yīng)奉行有利于被告原則，盡量避免適用死刑。
　　第四，正確合理地重新界定“數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失”，為本罪的死刑適用提供客觀而科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)。
　　《司法解釋》第1條曾經(jīng)對騙取國家稅款的“數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失”作出解釋。該解釋認(rèn)為：虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款100萬元以上的，為“數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并在偵終結(jié)前無法追回的，為“給國家利益造成特別重大損失”；“情節(jié)特別嚴(yán)重”，則是指既有“數(shù)額特別巨大”情況，又有“給國家利益造成特別重大損失”的情況。但是由于以下兩個原因，該解釋已不適合指導(dǎo)當(dāng)前司法實(shí)踐。
　　其一，該《司法解釋》已經(jīng)隨著《關(guān)于懲治虛開、偽造或非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》刑事部分的失效而失效。盡管最高法院依然將其作為“可參照執(zhí)行的司法解釋”編錄在《最新刑事司法解釋匯編》中，但最高法院研究室明確指出：“不得援引作為裁判文書的法律依據(jù)�！�(注：參見最高人民法院研究室編：《最新刑事司法解釋匯編》，中國人民公安大學(xué)出版社2001年版，“修訂版說明”。)這說明最高法院也認(rèn)為該《司法解釋》已失去規(guī)范的法律效力。
　　其二，該《司法解釋》制定于1996年，當(dāng)時，我國虛開增值稅專用發(fā)票犯罪出現(xiàn)不久，該類犯罪數(shù)額與犯罪造成的損失數(shù)額也遠(yuǎn)不如現(xiàn)在令人震驚。故其所確定的“數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失”的標(biāo)準(zhǔn)太低。由于現(xiàn)在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪數(shù)額及其造成的損失多則數(shù)以億元，少則也有上千萬元，如果仍用該《司法解釋》關(guān)于“數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失”標(biāo)準(zhǔn)作為可以適用死刑的根據(jù)，勢必導(dǎo)致本罪死刑適用的泛濫!
　　為了避免擴(kuò)大對本罪適用死刑而又收不到理想效益的不良后果，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在該《司法解釋》所確定的可以適用死刑的基礎(chǔ)上大大提高其死刑適用標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)我們了解的有關(guān)省市對本罪刑罰適用情況，建議對“數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失”分別作如下界定：
　　虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款2000萬元以上的，為“數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失1000萬元以上并在偵終結(jié)前無法追回的，為“給國家利益造成特別重大損失”；“情節(jié)特別嚴(yán)重”，則是指既有“數(shù)額特別巨大”情況，又有“給國家利益造成特別重大損失”的情況。

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