證券市場信息披露中的虛假會計信息行為及其責(zé)任 ——兼論注冊會計師的責(zé)任認定

　　內(nèi)容提要：在我國證券市場上，經(jīng)注冊會計師審計的上市公司財務(wù)會計報表屢屢出現(xiàn)造假，嚴重地破壞了證券市場的“公開、公平、公正”原則和廣大投資者的利益。本文依據(jù)法律規(guī)定剖析了虛假會計信息的各種行為及其法律責(zé)任，并進而討論了為其審計的注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

　　關(guān)鍵詞： 證券市場　信息披露　虛假會計信息　注冊會計師　民事責(zé)任

　　信息披露體現(xiàn)了《證券法》規(guī)定的“公開、公平、公正”原則，是證券市場發(fā)展的核心，真實、全面、及時的上市公司信息披露是投資者作出投資價值判斷的基礎(chǔ)。在證券市場信息披露的內(nèi)容中，財務(wù)會計報告是其主要內(nèi)容。本文擬對證券市場信息披露中虛假會計信息的行為及其相關(guān)法律責(zé)任作一探討，希望有助于推動中國證券市場法律制度建設(shè)。

　　一、證券市場信息披露中存在的虛假會計信息行為

　　在證券市場上，證券信息披露中的虛假會計信息種類繁多，表現(xiàn)現(xiàn)象各異，但依據(jù)證券法規(guī)定[1]，可以將虛假會計信息分為虛假陳述、嚴重誤導(dǎo)陳述和重大遺漏陳述三類。

　　1、虛假陳述，指證券市場信息披露中存在虛構(gòu)事實、偽造數(shù)據(jù)等內(nèi)容。

　�。�1）虛構(gòu)銷售文件、數(shù)據(jù)。上市公司虛假陳述是為了虛構(gòu)利潤，其操作手法有虛構(gòu)銷售對象、填制虛假發(fā)票和出庫單以虛增資產(chǎn)、銷售收入及其他收益。如銀廣夏公司，通過虛構(gòu)交易對象、偽造銷售合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤達7.45億元，其中，1999年虛構(gòu)1.78億元，2000年虛構(gòu)5.67億元。《財經(jīng)》雜志2001年8月號《銀廣夏陷阱》一文揭示出這個帶有高科技、西部開發(fā)、環(huán)保題材的優(yōu)質(zhì)“藍籌股”，在2000年股份上漲44%的背后，是一場徹頭徹尾的騙局，從而將為中國100多家上市公司承辦這計業(yè)務(wù)的而又未能勤勉其義務(wù)的深圳中天勤會計師事務(wù)所曝光于天下。深圳中天勤會計師事務(wù)所在為銀廣廈財務(wù)報告審計時，未能勤勉其責(zé)，沒有采取正確的方法對重要的應(yīng)收賬款進行發(fā)函詢證，而是將詢證函交給了銀廣廈公司；也沒有采用分析性的審計技術(shù)來執(zhí)行收入循環(huán)測試、現(xiàn)金及銀行存款測試及成本分析，對于銷售收入巨增而倉儲費、運輸費未相應(yīng)增加等事實不作邏輯分析，為銀廣廈財務(wù)報告出具無保留意見的審計報告。此類手法虛構(gòu)利潤的還有大慶聯(lián)誼公司在招股說明書中編造上市前3年財務(wù)報表，虛增利潤1.6176億元，1997年涂改緩交稅款批準書，虛增利潤0.4億元；紅光實業(yè)在招股說明書中虛構(gòu)產(chǎn)品銷售、產(chǎn)品庫存，虛增利潤1.57億元；黎明股份，在1999年偽造銷售合同、入庫單、出庫單、保管賬、成本核算等，虛增利潤1.53億元；鄭百文利用虛提返利、少計費用或費用掛賬等手法在上市文件中虛構(gòu)利潤0.19億元，在其后三年上市期間虛構(gòu)利潤1.439億元；麥科特公司通過偽造出口設(shè)備融資租賃合同、材料和產(chǎn)品購銷合同、進出口發(fā)票、海關(guān)印章等手段，于1997年虛構(gòu)利潤0.4億港元，1998年虛構(gòu)利潤0.38億港元，1999年虛構(gòu)利潤0.13億港元，2000年虛構(gòu)利潤0.93億港元。

　�。�2）會計政策使用不當。對于一些希望在會計賬上做文章的上市公司來說，可以任意變更或使用不正確的會計政策和會計估計的手法，如長期借款利息可以計入開辦費、在建工程、財務(wù)費用等。金路公司在1997年年報中，以多計資本利息、少轉(zhuǎn)財務(wù)費用等手法虛增利潤0.34億元，2001年中國證監(jiān)會對金路公司進行了查處并予以處罰，對出具無保留審計意見的原四川德陽會計師事務(wù)所作出了沒收20萬元、罰款20萬元的處罰，對簽字署名的注冊會計師也作了處罰，依據(jù)是原四川德陽會計師事務(wù)所沒有履行勤勉義務(wù)，沒有盡職盡責(zé)對其財務(wù)報表中的債務(wù)利息、利率、期限等各種負債的明細表進行審計。與此類似的情況還有不計或少提折舊、收支確認方法不當?shù)�。張家界公司采取提前確認收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本，或者提前成本費用、推遲確認收入等方法對多宗土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議進行會計處理，造成1996年收入虛增0. 79659億元，1997年收入虛增0.4295億元；大慶聯(lián)誼在1994年年報中費用未計入當年損益，虛增利潤0.1億元，1995年年報中加工產(chǎn)品增量未銷售收入當年損益，虛增利潤0.1億元，1996年年報中，會計報表合并不抵銷內(nèi)部交易，虛增利潤0.09億元；瓊民源公司在1996年年報中，在未取得土地使用權(quán)情況下提前確認收入，虛增利潤5.4億元。

　　2、嚴重誤導(dǎo)性陳述，指會計信息中存在以似是而非、故弄玄虛的語言，容易使公眾產(chǎn)生歧義性理解的內(nèi)容。在證券市場上，會使投資者產(chǎn)生嚴重誤導(dǎo)的會計信息種類很多，其中尤以盈利預(yù)測為最，他們經(jīng)常使用的手法有不適當?shù)仡A(yù)測未來銷售量和采用不恰當?shù)姆绞�、方法。在會計報表中，未來銷售預(yù)測也不是空口瞎說，需要用合同說話的，但有時一份假的合同、雙方?jīng)]有誠意的合同、內(nèi)置“軟條款”的合同都可以使會計報表化腐朽為神奇，充當虛假預(yù)測的幫兇；東方鍋爐為了達到股票上市的目的，違反會計法律法規(guī)，對1992年至1994年的利潤進行調(diào)整，編造虛假財務(wù)報告，在此基礎(chǔ)上預(yù)測了未來具有良好的收益前景。

　　3、重大遺漏性陳述，指會計信息中遺漏或隱瞞了廣大投資者應(yīng)該知道的重大問題或其中一些因素。

　�。�1）隱瞞不能正常經(jīng)營、生產(chǎn)的重大事實。被稱為中國證券市場詐騙第一案的紅光實業(yè)，在上市申報文件中隱瞞了其工廠的固定資產(chǎn)不能維持正常生產(chǎn)的事實，而是在會計報表中采取虛擬資產(chǎn)掛賬的手法處理，即將已經(jīng)沒有生產(chǎn)能力、已經(jīng)完成折舊的固定資產(chǎn)及三年以上的應(yīng)收賬款、已經(jīng)超過受益期限的待攤費用、待處理資產(chǎn)損失等項目，常年累月掛賬以達到虛增資產(chǎn)的目的。中國證監(jiān)會查處后，對為上市公司審計的蜀都會計師事務(wù)所也作了處理。像這里的會計信息，如果沒有會計師事務(wù)所注冊會計師的“馬虎”，是不可能進行披露，并使廣大投資者蒙受損失的。注冊會計師完全可以嚴格審計程序，進行賬實相對、賬賬相對、賬證相對，審查實物資產(chǎn)的真實價值。

　�。�2）隱瞞大股東占用上市公司資金的重大事實。我國證券市場上“一股獨大”的現(xiàn)象比比皆是，大股東占用上市公司的資金，往往名目眾多，金額巨大，猴王股份、三九醫(yī)藥都是這方面的典型，大股東往往以不知真實價值的實物資產(chǎn)，從上市公司置換走資金，經(jīng)中國證監(jiān)會調(diào)查，猴王股份在上市幾年間，被猴王集團占用資金8.9億元，還為猴王集團擔(dān)保2.44億元，兩項累計11.3億元，大大超出了其資產(chǎn)9.34億元，資不抵債。這樣重大的事實，因為有大股東在控制，往往故意隱瞞。與此相類似的還有三九醫(yī)藥，在2001年8月發(fā)布的關(guān)聯(lián)交易公告中標，公司與深圳金融租賃有限公司簽訂的定期存款協(xié)議，累計存款達11.43億元。業(yè)界人士認為，這實質(zhì)上是大股東占用上市公司資金的關(guān)聯(lián)交易，因為三九集團擁有深圳金融租賃公司50.5%的股權(quán)。在市場經(jīng)濟中，關(guān)聯(lián)交易是法律允許的，包括母子公司之間的資產(chǎn)購銷、委托經(jīng)營、資金往來等，但在不成熟的證券市場上，往往表現(xiàn)為大股東占用上市公司資金。

　�。�3）隱瞞委托理財?shù)闹卮笫聦�。在市場�?jīng)濟中，委托理財也是一種經(jīng)營

方法，但作為上市公司，必須要向證券市場廣大公眾披露。2001年銀廣夏造假事件曝光，牽連一些股票價格大跌，其中包括銀鴿投資。銀鴿投資在此前委托上�；壑峭顿Y管理有限公司和中德邦資產(chǎn)控股有限公司管理1.2億元資金，兩理財公司其資金全部用于購買銀廣廈股票，購入成本價為35元，到年底，兩理財公司坦言，無力還款，銀鴿投資的損失不可避免，而當前廣大投資者并不知情。

　　（4）隱瞞重大訴訟事件。眾所周知，對于公司來說，訴訟事項具有很大不確定性，一旦敗訴，可能會破產(chǎn)。在銀廣夏事件中，據(jù)《財經(jīng)》雜志披露，一個不為人注目的事件是，該公司在上市之初及上市期間，一直存在與香港密蘇爾公司涉及100多萬美元的訴訟，但所有銀廣廈公司的公開信息中均無此事件。中國證監(jiān)會查處的渤海集團在其1995、1996、1997等年度中未計提涉及1787萬元的銀行貸款本息訴訟也從未進行公開披露，其涉及的原山東臨沂天成會計師事務(wù)所注冊會計師也受到處罰。

　�。�5）隱瞞擔(dān)保的重大事實。上市公司為其他主體作擔(dān)保也有很大的資金損失可能，應(yīng)該向廣大投資者披露。中國證監(jiān)會查處，2001年6月，中科健公司累計為他人銀行貸款提供24筆計6.39億元人民幣的擔(dān)保，中關(guān)村為北京中關(guān)村通訊網(wǎng)絡(luò)發(fā)展有限公司提供25.6億元的銀行貸款擔(dān)保。[2]

　　對于上市公司隱瞞的重大事項，一般來說是具有主觀故意，有些注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)不了，但大部分仍然可以審計出來。如可以檢查上市公司的原始憑證，到實際廠房考察，向銀行函證公司擔(dān)保情況，向律師函證公司擔(dān)保及訴訟情況等，還可以要求聲明方式逐一要求上市公司保證沒有存在應(yīng)披露而不予披露的事項。

　　二、證券市場信息披露中虛假會計信息行為的法律責(zé)任

　　在證券市場上，由于廣大中小投資者與上市公司經(jīng)營者之間的信息不對稱，經(jīng)營者為了蒙騙投資者或為了在資本市場上“圈錢”，很可能會為了特定目的而選擇性披露會計信息或干脆虛構(gòu)、偽造會計信息。為了規(guī)范證券市場信息披露中的會計制度，國家制定了證券法、公司法、會計法等法律法規(guī)來進行規(guī)制。1993年4月，我國頒布實施了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》，規(guī)定上市公司必須向證監(jiān)會、證券交易所、廣大投資者提供年度報告和中期報告，對于報告應(yīng)涵蓋的內(nèi)容作了規(guī)定，年度報告應(yīng)該經(jīng)過注冊會計師審計。之后，又實施了《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》、《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則》。在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則》第二號《年度報告的內(nèi)容與格式》中認可了《企業(yè)會計準則》、《股份制試點企業(yè)會計制度》、《獨立審計準則》和《獨立審計實務(wù)公告》。與此同時，1993年頒布的《公司法》和1998年頒布的《證券法》都規(guī)定了強制性的上市公司會計信息披露制度。1999年，我國還修訂了1993年公布的《會計法》，在《注冊會計師條例》基礎(chǔ)上通過了《注冊會計師法》。這樣，就初步勾勒出了證券市場信息披露會計制度的輪廓，從而為虛假會計信息行為的法律責(zé)任，尤其是對充當“經(jīng)濟警察”角色的注冊會計師的責(zé)任認定提供了基礎(chǔ)。

　　在證券市場披露虛假會計信息行為中，依據(jù)《證券法》和《公司法》，上市公司的責(zé)任是明確的�！蹲C券法》第59條規(guī)定：“公司公告的股票或者公司債券的發(fā)行和上市文件，必須真實、準確、完整，不得有虛假記載，誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏�！钡�63條規(guī)定：“這種虛假陳述行為致使投資者在證券交易中遭受損失的，發(fā)行人、承銷的證券公司應(yīng)當承擔(dān)賠償責(zé)任�！钡�177條規(guī)定，構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責(zé)任�！豆�司法》第207條規(guī)定：“制作虛假的招股說明書、認股書、公司債券募集辦法發(fā)行股票或者公司債券的，責(zé)令停止發(fā)行，退還所募資金及其利息，處以非法募集資金金額百分之一以上百分之五以下的罰款。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！钡�212條規(guī)定，“公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告的，對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以一萬元以上十萬元以下的罰款。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！� 這種刑事責(zé)任是指《刑法》第160、161條規(guī)定的責(zé)任，第160條規(guī)定了“欺詐發(fā)行股票、債券罪”，第161條規(guī)定了“提供虛假財務(wù)報告罪”。

　　在證券市場上，為上市公告出具審計意見的會計師事務(wù)所及其注冊會計師應(yīng)承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任，現(xiàn)有的法律法規(guī)也有相應(yīng)的規(guī)定，其中重要的是《注冊會計師法》和《證券法》。1994年頒布的《注冊會計師法》第六章法律責(zé)任中，第39條規(guī)定了行政責(zé)任及刑事責(zé)任，第42條規(guī)定了民事責(zé)任。第39條規(guī)定，“會計師事務(wù)所違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。注冊會計師違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節(jié)嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書。會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第20條、第21條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”第42條規(guī)定，會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。1999年頒布實施的《證券法》，第161條規(guī)定了民事責(zé)任，第182條規(guī)定了行政責(zé)任，第189條規(guī)定了行政責(zé)任及刑事責(zé)任，第202條規(guī)定了行政責(zé)任、民事責(zé)任及刑事責(zé)任。第161規(guī)定，“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就負有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任�！钡�182條規(guī)定，“為股票的發(fā)行或者上市出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)和人員，違反本法第三十九條的規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法獲得的股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款�！钡�189條規(guī)定，“證券交易所……社會中介機構(gòu)及其從業(yè)人員……在證券交易活動中做出虛假陳述或信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以3萬元以上20萬元以下的罰款……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！钡�202條規(guī)定，“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)，就其所應(yīng)負責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關(guān)主管部門責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！鄙鲜鏊�指刑事責(zé)任，是指《刑法》229條規(guī)定的“中介組織人員提供虛假證明文件罪”和“中介組織人員出具證明文件重大失實罪�！痹摋l規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘役�！薄皣乐夭回撠�(zé)任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金�！�

　　從以上法律規(guī)定來看，對于上市公司應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，出具審計意見的

會計師事務(wù)所及其人員應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任及刑事責(zé)任，在學(xué)術(shù)界、司法界、會計界并無多大爭議，但對注冊會計師如何承擔(dān)民事責(zé)任則分歧很大。

　　三、注冊會計師對證券投資者應(yīng)承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任

　　從《注冊會計師法》和《證券法》的規(guī)定來看，證券市場信息披露中，注冊會計師對于虛假會計信息的責(zé)任承擔(dān)事項并無規(guī)定，這是不是意味著注冊會計師要對所有虛假會計信息承擔(dān)責(zé)任？自從1996年最高人民法院關(guān)于德陽會計師事務(wù)所出具虛假驗資報告的法律責(zé)任問題出具［1996］56號法函后，注冊會計師就不斷地被推上被告席，也引起了注冊會計師行業(yè)一致的不解、不服與不滿，出現(xiàn)會計界與法律界的激烈爭論[3].會計師是以其行業(yè)準則來看待虛假會計信息的，強調(diào)主觀過錯。《會計法》第13條規(guī)定了“虛假財務(wù)會計報告”，是指違反《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度，根據(jù)虛假的會計賬薄記錄、編制財務(wù)報告以及對財務(wù)報告擅自進行沒有依據(jù)的修改的行為�！蹲�冊會計師法》第21條規(guī)定，判斷虛假會計報告關(guān)鍵在于看其是否遵循了執(zhí)業(yè)規(guī)則，即中國注冊會計師協(xié)會制定的獨立審計準則�！丢毩�審計準則》第8條、9條及《審計報告準則》規(guī)定表明，注冊會計師審計上市公司財務(wù)報告，即使其審計的財務(wù)情況與真實情況不符，也不影響其財務(wù)審計的真實性，只有注冊會計師沒有遵循或沒有嚴格遵循獨立審計準，沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹慎與勤勉注意義務(wù)，并且主觀上故意或過失地出具了與實際情況不符的審計報告，才能稱為“虛假”會計信息。會計界的這種看法，法律界和社會公眾很難接受，他們認為，虛假應(yīng)該“是指在信息披露的文件上作出與事實真相不符的記載，即客觀上沒有發(fā)生或無合理基礎(chǔ)的事項被信息披露文件加以杜撰或未予剔除”[4].《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第18條、第73條規(guī)定，為證券發(fā)行人出具審計文件的注冊會計及其事務(wù)所，在履行職責(zé)時應(yīng)當按照本行業(yè)公認的業(yè)務(wù)標準和道德標準，對其出具文件的真實性、準確性、完整性進行核查與驗證；違反本條例規(guī)定，出具的文件有虛假、嚴重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者有重大遺漏的，根據(jù)不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得。最高人民法院法函［1996］56號：“會計師事務(wù)所出具的虛假驗資證明（無特別注明），給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》第42條的規(guī)定，承擔(dān)賠償責(zé)任�！弊罡呷嗣穹ㄔ悍ê�［1998］13號關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)：“依據(jù)《中華人民共和國民法通則》第106條第2款，會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當承擔(dān)相應(yīng)的民事法律責(zé)任�！苯Y(jié)合前面的論述，法律界和社會公眾認定的虛假信息，是指信息披露反映的會計內(nèi)容與事實有出入，即賬實不符，因而對于注冊會計師責(zé)任的認定是無過錯原則，即只要注冊會計師及其事務(wù)所為上市公司出具了無保留的審計意見，據(jù)此作出投資而遭受損失的利害關(guān)系人就可以就與事實不符部分要求賠償。

　　在證券市場上，注冊會計師與證券投資人由于上市公司的信息披露而形成法律關(guān)系，注冊會計師是信息披露中會計信息的審計者，負有擔(dān)保該會計信息真實的義務(wù)，證券投資人正是憑著經(jīng)注冊會計師審計的信息作出投資。很明顯，注冊會計師是高度專業(yè)技能的專家，具有知識優(yōu)勢、信息優(yōu)勢、利益優(yōu)勢，當他們故意或過失提供虛假審計報告時，廣大投資者在當時或事后很難能夠發(fā)現(xiàn)或證明，因而會計界認為的主觀過錯原則自然不為司法界和廣大投資者所認同。反過來說，如果認可了會計界的主觀過錯原則，面對由于虛假會計信息遭受損失的投資者在訴訟中幾乎不可能舉出確鑿的證據(jù)證明注冊會計師有過錯，這等于保護了注冊會計師虛假會計信息行為的收益。我們否定過錯原則，是從法理分析而得，同時理解但不完全贊同無過錯原則，因為我國證券市場、注冊會計師行業(yè)都是改革開放的產(chǎn)物，其間曝露出來的問題，有復(fù)雜的歷史因素和宏觀經(jīng)濟背景，考慮到我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，因而主張目前宜采用過錯推定原則來認定注冊會計師的責(zé)任，即在發(fā)生虛假會計信息時，注冊會計師只有證明自己無過錯才能免責(zé)。

　　確立了過錯推定原則，事實上就排除了注冊會計師在審計上市公司財務(wù)文件時的無過錯責(zé)任。注冊會計師遵循會計審計準則，履行勤勉義務(wù)，也不能發(fā)現(xiàn)上市公司財務(wù)報表中存在的虛假行為或重大誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏行為，將不承擔(dān)責(zé)任[5].在實際訴訟中，可能有時注冊會計師要證明自己完全無過錯也不容易，這就需要在過錯責(zé)任中區(qū)分故意和過失。故意就是欺詐，包括推定欺詐，過失宜區(qū)別一般過失和重大過失。注冊會計師缺乏合理的職業(yè)謹慎，應(yīng)當知道但由于疏忽或大意而未能知道會計報告存在重大虛假、誤導(dǎo)、遺漏，不當?shù)匕l(fā)表了審計意見，應(yīng)承擔(dān)過失責(zé)任，包括行政責(zé)任和民事責(zé)任。判斷注冊會計師是否存在過失是看他是否盡勤勉義務(wù)[6]，判斷是一般過失還是重大過失，是看他只是沒有嚴格遵循職業(yè)準則與謹慎還是沒有依照起碼的職業(yè)準則與謹慎。注冊會計師與上市公司串謀，明知上市公司的財務(wù)報告有重大虛假、誤導(dǎo)、遺漏，卻仍出具無保留意見的審計報告，向廣大投資者提供虛假會計信息，應(yīng)承擔(dān)故意責(zé)任。這種故意，實質(zhì)上是欺詐，當事人有主觀上的不良動機，這一特征區(qū)別于重大過失。但是，如果注冊會計師的行為與他的職業(yè)、知識、素養(yǎng)極不相稱，存在極端的或異常的過失，在審計上市公司虛假會計報告上出具了無保留的審計意見，卻又沒有證據(jù)表明他們存在故意、欺騙或坑害他人的主觀動機，則可認定為推定欺詐，即推定他有主觀故意。注冊會計師應(yīng)對他的故意行為，包括欺詐和推定欺詐，承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任乃至刑事責(zé)任。

　　會計“誠信”，是一個世界性話題，社會各界對于會計誠信的呼喚十分強烈。“美國安然事件與中國銀廣廈事件有共同之處：都是由注冊會計師審計風(fēng)險導(dǎo)致的�！盵7]許多的虛假會計信息事件，只要注冊會計師執(zhí)行規(guī)定的審計程序，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，還是能夠發(fā)現(xiàn)的。2002年上半年，南通縱橫國際股份公司2001年年報遲遲未能披露，是因為深圳天健信德會計師事務(wù)所敢于向造假者說“不”，擬出具“拒絕表示意見”的審計報告，縱橫國際對此不能接受，隨后解聘了天健信德，另聘江蘇天華大彭會計師事務(wù)所，同樣被出具“拒絕表示意見”的審計報告，這在我國證券市場上極為罕見[8].他們的正義舉動向社會表達了誠信的回歸。當然，會計信用的建立有賴于一個完善的法律體系，也有賴于健全的市場經(jīng)濟機制，如強制職業(yè)責(zé)任保險。

　　注釋：

　　[1]《禁止證券欺詐行為暫行辦法》第11條規(guī)定，虛假陳述是指“對證券發(fā)行、交易及其相關(guān)活動的事實、性質(zhì)、前景、法律等事項作出不實、嚴重誤導(dǎo)或者含有重大遺漏、任何形式的虛假陳述”。

　　[2]上述資料依據(jù)中國證監(jiān)會網(wǎng)站、《中國證券報》、《財經(jīng)》雜志相關(guān)報道綜合而成。

　　[3]劉燕：《驗資報告的“虛假”與“真實”：法律界與會計界的對立》，《法學(xué)研究》1998年第4期。

　　[4]楊明宇：《證券發(fā)行中不實陳述的民事責(zé)任研究》，《證券法律評論》2001年第1卷，法律出版社2001年版。

　　[5]美國《1933年證券法》及其司法判例也有同樣的表述，見David 

;L. Ratner， Securities Regulation， P.272.　法律出版社1999年影印本；高如星、王敏祥著《美國證券法》，法律出版社2000年版，116-138頁；朱偉一著《美國證券法判例解析》，中國法制出版社2002年版，288頁。

　　[6]刑穎：《證券公開文件虛假陳述民事責(zé)任的構(gòu)成要件》，《經(jīng)濟法論叢》第2卷，法律出版社2001年版。

　　[7]《新財富》2002年2月第21頁。

　　[8]《楚天都市報》2002年7月30日19版。

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