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國際雙重征稅問題
目 次
一、國際雙重征稅問題的發(fā)展趨勢
�。ㄒ唬┍苊鈬H雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)持續(xù)擴(kuò)大
�。ǘ﹨^(qū)域性稅收一體化進(jìn)程加快
（三）各國均將進(jìn)行稅法改革
二、單一收入來源地管轄權(quán)的實(shí)行問題
�。ㄒ唬﹥煞N稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)
�。ǘ⿲�(shí)行單一收入來源地管轄權(quán)的法理依據(jù)
（三）實(shí)行單一收入來源地管轄權(quán)的可行性
21世紀(jì)是人類社會(huì)更加開放、更加合作的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，世界經(jīng)濟(jì)將越來越成為一個(gè)整體。作為國際稅法核心的國際雙重征稅問題將會(huì)更加突出，各國將根據(jù)國際政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的新變化、新發(fā)展，適時(shí)地修改對外稅收政策和稅收法律。展望21世紀(jì)，伴隨著避免國際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的持續(xù)擴(kuò)大，區(qū)域稅收一體化進(jìn)程加快，各國稅法改革的深化，單一收入來源地稅收管轄權(quán)制度將在全世界范圍內(nèi)得到更廣泛的推行，從而真正地解決國際雙重征稅問題。
一、國際雙重征稅問題的發(fā)展趨勢
國際雙重征稅問題始終是國際稅法的核心問題。國際稅法是在19世紀(jì)末期后逐漸產(chǎn)生的，但其得以體系化、科學(xué)化、現(xiàn)代化地發(fā)展，則是“二戰(zhàn)”以后的事了。特別是20世紀(jì)60年代以來經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Cooperation and Development， 縮寫為OECD）提出《關(guān)于對所得和資本避免雙重征稅協(xié)定的范本》（Model Convention for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and on Capital， 簡稱OECD范本）和聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（Model Double Taxation Convention between Development and Developed Countries， 簡稱UN范本）的產(chǎn)生，進(jìn)一步推動(dòng)了國際稅法的發(fā)展，并對國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起了積極推動(dòng)作用。進(jìn)入20世紀(jì)80年代，以美國為首的西方國家的稅法改革浪潮驟起，“降低稅率，擴(kuò)大稅基”成了世界各國稅法改革的共同趨勢，推動(dòng)了國際稅法的進(jìn)一步發(fā)展。20世紀(jì)90年代以來，隨著經(jīng)濟(jì)國際化進(jìn)程的加快，特別是世界貿(mào)易組織（WTO）的誕生，歐洲聯(lián)盟的建立，西方國家稅法改革的深化。與此同時(shí)，與各國稅法密切相關(guān)的國際稅法也呈現(xiàn)出良好的發(fā)展態(tài)勢，并將對21世紀(jì)國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展與繁榮產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。
國際雙重征稅作為國際稅法的核心問題伴隨著國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的廣泛開展而產(chǎn)生與發(fā)展，在人類步入21世紀(jì)之際，它將呈現(xiàn)下述三大發(fā)展趨勢：
�。ㄒ唬┍苊鈬H雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)持續(xù)擴(kuò)大
自從20世紀(jì)OECD范本和UN范本誕生以來，國家之間締結(jié)稅收協(xié)定即避免國際雙重征稅協(xié)定的活動(dòng)十分活躍，稅收協(xié)定協(xié)調(diào)國際稅法問題的功能及其重要性，已愈來愈受重視。1996年11月，在澳大利亞悉尼市，由OECD和亞太經(jīng)合組織（APEC）聯(lián)合舉辦的跨國企業(yè)經(jīng)營稅收問題國際研討會(huì)上，公認(rèn)“稅收協(xié)定是各國政府賴以為資本、勞動(dòng)力和服務(wù)跨國界流動(dòng)，提供一個(gè)穩(wěn)定和有利的稅收的主要手段之一”。說明避免國際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展有其必然性。[1]特別是20世紀(jì)80年代以來，避免國際雙重征稅協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)不斷發(fā)展，這主要表現(xiàn)為：（1）締約國日益增多，協(xié)定區(qū)域不斷擴(kuò)大。20世紀(jì)80年代以前，避免國際雙重征稅協(xié)定多在發(fā)達(dá)國家之間簽訂，而從20世紀(jì)80年代開始，則向發(fā)展中國家推開，一些避稅地（Tax Haven）也逐漸加入進(jìn)來。20世紀(jì)80年代末，全世界避免國際雙重征稅協(xié)定共約1200個(gè)，1995年增為2600個(gè)，1997年9月達(dá)3500個(gè)。[2]隨著發(fā)展中國家在國際經(jīng)濟(jì)生活中的地位和作用的日益提高，國家與國家之間締結(jié)避免國際雙重征稅協(xié)定的速度還會(huì)加快，數(shù)量將不斷增多，尤其以發(fā)展中國家對外締約增加更快，協(xié)定區(qū)域?qū)⒉粩鄶U(kuò)大。（2）老協(xié)定的修訂與新協(xié)定的締結(jié)持續(xù)不斷。為了更好地處理國際稅法問題，規(guī)范避免國際雙重征稅的法律途徑和法律措施，推動(dòng)國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展，20世紀(jì)80年代以來，發(fā)達(dá)國家著重修改現(xiàn)有協(xié)定，發(fā)展中國家則著重拓寬締約對策。（3）協(xié)定內(nèi)容逐漸擴(kuò)充。20世紀(jì)80年代以前，協(xié)定適用的稅種主要是所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，20世紀(jì)80年代后則逐步延伸到社會(huì)保障稅等稅種。這是稅收國際化深度和廣度發(fā)展的需要，也是各國涉外稅法更加協(xié)調(diào)的標(biāo)志，其典型的例子是美國同聯(lián)邦德國（現(xiàn)為德國）1989年8月23日簽訂，1990年1月1日開始生效的避免雙重征稅協(xié)定。美國同聯(lián)邦德國避免雙重征稅協(xié)定最早締結(jié)于1954年，1965年作過一次修訂。這次新的協(xié)定是經(jīng)過美、德雙方多次商談之后才簽訂的。事實(shí)上，這20多年來無論美國還是德國，經(jīng)濟(jì)情況都發(fā)生了巨大變化，稅法差異也較大。美國1986年進(jìn)行了以“擴(kuò)大稅基，降低稅率”為基本內(nèi)容的稅法改革。德國于1977年改革公司所得稅法，全面推行了“歸屬抵免制”，其后，又提出了1990年全國稅法改革方案。兩國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅法改革的現(xiàn)實(shí)要求修改原簽訂的避免雙重征稅協(xié)定。為此，重新修訂避免雙重征稅協(xié)定擺上了兩國政府的議程。新的美德避免雙重征稅協(xié)定在盡量保持OECD范本的基礎(chǔ)上，從30個(gè)條款增加到33個(gè)條款，除了條款數(shù)目增加以外，各條款的內(nèi)容也較范本適當(dāng)擴(kuò)充。與OECD范本和NU范本相比較，明顯的差異有：在人的適用范圍方面，明確了合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)信托作為居民納稅人對待，可取得協(xié)定給予的稅收優(yōu)惠；對關(guān)聯(lián)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓定價(jià)引起的利潤轉(zhuǎn)移，當(dāng)締約國一方是依據(jù)“正常交易原則”調(diào)整該企業(yè)應(yīng)稅所得的，締約國另一方也須相應(yīng)調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)稅所得。這本是國際社會(huì)長期難于達(dá)成共識(shí)的問題，美德的協(xié)定卻作了大膽解決的嘗試；股息的定義有些擴(kuò)延，“資本弱化”所借入的資本可在進(jìn)行勞務(wù)活動(dòng)的所在國，同時(shí)不受“183日規(guī)則”的限制；董事費(fèi)也比照非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬處理；把“反濫用規(guī)定”作為一項(xiàng)專門條款正式引進(jìn)協(xié)定；在“相互協(xié)商程序”中增進(jìn)了“國際仲裁程序”。（4）國際間經(jīng)營利潤和股息分配下的國際雙重征稅也比照稅收管轄權(quán)下的國際雙重征稅得到不同程度的消除或緩和。許多國家規(guī)定對分配的利息課征個(gè)人所得稅時(shí)，也允許相應(yīng)抵扣其在公司環(huán)節(jié)已征收的公司所得稅。這一趨勢在20世紀(jì)90年代以來更加明顯。在OECD成員國中，大多數(shù)國家都已實(shí)施這一法律措施，只有美國、荷蘭、瑞士和盧森堡尚未實(shí)行。（5）協(xié)定有關(guān)反逃稅的條款更加實(shí)完善。比如，反濫用避免雙重征稅協(xié)定措施明顯加強(qiáng)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)處理傾向于事前處理：“預(yù)約定價(jià)制”受到重視并得到積極推行。（6）國家間稅務(wù)合作進(jìn)一步加強(qiáng)。隨著跨世紀(jì)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，避免國際雙重征稅協(xié)定將成為調(diào)整國家間經(jīng)濟(jì)關(guān)系的一個(gè)重要法律手段，在加強(qiáng)國際經(jīng)濟(jì)交往進(jìn)程中將發(fā)揮重大作用。
�。ǘ﹨^(qū)域性稅收一體化（Integration）進(jìn)程加快
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為了促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的不斷發(fā)展，實(shí)現(xiàn)商品、勞務(wù)、技術(shù)以及資本、人力、信息、資源等自由流動(dòng)，消除關(guān)稅壁壘和市場障礙，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的最優(yōu)配置。自20世紀(jì)60的年代以來，在全球范圍內(nèi)相繼出現(xiàn)了區(qū)域性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟等國際組織，以解決國際雙重征稅問題。20世紀(jì)90年代以來，以發(fā)達(dá)國家為首的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢明顯加強(qiáng)，并成為當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要特征之一。已經(jīng)建立的區(qū)域經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟主要有歐洲聯(lián)盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、中美洲共同市場、拉丁美洲自由貿(mào)易區(qū)、非洲經(jīng)濟(jì)共同體、加勒比共同體、西亞經(jīng)濟(jì)合作聯(lián)盟、東西聯(lián)盟、南亞區(qū)域合作聯(lián)盟等。準(zhǔn)備或正在建立的還有一些其他區(qū)域性國際經(jīng)濟(jì)組織等。區(qū)域性經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟方興未艾，經(jīng)濟(jì)全球化在迅速發(fā)展，世界經(jīng)濟(jì)已越來越成為一個(gè)整體。
區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的形成和發(fā)展，必然要打破成員國之間的稅收壁壘和傳統(tǒng)的國家間稅收關(guān)系的界限，必須協(xié)調(diào)各成員國之間的稅收政策和法律，建立包括直接稅、關(guān)稅在內(nèi)的國際稅法體系。20世紀(jì)90年代以來，在經(jīng)濟(jì)一體化的推動(dòng)下，各國在制定和完善本國稅法時(shí)更加趨同化，稅收一體化進(jìn)程加快。許多國家和地區(qū)都進(jìn)行了或正在進(jìn)行稅法改革。稅法改革以降低所得稅稅率、擴(kuò)大稅基，調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，簡化征管制度。與此同時(shí)，許多國家和地區(qū)都參加世界貿(mào)易組織（WTO），以協(xié)調(diào)各國貿(mào)易政策與稅收政策。經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟成員國不僅通過關(guān)稅同盟而互免關(guān)稅，實(shí)行“一致對外”的統(tǒng)一關(guān)稅政策，而且還通過協(xié)調(diào)彼此間的財(cái)稅政策和法律，建立一體化的稅收機(jī)制。
20世紀(jì)90年代以前，歐共體稅收一體化措施主要集中在關(guān)稅、增值稅等間接稅制度上。1968年歐共體取消了工業(yè)品內(nèi)部關(guān)稅，并統(tǒng)一了對外關(guān)稅稅率，翌年又取消了農(nóng)產(chǎn)品的內(nèi)部關(guān)稅，1997年7月1日起，9個(gè)共同體成員國的關(guān)稅已完全取消，建立了9國關(guān)稅同盟。20世紀(jì)90年以后加快了步伐，開始協(xié)調(diào)所得稅制度。特別是歐洲聯(lián)盟建立后，將重新構(gòu)建歐洲稅制，實(shí)行基本一致的避免國際雙重征稅的政策和法律，并加強(qiáng)了成員國間的稅務(wù)合作。1990年歐共體委員會(huì)正式發(fā)布了有關(guān)母子公司和企業(yè)合并的所得稅征免事項(xiàng)的指令：在股息征稅方面，為了避免雙重征稅，對成員國子公司匯回母公司的股息一律免征預(yù)提稅，而且當(dāng)母公司收到股息合并征稅時(shí)，可以采取免稅法或間接抵免法[3]；在企業(yè)兼并的稅收優(yōu)惠，實(shí)行遞延納稅以及其他相類似的稅收優(yōu)惠辦法，擴(kuò)大適用于成員國公司的合并和分立；在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收問題處理方面，一國對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的首次調(diào)整和有關(guān)國的對應(yīng)調(diào)整發(fā)生沖突時(shí)，采取具有法律約束力的仲裁程序。1994年底又發(fā)出成員國企業(yè)之間支付利息、特許權(quán)使用費(fèi)征稅問題的指令草案。歐洲聯(lián)盟建立后，1995年5月11日在布魯塞爾舉行的一次歐洲稅收年會(huì)上，將重構(gòu)歐洲稅制作為重點(diǎn)課題之一，歐洲委員會(huì)統(tǒng)一市場與財(cái)務(wù)局主要負(fù)責(zé)人塞爾·斯托爾在會(huì)上作為題為《關(guān)于歐洲未來的直接稅制》的報(bào)告�？梢姡瑲W洲聯(lián)盟所得稅制度已由協(xié)調(diào)階段向一體化方向發(fā)展。此外，OECD歐洲委員會(huì)也已達(dá)成一項(xiàng)旨在加強(qiáng)成員國之間稅務(wù)合作的協(xié)議，并于1995年4月1日生效。歐盟制定共同的稅收法律和稅收政策，無疑是一種國家財(cái)政主權(quán)向共同體統(tǒng)一的征稅權(quán)讓渡。這種讓渡是稅收制度區(qū)域化乃至國際化發(fā)展的又一法律表現(xiàn)形式，同時(shí)也是經(jīng)濟(jì)走向一體化的必然趨勢，是建立稅收一體化的必然條件。歐盟稅收一體化的高速發(fā)展，也推動(dòng)了世界性的稅收協(xié)調(diào)。
可見，稅收一體化的發(fā)展是世界經(jīng)濟(jì)國際化發(fā)展的必然結(jié)果。從20世紀(jì)90年代的情況看，稅收國際化是以稅制趨同、相互協(xié)調(diào)為主要特征的。隨著21世紀(jì)國際經(jīng)濟(jì)交往的進(jìn)一步擴(kuò)大和經(jīng)濟(jì)一體化的推進(jìn)，區(qū)域性稅收一體化進(jìn)程將進(jìn)一步加快，一種區(qū)域性的以避免國際雙重征稅為主要內(nèi)容的法律制度將極大地豐富國際稅法。
�。ㄈ└鲊鶎⒎e極進(jìn)行稅法改革
從一定意義上講，各主權(quán)國家的國內(nèi)稅法改革有助于以所得稅為主要適用對象的避免國際雙重征部協(xié)定的發(fā)展與完善。20世紀(jì)80年代以來，各國尤其是西方發(fā)達(dá)國家都相繼展開了大規(guī)模的稅法改革，主要是所得稅法改革，力圖維持正常的經(jīng)濟(jì)增長和適應(yīng)世界稅制變化新格局。這次稅法改革由英國帶頭發(fā)起。英國保守黨領(lǐng)袖撒切爾夫人1979年上臺(tái)不久，便以稅收中性為原則，尋求簡化稅制的途徑，對所得稅法進(jìn)行了改革。
在美國，1981年當(dāng)選的總統(tǒng)里根為了擺脫經(jīng)濟(jì)停滯與通貨膨脹并存的“滯脹”困境，政府提出了大規(guī)模的減稅方案，并經(jīng)國會(huì)同意，拉開了里根政府稅制改革的序幕。在里根第一任期內(nèi)由于受日益增加的財(cái)政赤字的困擾，政府減稅步伐并不快。在第二任期內(nèi)里根又進(jìn)一步對稅制進(jìn)行了改革。在個(gè)人所得稅方面，降低了稅率，將原來的11％－50％的15級(jí)稅率改為15％和28％兩級(jí)，并提高了個(gè)人免稅額和標(biāo)準(zhǔn)扣除額；在公司所得稅方面，也降低了稅率，將原來的15％－46％的五級(jí)稅率改為15％、25％、34％的三級(jí)稅率，同時(shí)又取消了一些優(yōu)惠措施，如取消公司資本凈所得的優(yōu)惠，取消了購買設(shè)備投資的10％的減免優(yōu)惠等。這次改革，以標(biāo)榜為所謂“第二次美國革命”，被看成是美國稅收法典的一次“革命性”的“無與倫比”的和“具有歷史性”的改革，是超越國界的“對世界經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生影響的”全球性體制改革。
1987年美國稅改方案剛剛開始生效，加拿大稅制發(fā)展史上最重要方案《1987年稅制改革白皮書》于是年底獲得批準(zhǔn)生效。這次稅制改革包括對各稅種、稅率、稅基等進(jìn)行的全面改革，不但拓寬了稅基，而且降低了稅率，目的是實(shí)現(xiàn)理想稅制的公平性、競爭性、簡明性、協(xié)調(diào)性、可靠性五大目標(biāo)。
1987年9月日本議會(huì)也通過了稅制改革立法案。稅改的基本內(nèi)容是“個(gè)人所得稅由1987年的15級(jí)累進(jìn)制（10.5%－70％）降到1988年度的6級(jí)累進(jìn)制（10％－50％）；企業(yè)稅稅率由1987年底的45.3%降低到1989年的37.5％；出現(xiàn)了銷售稅名義征收的一種新型間接稅，并于1988年1月1日實(shí)施，稅率為5％。日本這次稅制改革是戰(zhàn)后日本稅收制度第一次全面的改革，以公平、公正、簡化為原則，重點(diǎn)是解決主要納稅者階層的”重稅感“和”不公平感“，被稱為是根本性的稅制改革。[4]
在英、美、加、日等國對稅制大動(dòng)手術(shù)后，各國的稅制改革的步伐便大大加快了，法國、德國、意大利、澳大利亞等國也都進(jìn)行了較大規(guī)模的稅制改革。
20世紀(jì)80年代乃至90年代，世界各國稅制改革的最主要功績在于它在世界范圍內(nèi)扭轉(zhuǎn)了幾十年來所得稅稅率不斷增高的趨勢，增強(qiáng)了所得稅的中性，使稅負(fù)更加公平，堵塞逃稅漏洞，簡化了稅制。其主要內(nèi)容概括起為有三項(xiàng)：（1）擴(kuò)大稅基即開辟新稅源。在公司所得稅方面，主要是減少或取消各種稅收優(yōu)惠，包括取消超額折舊和加速折舊；在個(gè)人所得稅方面，降低各種扣除標(biāo)準(zhǔn)，或者將減免改為抵免，有些國家還對原免稅的利息開征預(yù)提稅。（2）降低稅率。在公司所得稅方面，以英國、美國、法國、日本為例，改革前稅率分別為52％、51％、50％、55％，改革后降為35％、39％、34％、37.5%；在個(gè)人所得稅方面，以英國、美國、法國、日本為例，改革前最低稅率分別是83％、55％、
65％、88％，改革后分別降為40％、33％、57％、65％。（3）減少或取消稅收歧視，如在個(gè)人所得稅方面，主要取消或減少不同性質(zhì)來源所得的不平等的稅收待遇。
在人類社會(huì)步入21世紀(jì)之際，各國所得稅立法的改革仍將繼續(xù)進(jìn)行，并仍將以上述改革目標(biāo)為其歸宿。
總之，21世紀(jì)國際雙重征稅問題的發(fā)展總趨勢，將如美國國際稅法專家羅斯（S·G·Ross）在《21世紀(jì)稅收政策》一書中所預(yù)測的：“最重要的發(fā)展也許是通過情報(bào)交換、相互執(zhí)行行動(dòng)，擴(kuò)大主管當(dāng)局活動(dòng)范圍等措施，朝著更大的合作邁進(jìn)。人們可以期待，在不久的將來會(huì)因多國管理而給各國施加壓力，使之在稅收事務(wù)上按國際準(zhǔn)則辦事”。這就表明，在21世紀(jì)，國際稅收協(xié)調(diào)與合作將會(huì)進(jìn)一步發(fā)展，避免雙重征稅國際準(zhǔn)則也會(huì)愈來愈受到重視，國際雙重征稅問題將在公平與效率的法律價(jià)值下得到更加妥善的解決。
二、單一收入來源地管轄權(quán)的實(shí)行問題
（一）兩種稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)
目前，世界上絕大多數(shù)國家依法實(shí)行了收入來源地稅收管轄權(quán)，并兼行了居民（或公民）稅收管轄權(quán)。兩種稅收管轄權(quán)并存的格局，有其國際稅法理論和實(shí)踐方面的根源。理論上是源于國家主權(quán)，源于國際法的基本原則。實(shí)踐上則是因?yàn)閲H經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國家間經(jīng)濟(jì)交往的日益頻繁，跨國納稅人的劇增，各國立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權(quán)都是國家主權(quán)的重要體現(xiàn)，都符合國際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和國家之間經(jīng)貿(mào)往來關(guān)系的加深，這一兩種稅收管轄權(quán)并存的體制終將被改革。
事實(shí)上，一些國家或地區(qū)為了更好、有效地解決國際雙重征稅問題，促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都已率先實(shí)行了單一的收入來源地稅收管轄權(quán)制度。如美國國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅制改革委員會(huì)也于1996年建議國會(huì)盡早考慮美國實(shí)行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)原則，主張只就收入來源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權(quán)。[5]
眾所周知，從國際稅法的實(shí)踐看，目前大多數(shù)國家同時(shí)行使的居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)，在一定意義上，加劇了國際雙重征稅問題，誘發(fā)了國際避稅和國際逃稅行為的發(fā)生。現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并存的最大弊端即在于它阻礙了國際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)交流與合作，阻礙了經(jīng)濟(jì)國際化的發(fā)展，導(dǎo)致跨國投資者和國內(nèi)投資者的不公平競爭。在國際雙重征稅情形下，由于跨國投資者要比國內(nèi)投資者多負(fù)擔(dān)稅款，因而往往處于不利的競爭地位。同時(shí)，誘發(fā)納稅人進(jìn)行國際逃稅或國際避稅。無疑，現(xiàn)行稅收管轄權(quán)體制不僅導(dǎo)致國際雙重征稅，給跨國納稅人帶來沉重的稅收負(fù)擔(dān)，是國際逃稅和國際避稅的重要?jiǎng)右�。只要國際上存在著兩種不同的稅收管轄權(quán)，國際雙重征稅問題就不可避免，國際逃稅及國際避稅問題也會(huì)大量存在。故20世紀(jì)初以來，諸多國家都已逐漸認(rèn)識(shí)到了國際雙重征稅的危害性，并在實(shí)踐中直接或間接地采取一些法律措施，對居民稅收管轄權(quán)加以適當(dāng)限制。然而，時(shí)下避免國際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時(shí)性的，國際社會(huì)應(yīng)該尋求一條更徹底的避免國際雙重征稅的法律途徑，我們認(rèn)為，最佳途徑就是在世界范圍內(nèi)倡導(dǎo)單一的收入來源地稅收管轄權(quán)。
�。ǘ⿲�(shí)行單一收入來源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)
我們認(rèn)為，實(shí)行單一收入來源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)，就是要堅(jiān)持國際稅法的效率原則和公平原則。二者的關(guān)系是“公平優(yōu)先，兼顧效率”。國際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒有公平價(jià)值重要，尤其是在國家間稅收分配關(guān)系部分。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)利，勢必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國家稅法的內(nèi)在價(jià)值要求，但亦存在著必要時(shí)讓位于其公平價(jià)值要求的現(xiàn)象。所以，我們認(rèn)為，國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向。[6]
從市場經(jīng)濟(jì)理論角度分析，經(jīng)濟(jì)效率的高低取決于生產(chǎn)要素的配置狀況，而優(yōu)化配置生產(chǎn)要素又依賴于市場機(jī)制的作用。體現(xiàn)在國際稅法上，就是堅(jiān)持稅收中性原則。[7]這一原則要求各國制定稅法時(shí)應(yīng)考慮個(gè)人的生產(chǎn)與消費(fèi)決策，納稅人擁有的資本不應(yīng)受國家稅制影響，可在各國之間自由流動(dòng)，這樣才能充分發(fā)揮市場機(jī)制的作用。然而在事實(shí)上，純粹的中性稅收也是不存在的。稅收中性原則在理論上對各國經(jīng)濟(jì)與國際經(jīng)濟(jì)有著不同的要求。
誠然，從各國經(jīng)濟(jì)來看，由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、市場運(yùn)行機(jī)制以及價(jià)值觀念的差異，稅收中性原則的運(yùn)用程度也有很大差別。如果把市場機(jī)制對經(jīng)濟(jì)資源配置的作用比作“看不見的手”，把政府的政策干預(yù)比作“看得見的手”，那么，當(dāng)今世界不論是發(fā)達(dá)國家還是展中國家，兩只手都在起作用。再從國際經(jīng)濟(jì)來看，國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是開放性和多樣化的。20世紀(jì)80年代以來，在經(jīng)濟(jì)要素的跨國流動(dòng)中最活躍、最重要的應(yīng)屬資本流動(dòng)。[8]
因此，從國際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國家之間自由流動(dòng)，充分發(fā)揮市場機(jī)制的作用，必然首先改革現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并行的體制，在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一稅收管轄權(quán)原則，實(shí)行單一的稅收管轄權(quán)。而兩種稅收管轄權(quán)沖突的局面使跨國納稅人始終處于國際雙重征稅的困境之中，資本的國際流動(dòng)必然受阻。那么，在國際稅法實(shí)踐上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權(quán)行使的關(guān)鍵問題看，稅法上的居民在各國的規(guī)定不一，認(rèn)定起來容易產(chǎn)生沖突，而收入來源的認(rèn)定則比較容易達(dá)成一致的標(biāo)準(zhǔn)，因而認(rèn)定方便。其次，從稅收征管制度看，一國居民在他國投資的收入只有來源國納稅后才能從他國移入本國，這樣，采用收入來源地稅收管轄權(quán)就容易對應(yīng)納稅收入進(jìn)行源泉控制，避免國際避稅和防止國際逃稅，并且征收程序簡便、易行。如果采用居民稅收管轄權(quán)，就要涉及到對本國居民在外國收入的數(shù)額進(jìn)行查證核實(shí)等技術(shù)問題。可見，收入來源地稅收管轄權(quán)比起居民稅收管轄權(quán)更方便、更有效。各國應(yīng)當(dāng)締結(jié)《國際稅收公約》，統(tǒng)一實(shí)行收入來源地稅收管轄權(quán)，然后再逐步統(tǒng)一各國所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來源地的確定標(biāo)準(zhǔn)、稅基的計(jì)算方法以及稅率等。
公平原則不僅要求跨國納稅人與國內(nèi)納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)要公平，而且要求國家與國家之間的稅收權(quán)益分配也要公平。納稅人之間的稅負(fù)公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)原則更符合納稅人之間的稅負(fù)公平呢？首先從收入來源地所在國看，來自不同國家的跨國納稅人，其收入多少不一，在收入來源國實(shí)行“從源課稅”最終達(dá)到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標(biāo)。從居民所在國看，由于納稅能力是各種來源收入的綜合，理應(yīng)包括境內(nèi)外收入。收入來源地所在國政府僅對非居民境內(nèi)收入征稅，而對其境外收入不具有征稅權(quán)，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國堅(jiān)持要真
正實(shí)行稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國政府采取境內(nèi)外所得全面征稅的居民稅收管轄權(quán)�？梢姡杖雭碓吹厮趪c居民所在國在此問題上的分歧較大。
應(yīng)該看到，在充分體現(xiàn)國際稅法“縱向公平”方面，實(shí)行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)原則確有一定的局限性。因?yàn)榕c這一原則要求對納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會(huì)總效用”等問題是收入來源國難以掌握的。對此，許多稅法專家提出了“累進(jìn)免稅”的補(bǔ)救方案。居民所在國對境外收入免稅，但對境內(nèi)收入適用的累進(jìn)稅率則要按境內(nèi)外的收入總額來確定。OECD范本和UN范本的第23條均有此規(guī)定，對境外所得免稅，但對境內(nèi)所得征稅確定適用稅率時(shí)，可將免稅的所得予以考慮。我國對外締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來源地稅收管轄權(quán)可以滿足對跨國納稅人之間的稅負(fù)橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權(quán)并存與沖突所引發(fā)的國際雙重征稅必然會(huì)破壞這種公平。
從國家之間稅收權(quán)益分配看，由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距甚大，在國際市場的競爭中，發(fā)達(dá)國家比發(fā)展中國家具有明顯的優(yōu)勢，對發(fā)展中國家而言，則為“形式上的公平，實(shí)質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國際投資市場上，發(fā)達(dá)國家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物資、信息在發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間的流動(dòng)，基本上是單向的。發(fā)達(dá)國家大量對外投資，而發(fā)展中國家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權(quán)并行使發(fā)達(dá)國家行使對境內(nèi)境同外收入的征稅權(quán)，而發(fā)展中國家實(shí)際上只行使對境內(nèi)收入的征稅權(quán)。顯然，這種稅收權(quán)益的國際分配在向發(fā)達(dá)國家傾斜，造成國際競爭中實(shí)質(zhì)上不公平的現(xiàn)象。要改變這種不公平的狀況，唯有在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)。
從稅收公平的機(jī)會(huì)原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)按納稅人取得收入的機(jī)會(huì)的大小來分?jǐn)�。發(fā)達(dá)國家的居民到發(fā)展中國家投資，并獲取利潤。盡管作為居民所在地的發(fā)達(dá)國有為其提供了一定“機(jī)會(huì)”，但獲取利潤起決定性作用的“機(jī)會(huì)”卻是廣大的發(fā)展中國家提供的。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國家所做出的努力和犧牲將一無所獲，這顯然不公平。而行使收入來源地稅收管轄權(quán)，在國際投資或國際競爭中，就能夠在跨國納稅人和國內(nèi)納稅之間實(shí)現(xiàn)真正的公平。
在全球范圍內(nèi)倡導(dǎo)各國實(shí)行單一的收入來源地管轄權(quán)，既有其法理依據(jù)，又在實(shí)踐中十分必要。它有利于跨國投資者與國內(nèi)投資者之間開展公平競爭。兩種稅收管轄權(quán)并行容易造成不公平的競爭，通常是跨國投資者處于不利的競爭地位并造成國際雙重征稅、國際逃稅或國際避稅。實(shí)行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)則能在一定程度上防止國際逃稅或國際避稅行為的發(fā)生，不僅會(huì)促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也會(huì)給國際稅收征管工作帶來極大的便利。
�。ㄈ⿲�(shí)行單一收入來源地稅收管轄權(quán)的可行性
從國際稅法的發(fā)展趨勢看，各國統(tǒng)一實(shí)行收入來源地稅收管轄權(quán)是可行性的。到1997年底，世界絕大多數(shù)國家都已采取國內(nèi)立法、雙邊或多邊避免國際雙重征稅協(xié)定等方式，對居民稅收管轄權(quán)加以限制。這種限制大體上包括：一是放棄居民稅收管轄權(quán)，而實(shí)際上只行使單一的收入來源地稅收管轄權(quán)。[9]如有的國家或地區(qū)全面放棄居民境外所得的征稅權(quán)，不論居民還是非居民，一律僅就來源于境內(nèi)的收入征稅。二是從納稅主體的范圍上進(jìn)行限制，即對居民公司僅實(shí)行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)，對居民自然人行使居民稅收管轄權(quán)。[10]有的國家放棄居民公司境外所得的征稅權(quán)，但對居民自然人仍堅(jiān)持境內(nèi)外所得全面征稅，三是從納稅客體上加以限制。有的國家對居民境外的某些收入免稅，如瑞士對居民公司在境外設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)所取得的營業(yè)利潤，以及居民納稅人坐落在國外的不動(dòng)產(chǎn)所取得的收入，均免予征稅。四是從時(shí)間上進(jìn)行限制。有的國家對居民境外所得采取有時(shí)限區(qū)別的特殊免稅政策。如日本規(guī)定，在境內(nèi)居住1年以上不滿5年的居民個(gè)人，其境外所得僅就匯入部分征稅。英國則規(guī)定，在英國居住6個(gè)月以上不滿3年的居民個(gè)人，其境外所得僅就匯入部分征稅。[11]五是采取“遞延法”進(jìn)行限制。有的國家對居民在境外設(shè)立的子公司，只要其在國外已構(gòu)成他國的法人實(shí)體，其實(shí)現(xiàn)的稅后所得未匯回前，免予征稅。母公司一旦收到子公司的股息，均應(yīng)還原為應(yīng)稅所得，合并母公司計(jì)稅。此外，許多國家通過締結(jié)避免國際雙重征稅協(xié)定對居民境外某些收入項(xiàng)目實(shí)行免稅。[12]我國與其他國家簽訂的避免國際雙重征稅協(xié)定中也有一些免稅的條款。如中比協(xié)定規(guī)定，比利時(shí)只對股息（除符合免稅條件以外）、利息和特許權(quán)使用費(fèi)保留居民的征稅權(quán)并給予稅收抵免，其他凡是按協(xié)定可以在中國征稅的所得，比利時(shí)都給予免稅。中德協(xié)定、中挪協(xié)定、中波協(xié)定等避免國際雙重征稅協(xié)定均有類似的免稅規(guī)定。據(jù)此，世界各國幾乎沒有純粹實(shí)行居民稅收管轄權(quán)的，對居民納稅人的境外所得均給予了或多或少的寬減，限制征稅權(quán)已達(dá)成某些共識(shí)。由此可見，在國際上，許多國家的稅收立法實(shí)踐呈現(xiàn)放棄居民稅收管轄權(quán)，倡導(dǎo)實(shí)行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)的趨勢。
采取單一收入來源地稅收管轄權(quán)并不會(huì)減少各國的財(cái)政收入。如前所述，許多國家直接或間接地限制了居民稅收管轄權(quán)，有些國家甚至放棄了居民稅收管轄權(quán)。這些稅收立法實(shí)踐表明了這些國家的財(cái)政收入并不依賴于居民管轄權(quán)的行使。相反，采用單一收入來源地稅收管轄權(quán)可以減少資源的浪費(fèi)，促進(jìn)各國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，并使各國從中得到比原來行使兩種稅收管轄權(quán)時(shí)更多的稅收利益。放棄居民稅收管轄權(quán)并不侵犯國家的主權(quán)。有學(xué)者認(rèn)為征稅權(quán)是國家主權(quán)的重要體現(xiàn)而認(rèn)為限制或放棄居民稅收管轄權(quán)則是對國家主權(quán)的侵犯。然而，雖然兩種稅收管轄權(quán)都是國家主權(quán)的引伸，但如果各國為了共同的政治利益和經(jīng)濟(jì)利益而共同限制各自的主權(quán)行使范圍，如實(shí)行稅收外交豁免，就不能認(rèn)為是侵犯了國家的主權(quán)。發(fā)達(dá)國家從自身利益考慮也不應(yīng)阻礙稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一。因?yàn)閺膰H投資市場現(xiàn)狀來看，雖然發(fā)達(dá)國家多處于投資國的地位，會(huì)反對取消居民稅收管轄權(quán)而僅僅適用收入來源地稅收管轄權(quán)的作法，但從發(fā)展的眼光看，這種統(tǒng)一的結(jié)果對發(fā)達(dá)國家也是有利的，完全符合發(fā)達(dá)國家一直提倡的資本應(yīng)在世界各國之間自由流動(dòng)的宗旨。
「注釋」
[1]參見蕭承齡：“九十年代國際稅收管理動(dòng)向淺析”，《涉外稅務(wù)》1998年第8期。
[2]參見楊志青：《國際稅收的理論與實(shí)踐》，北京出版社1998年版，第356頁。
[3]參照劉志誠主編：《國際稅收的理論與實(shí)踐》，中國財(cái)經(jīng)出版社1993年版，第252頁。
[4]姜蓉堂等主編：《流轉(zhuǎn)稅改革展望》，湖北辭書出版社1993年版，第46頁。
[5]楊志清：《國際稅收理論與實(shí)踐》，第361頁。
[6]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第18－19頁。
[7]所謂稅收中性（Neutrality），包括兩方面的含義：其一，政府征稅使社會(huì)所付出的代價(jià)應(yīng)以征稅數(shù)額為限，除此之外，不能讓納稅人或社會(huì)承
受其他的任何犧牲或額外負(fù)擔(dān)（Excess Burden）；其二，政府征稅應(yīng)當(dāng)避免對市場機(jī)制運(yùn)行發(fā)生不良影響，特別是不能超越市場而成為影響資源配置和經(jīng)濟(jì)決策的力量。
[8]為了有助于資本這一經(jīng)濟(jì)要素在全世界范圍的優(yōu)化配置，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家R·穆斯格雷夫和P·穆斯格雷夫在國際稅法領(lǐng)域首先提出了資本輸出稅收中性和資本輸入稅收中性的概念。前者是指一國政府對其居民納稅人境內(nèi)投資所得和境外投資所得課征的稅收總額應(yīng)當(dāng)相同，不能因?yàn)橘Y本輸出構(gòu)成的不同而造成差別稅負(fù)。后者是指一個(gè)國家政府對在該國進(jìn)行相同經(jīng)營活動(dòng)的所有納稅人，不問其資本輸入的來源，稅收負(fù)擔(dān)要適宜，一視同仁。
[9]如拉丁美洲的許多國家以及贊比亞、肯尼亞、埃塞俄比亞、香港、澳門等國家或地區(qū)便是采取這種做法。
[10]如法國、巴西等即采取這種做法。
[11]新加坡也有類似規(guī)定。
[12]OECD范本和UN范本的第23條一致規(guī)定：“當(dāng)締約國一方居民取得的所得或擁有的財(cái)產(chǎn)，按照本協(xié)定的規(guī)定可以在締約國另一方征稅時(shí)，首先提及的締約國一方應(yīng)對該項(xiàng)所得財(cái)產(chǎn)給予免稅�！�
劉劍文
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