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會計謹慎性原則的運用及其局限性
摘 要 謹慎性原則是企業(yè)會計核算中運用的一項重要原則，但由于謹慎性原則在運用中具有明顯的傾向性、主觀臆斷性等弱點，隨著應(yīng)用范圍的擴大，任意調(diào)節(jié)費用、操縱利潤的空間也增大，謹慎性原則既有其合理的一面，也存在其固有的局限性。就其在會計中的運用及其局限性作一些探討。關(guān)鍵詞 謹慎性原則 運用 局限性
1 謹慎性原則的在會計中的運用
1.1 謹慎性原則在會計核算中的運用
謹慎性原則針對經(jīng)濟活動中的不確定因素，要求人們在會計處理上充分估計可能發(fā)生的風(fēng)險和損失，提供反映經(jīng)營風(fēng)險的信息，這樣有利于保護投資人的權(quán)利，也有利于企業(yè)在市場上的競爭能力。但謹慎性原則若使用不當(dāng)也可能降低企業(yè)會計信息的可靠性、可比性，使會計信息失真。因此，有必要對謹慎性原則的運用進行嚴格規(guī)定，以揚長避短，發(fā)揮其最大作用�！镀髽I(yè)會計準則》第二章第18條規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)遵循謹慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費用。”《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）第11條第12項規(guī)定：“企業(yè)在進行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益，少計負債或費用，但不得計提秘密準備�！边@是《企業(yè)會計準則》和《制度》對會計核算中貫徹謹慎性原則的一般要求。
1.2 謹慎性原則在財務(wù)分析中的運用
謹慎性原則在財務(wù)分析中的應(yīng)用主要是就短期償債能力、企業(yè)資產(chǎn)運營效率等進行初步分析，旨在分析謹慎性原則在中國目前財務(wù)會計中的運用情況。
�。�1）短期償債能力分析中的運用。謹慎性原則在短期償債能力分析中的作用是通過流動比率和速動比率來體現(xiàn)的。在計算流動比率指標時予扣除或根據(jù)具體情況按一定比例扣除。另外，在資產(chǎn)負債表的流動負債中最好應(yīng)加上將有可能發(fā)生的可以預(yù)計的或有負債，如產(chǎn)品質(zhì)量保證金、訴訟賠償金等。速動資產(chǎn)是指變現(xiàn)能力較強的流動資產(chǎn)，速動比率更充分地體現(xiàn)了謹慎性原則的要求。
（2）企業(yè)資產(chǎn)營運效率分析中的運用。謹慎性原則在企業(yè)資產(chǎn)營運效率分析中的運用是通過應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率來體現(xiàn)的。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率是指在一個會計年度內(nèi)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為現(xiàn)金的次數(shù)。存貨周轉(zhuǎn)率指標反映在一個會計期間存貨周轉(zhuǎn)次數(shù)，一般越高越好。固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指標越大，表示固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越高。
2 慎性原則在我國財務(wù)會計改革實踐中的運用情況分析
謹慎性原則在我國財務(wù)會計改革過程中曾引起理論界和實務(wù)界廣泛的爭議，主要表現(xiàn)為以下兩個方面的問題：一是過度謹慎性。我國企業(yè)在實施承包經(jīng)營過程中，為了自身利益，行為短期化進行掠奪式生產(chǎn)，而謹慎性原則成為企業(yè)承包者隱瞞利潤，逃漏稅收的秘密武器；另一個是謹慎性不足問題。我國企業(yè)謹慎性原則實施范圍仍顯狹窄，離充分謹慎性原則還有一定距離。比如存貨，計提存貨跌價準備使得當(dāng)期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，導(dǎo)致后期銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)（如房地產(chǎn)開發(fā)公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準備，實現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現(xiàn)，因而具有更強的隱蔽性。
因此，提供客觀、真實和公允的財務(wù)會計信息是企業(yè)應(yīng)用謹慎性原則的目的。只有對基于謹慎性原則指導(dǎo)下編制的財務(wù)報表有充分的理解，廣大投資者才能進行更為準確客觀的財務(wù)分析并最終作出正確的投資決策。
2.1 謹慎性原則實際運用的局限性
由于會計政策的可選擇性較強，使資產(chǎn)和利潤達到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現(xiàn)。
�。�1）實際成本計價下，發(fā)出存貨的成本按什么價格計價，是采用先進先出法或加權(quán)平均法。企業(yè)作出的任何一種選擇，都會使當(dāng)期利潤偏高或偏低。
�。�2）固定資產(chǎn)采用快速折舊法還是采用直線折舊法，也會影響到當(dāng)期利潤偏高或偏低。
（3）短期投資計提跌價準備時，可分別按投資總體、投資類別、單項投資計提。如果某項短期投資比重比較大（如占整個短期投資金額10%及以上），應(yīng)按單項投資為基礎(chǔ)計算并計提跌價準備，但究竟采用哪一種，企業(yè)自定。
（4）企業(yè)計提壞賬準備的方法（一般有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法）和比例由企業(yè)自定。諸如以上情況，都會由于選擇性較強而出現(xiàn)不同的結(jié)果，形成資產(chǎn)價值和利潤不實的情況。
2.2 謹慎性原則在我國實際運用中的不均衡性
《制度》明確規(guī)定境外上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股和香港上市的上市公司必須按上述方法計提四項準備金。其他上市公司則只是參照執(zhí)行，而對于占國民經(jīng)濟主導(dǎo)地位的非上市國有企業(yè)，則更未明確，因而謹慎性原則在我國的運用范圍上就存在極大的不均
衡性，這對于同為發(fā)行A股的公司和在同一市場競爭環(huán)境中的企業(yè)來說存在著苦樂不均；他們體現(xiàn)出來的業(yè)績更存在著不可比性，因而同樣經(jīng)營效益的企業(yè)由于有著A、B股的區(qū)別，則有B股的企業(yè)不具備配股條件，而無B股只有A股的企業(yè)則具備配比股條件；同時，他們的市場形象、股票價格及信用等級也大不一樣，這不能不說是謹慎性原則在我國運用的一大局限。
2.2.1 《制度》中某些條款缺乏可操作性
目前，我國新頒布的《會計制度》與《會計準則》在很多方面體現(xiàn)了謹慎性原則對會計實務(wù)的規(guī)范，但是，隨著各個企業(yè)尤其是上市公司謹慎性原則應(yīng)用傾向明顯增強，某些條款缺乏可操作性的弊端也明顯顯出，表現(xiàn)在：
�。�1）計提減值準備比例不規(guī)范。如《企業(yè)會計制度》第51條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”。制度未對減值準備的計提比例作出明確規(guī)定。這就使某些情況相同或相似的企業(yè)在會計報告中出現(xiàn)較大差異，而企業(yè)在計提準備時沒有披露充分信息，也使會計信息使用者對會計報告數(shù)據(jù)的可靠性和可比性產(chǎn)生質(zhì)疑。
�。�2）制度要求對會計政策變更引起的差異要進行追溯調(diào)整。而某些差異，如固定資產(chǎn)折舊政策變更引起的差異進行追溯調(diào)整可能好幾年甚至幾十年，既要調(diào)整企業(yè)所得，還要調(diào)整所得稅費用，操作難度及工作量很大。
（3）將計提準備作為盈余管理手段�！吨贫取访鞔_規(guī)定企業(yè)在運用謹慎性原則時“不得設(shè)置秘密準備”，但某些企業(yè)迫于業(yè)績考核、申請貸款、發(fā)行債券或配股等需要，將計提準備作為粉飾業(yè)績、進行盈余管理主要手段。
2.2.2 績效評價體系不合理
目前，我國企業(yè)績效評價仍然以利潤為主。企業(yè)主管部門和所有者對企業(yè)經(jīng)理業(yè)績評價也以利潤為主要指標。一些企業(yè)追求利潤最大化甚至通過不計提準備或部分計提準備的做法達到目標。財務(wù)分析中，“凈資產(chǎn)收益率”、“每股收益”等利潤指標，往往對企業(yè)上市、配股產(chǎn)生深遠影響。這些做法無疑為謹慎性原則的應(yīng)用設(shè)置了制度障礙。
2.2.3 實務(wù)操作中帶有主觀臆斷性
成本與可變現(xiàn)凈值中的“可變現(xiàn)凈值”如何計量確定，《制度》中表述為：“可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值。”這三個估計，任何一個估計脫離實際較大，可變現(xiàn)凈值就難以計算正確。接受捐贈的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）。在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場的情況下，《制度》規(guī)定：“按該接受捐贈的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的預(yù)計未來現(xiàn)金流量計算多少，折現(xiàn)率選用多大，都需要看會計人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的宏觀性，使會計信息失去可靠性，而為不同企業(yè)、不同經(jīng)營者用于不同目的，為企業(yè)經(jīng)營者調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。
3 謹慎性原則的改進思路
3.1 擴大謹慎性原則運用范圍與適度運用相結(jié)合
通過逐步擴大謹慎性原則的應(yīng)用范圍，促使各不同類型的企業(yè)在同一市場中進行公平競爭，使投資者及債權(quán)人對企業(yè)的分析有較強的可比性，從而使會計信息成為其真正決策的有效信息。應(yīng)用謹慎性原則的優(yōu)劣，很大程度上取決于對它的運用程度，過度謹慎性或謹慎性不夠都會降低應(yīng)用謹慎性原則的優(yōu)點，使企業(yè)的財務(wù)情況和經(jīng)營成果得不到準確的揭示，從而使企業(yè)會計信息的使用者在決策等方面受到誤導(dǎo)�？尚械姆桨甘菍ふ乙粋�應(yīng)用謹慎性原則的平衡點，以使謹慎性原則的優(yōu)點得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在最小的范圍內(nèi)。當(dāng)然，“適度”的把握有賴于會計人員準確的職業(yè)判斷，需要會計人員正確理解和把握謹慎性原則的精神實質(zhì)與制約因素。因此，提高會計人員的素質(zhì)是確保謹慎性原則適度運用的關(guān)鍵所在。
3.2 對謹慎性原則的應(yīng)用進行必要的約束
在適度謹慎性的會計實務(wù)中，可以對謹慎性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進行必要的約束，這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性。例如，對存貨應(yīng)用“成本與市價孰低法”，制定了預(yù)期銷售價格下降；制成和銷售存貨的成本將增加兩項應(yīng)用前提，并且規(guī)定存貨的市價只能在一個有上下限的范圍內(nèi)應(yīng)用。此外，對固定資產(chǎn)折舊的提取額不能超出其原始成本。由于這些約束條件限制，使得謹慎性的會計程序與方法將要依據(jù)客觀前提而定，減少了操作上的隨意性，在一定程度上能有效地預(yù)防和避免謹慎性原則與其他會計原則沖突。
3.3 推行謹慎性原則要循序漸進
由于謹慎性原則貫穿于會計工作各個方面，因此，設(shè)計各個方面利益關(guān)系，謹慎性原則的運用會減少企業(yè)利潤，在一定程度上會減少國家財政收入，有關(guān)部門應(yīng)加強對謹慎性原則運用的監(jiān)管，在非上市公司執(zhí)行謹慎性原則時，應(yīng)指定若干事實細則和操
作指南，推行時必須循序漸進，逐步有計劃的進行。
3.4 體現(xiàn)謹慎性原則的會計準則、制度和相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性
從我國現(xiàn)有會計規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹慎性原則的具體方法操作性是比較強的，如后進先出法、加速折舊法等。但企業(yè)會計制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標準不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹慎性原則進行操縱留下了一定的空間。因此，應(yīng)就“可變現(xiàn)凈值”的確定問題指定具有可操作性的具體標準，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐。
3.5 加強誠信教育，提高會計人員職業(yè)水平和判斷能力
目前我國企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力還不能滿足實際工作的需要。提高會計人員職業(yè)判斷能力可以從以下三個方面入手：第一，應(yīng)加強會計專業(yè)職業(yè)道德教育，會計人員具有良好的職業(yè)道德才會有求真意識；第二，會計人員應(yīng)系統(tǒng)地掌握會計專業(yè)知識，練好扎實的基本功；第三，會計人員應(yīng)不斷更新專業(yè)知識，加強后續(xù)教育。經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化必然導(dǎo)致會計領(lǐng)域的不斷拓寬，會計理論的不斷完善和會計方法的不斷更新，這就要求會計人員不斷吸收新知識來解決問題。
總之，在我國實行謹慎性原則是建立社會主義市場經(jīng)濟的客觀要求，但在謹慎性原則的應(yīng)用過程中要注意一個“度”的問題，只有適度地應(yīng)用謹慎性程序和方法，才能真正揭示謹慎性會計的本質(zhì)。
參考文獻
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