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論謹(jǐn)慎性原則在我國的正確運(yùn)用——兼議謹(jǐn)慎性原則在新準(zhǔn)則和新制度中的體現(xiàn)
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)的日益加劇，會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性程度越來越高，以投資者為主體的會(huì)計(jì)信息使用者更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息的揭示，從而，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成為必然。在我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《無形資產(chǎn)》等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，謹(jǐn)慎性原則得到了進(jìn)一步的體現(xiàn)。但謹(jǐn)慎性原則本身存在的局限性使得其如何正確運(yùn)用成為一個(gè)需要探討的問題。
一、謹(jǐn)慎性原則的基本要求
謹(jǐn)慎性原則起源于中世紀(jì)財(cái)產(chǎn)托管人解脫其受托責(zé)任的策略，二十世紀(jì)初至三十年代前是一項(xiàng)占支配地位的會(huì)計(jì)原則，當(dāng)時(shí)主要表現(xiàn)為對(duì)資產(chǎn)的低估；經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，謹(jǐn)慎性原則所體現(xiàn)的內(nèi)容擴(kuò)大到對(duì)收益的確認(rèn)和會(huì)計(jì)報(bào)表披露。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)目標(biāo)從報(bào)告經(jīng)管責(zé)任向?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁Q策有用的會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)化，謹(jǐn)慎性原則也逐漸成為對(duì)披露具有相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)信息的修訂性原則。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用；在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。由此我們看到，我國會(huì)計(jì)規(guī)范中關(guān)于謹(jǐn)慎性原則有以下幾個(gè)要求：
�。ㄒ唬┲�(jǐn)慎性原則存在的基礎(chǔ)是不確定性，所處理的是“可能發(fā)生”的事項(xiàng)。
（二）對(duì)各種可能發(fā)生的事項(xiàng)，特別是費(fèi)用和損失，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)是“合理核算”，對(duì)可能發(fā)生的費(fèi)用、負(fù)債既不視而不見，又不計(jì)提秘密準(zhǔn)備。而對(duì)“合理”的判斷則事實(shí)上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。
（三）運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的目的是在會(huì)計(jì)核算中充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的損失，避免虛增利潤(rùn)、虛計(jì)資產(chǎn)，保證會(huì)計(jì)信息的決策有用性。
二、謹(jǐn)慎性原則在我國運(yùn)用情況的回顧及在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新制度中的體現(xiàn)
謹(jǐn)慎性原則在我國的運(yùn)用開始于1992年，在近十年的應(yīng)用中，可以按其運(yùn)用程度和范圍的不同，分為三個(gè)階段：
�。ㄒ唬�1992年至1997年
1992年發(fā)布，并于1993年7月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中首次明確了謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求；合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。同時(shí)，在行業(yè)會(huì)計(jì)制度中主要體現(xiàn)為三個(gè)方面：即存貨計(jì)價(jià)方法采用后進(jìn)先出法、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法。
�。ǘ�1998年至2000年
1998年陸續(xù)頒布的《投資》等一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中，謹(jǐn)慎性原則得到進(jìn)一步的運(yùn)用，具體包括；
1、在1992年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提準(zhǔn)備的范圍，即計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，同時(shí)，擴(kuò)大了壞賬準(zhǔn)備的提取范圍，在提取方法及比例上更加靈活。
2、對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法——加速折舊法的應(yīng)用條件有所放松。
3、對(duì)無形資產(chǎn)、開辦費(fèi)的攤銷期限作了修訂，由原制度中無形資產(chǎn)的“不少于10年”、開辦費(fèi)的“不少于5年”，分別調(diào)整為“不超過10年”、“不超過5年”。
4、對(duì)結(jié)果具有不確定性的或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及信息披露作出了規(guī)范，規(guī)定或有資產(chǎn)和或有利得不予確認(rèn)，一般也不予披露，或有負(fù)債不予確認(rèn)，但應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。
5、對(duì)于債務(wù)重組中涉及的或有收益和或有支出，債務(wù)人確認(rèn)為負(fù)債，債權(quán)人則不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，只能在表外予以披露。
6、對(duì)于收入的確認(rèn)，在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上更加謹(jǐn)慎。如無論是《收入》準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)的四個(gè)條件，還是《建造合同》準(zhǔn)則中關(guān)于跨期合同引起的收入確認(rèn)，均將相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)、結(jié)果能夠可靠計(jì)量等作為一個(gè)重要的內(nèi)容。
�。ㄈ�2001年
2001年1月財(cái)政部頒布了《無形資產(chǎn)》《借款費(fèi)用》、《租賃》三個(gè)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并同時(shí)修訂了《投資》、《債務(wù)重組》等五項(xiàng)準(zhǔn)則；2001年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。在這些新的準(zhǔn)則和制度中，謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)為。
1、全面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。中期期末和年末除了計(jì)提原有的“四項(xiàng)準(zhǔn)備”外，新的企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定還應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
2、在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中，改變了借款費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn)，以“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”作為借款費(fèi)用停止資本化的標(biāo)準(zhǔn)，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產(chǎn)價(jià)值虛計(jì)。
3、改變了融資租賃固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定方法，規(guī)定“租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”，改變了以租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出確定租入固定資產(chǎn)價(jià)值的方法。同時(shí)，租賃過程中發(fā)生的或有租金一律計(jì)入當(dāng)期損益。
4、在《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，要求企業(yè)管理部門在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí)，應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素作出謹(jǐn)慎的估計(jì)。
三、謹(jǐn)慎性原則在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的實(shí)際運(yùn)用情況
自1992年以來，特別是《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》實(shí)施以來，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用對(duì)于“擠出”我國上市公司資產(chǎn)和利潤(rùn)中的水份，防止其利用四項(xiàng)準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)發(fā)揮了較大的作用。由1999年年報(bào)中可以看出，計(jì)提總數(shù)超億元的不下60家，ST粵金曼、深深房A分別以9.8億、9.5億名列榜首。據(jù)對(duì)855家公司的統(tǒng)計(jì)，其計(jì)提的四項(xiàng)準(zhǔn)備總數(shù)達(dá)到287.2億元，其凈利潤(rùn)總額也不過639.7億元。但從我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用看，有以下幾種情況應(yīng)予以注意，第一，某些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要，無視企業(yè)現(xiàn)狀，與謹(jǐn)慎性原則背道而馳，甚至將各種“準(zhǔn)備”的計(jì)提與年度間的轉(zhuǎn)移作為新的粉飾手段。如某固定資產(chǎn)更新?lián)Q代比較快的上市公司將采用的固定資產(chǎn)折舊方法由加速折舊法改為一般折舊法，僅此一項(xiàng)一年就為其增加了966萬元的利潤(rùn)，使賬面利潤(rùn)轉(zhuǎn)虧為盈。第二，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用程度不均衡。如根據(jù)1999年年報(bào)中披露的資料，有206家公司采取期末余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其中最低比例是O.3％，最高比例是24.09％。再如，1998年在涉及短期投資的133家公司中，提取短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的只有4家，占3％，涉及長(zhǎng)期投資的326家公司中，提取長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的只有13家，不足4％。當(dāng)然，由于每個(gè)企業(yè)的具體情況不同，應(yīng)允許企業(yè)間在計(jì)提比例、數(shù)額等方面存在差異，但是從實(shí)際情況看，利益最大化才是造成這種狀況的根本原因。第三，會(huì)計(jì)
人員的職業(yè)判斷力有待于提高。謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用與會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不確定性是密切聯(lián)系在一起的，對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等的計(jì)提，需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷力，這一要求與會(huì)計(jì)人員的現(xiàn)實(shí)水平尚有一定差距。
四、關(guān)于謹(jǐn)慎性原則正確運(yùn)用的幾點(diǎn)思考
謹(jǐn)慎性原則從產(chǎn)生之初即帶有明顯的兩面性，一方面它能夠避免虛計(jì)資產(chǎn)和浮夸利潤(rùn)，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；另一方面在運(yùn)用該原則時(shí)，不可避免地會(huì)帶有主觀隨意的色彩，甚至為報(bào)表粉飾留下了空間。從以上分析中我們看到。謹(jǐn)慎性原則在我國會(huì)計(jì)規(guī)范體系中得到了進(jìn)一步的體現(xiàn)，但鑒于我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀，正確運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則成為當(dāng)前貫徹實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)鍵因素。因此，筆者認(rèn)為，目前需要注意以下幾個(gè)問題：
（一）體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。從我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的，如后進(jìn)先出法、加速折舊的方法等。但企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行操縱留下了一定的空間。因此，筆者建議，應(yīng)就“可變現(xiàn)凈值”的確定問題制定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。
�。ǘ┨岣邥�(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。任何會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的貫徹和運(yùn)用都離不開會(huì)計(jì)行為的主體——會(huì)計(jì)人員。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中“可選擇性”的范圍日益擴(kuò)大，尤其是如何保證會(huì)計(jì)人員在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)把握好“度”，這就要求會(huì)計(jì)人員必須提高職業(yè)判斷能力，使其能夠準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)，在對(duì)不確定性的事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí)，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。
�。ㄈ┏浞职l(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用，為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系，確保會(huì)計(jì)信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用。
（四）將謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用與會(huì)計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種態(tài)度；其次，才表現(xiàn)為一系列的具體會(huì)計(jì)處理方法。不同的判斷會(huì)導(dǎo)致其對(duì)方法的選擇，當(dāng)然也會(huì)導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，其結(jié)果最終會(huì)影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用有關(guān)的、會(huì)影響投資人和債權(quán)人等信息使用者對(duì)目前和未來理性判斷的信息都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中作出全面陳述，包括體規(guī)謹(jǐn)慎性原則的若干具體會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用的背景、產(chǎn)生的影響等。（作者:北京工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 胡燕）
摘自《商業(yè)會(huì)計(jì)》2001年第5期
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