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論新經(jīng)濟對會計信息質(zhì)量特征的影響
會計信息質(zhì)量特征就是會計信息所應當達到或滿足的基本質(zhì)量要求，它是會計系統(tǒng)為達到會計目標而對會計信息的約束。美國財務會計準則委員會（FASB）第一次將其作為一個專門的研究課題進行研究，于1980年發(fā)布了第2號概念結構公告《會計信息的質(zhì)量特征》，此后，會計信息質(zhì)量特征作為一個不可或缺的內(nèi)容出現(xiàn)在很多國家所制訂的財務會計概念結構中。國際會計準則委員會于1989年7月發(fā)布了《編制和提供財務報表的框架》，會計信息質(zhì)量特征是其中的一個重要內(nèi)容。新經(jīng)濟給會計信息質(zhì)量特征帶來了新的挑戰(zhàn)，會計信息質(zhì)量特征有待進一步完善，本文就此談談以下看法。
一、新經(jīng)濟對會計信息質(zhì)量特征的影響
美國國家商務部在1999年度報告中將新經(jīng)濟定義為：“新經(jīng)濟指在過去的15年中，由于功能強大的個人電腦、高速的電子通訊以及INTERNET技術的發(fā)展而不斷得到改進的市場的不同名稱加在一起的簡稱，包括‘信息經(jīng)濟’、‘網(wǎng)絡經(jīng)濟’、‘數(shù)字經(jīng)濟’、‘知識社會’以及‘風險社會’等�！毙陆�(jīng)濟的特征主要表現(xiàn)為：信息化經(jīng)濟；以知識決策為導向的經(jīng)濟；以智力為支撐的經(jīng)濟；可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟；面向未來的經(jīng)濟。新經(jīng)濟對會計環(huán)境產(chǎn)生重大影響，從而使會計信息質(zhì)量特征受到以下兩種挑戰(zhàn)：
1.國際需求與國內(nèi)需求的挑戰(zhàn)。新經(jīng)濟時代，經(jīng)濟全球化、企業(yè)跨國化的發(fā)展造成資本和信用的跨國流動，全球經(jīng)濟一體化，使各國經(jīng)濟與企業(yè)的發(fā)展與他國緊密相連，會計信息在全球范圍內(nèi)交流成為必然趨勢，會計信息質(zhì)量特征一方面要滿足本國會計目標的需要，另一方面要滿足國際經(jīng)濟環(huán)境和國際金融市場的需要，財務報告使用者廣泛化和多樣化，使會計信息質(zhì)量特征受到挑戰(zhàn)。
2.不確定性和風險因素的挑戰(zhàn)。新經(jīng)濟時代的一個重要特征是信息不完全導致經(jīng)濟活動的不確定性，雖然經(jīng)濟主體的“有限理性”也導致不確定性，但信息不對稱是導致不確定性的主要原因。信息不對稱表現(xiàn)為事前和事后不對稱，相應地帶來了兩種不同的后果：一種是由于信息事前不對稱引起的逆向選擇問題，另一種是由于信息事后不對稱引起的道德風險問題。這些都使會計環(huán)境的風險加劇，會計信息質(zhì)量特征如何應對環(huán)境變化顯得十分迫切。
二、新經(jīng)濟時代會計信息質(zhì)量特征的改進
會計信息質(zhì)量特征因國而異，其中美國財務會計準則委員會（FASB）與國際會計準則委員會（1ASC）的會計信息質(zhì)量特征體系最具影響力。FASB認為：會計信息的首要質(zhì)量特征包括相關性和可靠性等兩項，其中，相關性包括反饋價值、預測價值和及時性，可靠性包括可驗證性、中立性和反映真實性；可比性是會計信息的次要質(zhì)量特征；可理解性是針對用戶的質(zhì)量特征。IASC則認為會計信息的主要質(zhì)量特征包括可理解性、相關性、可靠性和可比性等四項，相關性包括重要性，可靠性包括真實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎及完整性等次級質(zhì)量特征。筆者認為，上述信息質(zhì)量特征在新經(jīng)濟時代顯得不夠全面，會計信息質(zhì)量特征應從以下四個方面改進和完善。
1.公允性。這里提出的公允性不同于公允價值概念，公允性包括兩層含義：一是立場的公允性，要求會計信息對實際情況的反映應該公允，不偏不倚，保持中立性；二是會計計量的公允性，新經(jīng)濟時代經(jīng)濟環(huán)境的迅猛變化，使會計要素的內(nèi)容得到很大擴展，不同的會計要素本身就具有不同的特點，對計量屬性有不同的要求，如果對不同的會計要素，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、人力資源、金融資產(chǎn)及衍生金融工具等采用同一計量標準，必然導致會計信息失之客觀準確。資產(chǎn)呈現(xiàn)多元化，會計計量的公允性要求會計計量方法從理論到實務也隨之多元化，以求公允反映各類資產(chǎn)的真實價值。未來財務會計的計量屬性應是歷史成本、公允價值、成本與市價孰低等多種計量屬性并存的模式。
2.前瞻性。新經(jīng)濟的一個重要特征就是人們關注的不是過去和現(xiàn)在，而是未來。美國未來會計學家漢弗萊。H.納什在《未來會計》一書中也指出，經(jīng)濟社會最大的價值在未來。新經(jīng)濟時代，決策有用性越來越受到信息使用者關注，而決策是面向未來的。前瞻性原則要求會計信息著眼于未來，要求充分披露未來預測信息、非財務信息和社會責任信息，要求會計信息披露更及時更全面。新經(jīng)濟時代信息技術的發(fā)展和市場的完善使得會計信息及時報告成為可能，聯(lián)機實時報告系統(tǒng)（OLKT）的應用，使得企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生情況進行實時計量。這也是會計信息規(guī)避不確定性和風險的一種有效手段。
3.透明度。新經(jīng)濟時代經(jīng)濟形勢發(fā)展的特點是競爭激烈，風險加大。除了高新技術產(chǎn)業(yè)迅猛發(fā)展外，市場創(chuàng)新、金融創(chuàng)新層出不窮，對會計信息質(zhì)量的要求越來越高。1997年初東南亞金融危機爆發(fā)后，許多國際性組織在分析東南亞金融危機的原因時，將東南亞國家不透明的會計信息歸為經(jīng)濟危機爆發(fā)的原因之一。透明度最早由美國證券交易委員會（SEC）提出，1996年4月11日，SEC發(fā)布了關于IASC“核心準則”的聲明，提出三項評價“核心準則”的要素，其中第二項是“高質(zhì)量”，SEC對高質(zhì)量的具體解釋是可比性、透明度和充分披露。1998年9月，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會發(fā)布的“增強銀行透明度”研究報告中，透明度定義為“公開披露可靠與及時的信息，有助于信息使用者準確評價一家公司的財務狀況和業(yè)績、經(jīng)營活動、風險分布及風險管理實務”，高透明度意味著能夠透過現(xiàn)象看本質(zhì)。提高會計信息透明度，將有助于企業(yè)的真實價值被市場發(fā)現(xiàn)和認可，降低其在市場運行中的各種成本與風險。
4，相對性和動態(tài)性。會計信息質(zhì)量特征具有相對性，因為會計信息是客觀經(jīng)濟活動的會計反映。從哲學上說，意識對存在的反映受主觀和客觀兩個因素的影響，會計信息既與會計人員的素質(zhì)、能力、職業(yè)道德有關，又與會計準則、會計制度、會計處理程序和方法有關，會計處理程序的可選擇性與會計的不確定性使會計信息質(zhì)量特征呈現(xiàn)相對性：①會計信息的真實性具有相對性；②在相關性與可靠性二者權衡中，會計學者提出相對可靠性；③成本效益原則也使會計信息各質(zhì)量特征呈現(xiàn)相對性特點。
動態(tài)性特征主要是由于經(jīng)濟活動、會計環(huán)境的迅速變化引起的，會計信息反映的只是某個時期和某個時點的經(jīng)濟活動的情況，與當時的客觀環(huán)境是相適應的。但從發(fā)展的眼光看，會計信息各質(zhì)量特征均以一定的條件為前提，條件不斷變化，質(zhì)量特征亦處于不斷發(fā)展變化之中，故呈現(xiàn)出動態(tài)性。
我國會計信息質(zhì)量特征主要通過《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務會計報告條例》等規(guī)范進行闡述，具體包括如實反映、有用性、可比性、一致性、及時性、明晰性、謹慎性、完整性、重要性和實質(zhì)重于形式等十個方面。雖然形式上比較全面，但相互之間關系模糊，諸概念定義還不夠明確，缺乏層次性和系統(tǒng)性，因此筆者建議：
1.建立我國財務會計概念框架，將會計信息質(zhì)量特征納入框架體系中�！案拍羁蚣堋币辉~是在1966年由美國會計學會（AAA）在《基本會計理論報告》中提出。此后，加拿大、澳大利亞、英國以及國際會計準則委員會也紛紛效仿建立了財務會計概念框架，對會計準則的發(fā)展與完善提供了一定的理論指導，提高了會計準則制訂的效率。我國目前尚無完整的財務會計概念框架，新頒布的具體會計準則已達到較高水平，使得現(xiàn)有的企業(yè)會計基本準則在理論上與具體準則不匹配、不協(xié)調(diào)。因此，修訂企業(yè)會計基本準則、建立概念框架顯得十分迫切。在修訂時應將會計信息質(zhì)量特征作為概念框架的一個重要組成部分，可以明確會計信息質(zhì)量特征在會計基本理論中的地位，有利于使會計信息質(zhì)量特征的理論研究深入發(fā)展。
2.會計信息質(zhì)量特征要符合我國的會計目標的要求。會計信息質(zhì)量特征主要取決于會計目標，由于各國的政治、經(jīng)濟、文化背景的不同，各國的會計目標也不相同。FASB在其第1號概念公告中指出：“財務報告應當提供有助于信息使用者評估報告主體預期現(xiàn)金收入的金額、時間和不確定性的信息”，國際會計準則也將會計目標規(guī)定為“決策有用性”，受會計目標的影響，美國和國際會計準則委員會的會計信息質(zhì)量特征偏向于相關性，德日的會計目標定位為“受托責任觀”，其會計信息質(zhì)量特征則偏向于可靠性。
我國財務會計目標目前并不十分明晰，但主要體現(xiàn)的是“受托責任觀”，這基本符合我國現(xiàn)階段的國情，但所有者缺位現(xiàn)象影響了會計信息質(zhì)量特征的實現(xiàn)。筆者認為，“決策有用性”是指對信息使用者有用，信息使用者包括投資人、債權人以及委托人等相關各方，因此“決策有用觀”實際涵蓋了“受托責任觀”。根據(jù)新經(jīng)濟時代的特點，我國企業(yè)進入國際市場的機遇大大增加，“決策有用性”將有利于中國企業(yè)參與國際競爭，因此我國會計目標應定位為“受托責任觀”與“決策有用觀”二者的結合，這樣才能與會計信息使用者擴大到全球范圍的變化相適應。
3.構建多層次的會計信息質(zhì)量特征體系。我國會計信息質(zhì)量特征體系的建立可以借鑒國際會計準則委員會的模式，但要考慮中國的國情。會計信息質(zhì)量特征體系應多層次化，第一層次為總體質(zhì)量特征，即有用性；第二層次為主要質(zhì)量特征，包括可靠性、相關性、透明度、可比性和充分性；第三層次為次要質(zhì)量特征，包括如實反映、公允性、謹慎性、完整性、重要性、前瞻性和實質(zhì)重于形式；會計信息的制約因素包括及時性、成本效益原則及相對性和動態(tài)性。
中南財經(jīng)政法大學/劉亞莉
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