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市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展與會計制度改革
自1978年12月黨的十一屆三中全會以來，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的指引下，中國經(jīng)濟(jì)體制改革取得了巨大的成就。社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的形成和發(fā)展使會計制度擺脫了計劃經(jīng)濟(jì)觀念的束縛，指引會計制度改革朝著適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的方向發(fā)展。二十年來，中國會計制度改革取得了豐碩的成果。為了將制度創(chuàng)新的風(fēng)險和成本降到最低，許多規(guī)定都是先在股份有限公司試行，在市場經(jīng)濟(jì)最活躍的資本市場上檢驗其效果并經(jīng)過修訂后，再推廣到全國所有企業(yè)。因此以股份有限公司會計制度的形成和發(fā)展歷程，作為中國會計制度改革進(jìn)程的縮影，其代表性是令人信服的。本文試圖按時間順序描述股份有限公司會計制度的形成和發(fā)展歷程，用歸納推理的方法探索中國會計制度改革的動因，并在此基礎(chǔ)上用演繹推理的方法展望中國會計制度改革的未來。
一、會計制度改革的滯后
1982年9月，黨的“十二大”總結(jié)了十一屆三中全會以來改革開放的經(jīng)驗，提出了“計劃經(jīng)濟(jì)為主、市場經(jīng)濟(jì)為輔”的方針，實現(xiàn)了對傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)理論的首次突破，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的奠基。經(jīng)濟(jì)體制改革剛向市場經(jīng)濟(jì)開了一條門縫，股份制就悄悄地溜了進(jìn)來。從1984年起，上海不少企業(yè)紛紛向職工集資，有的用于和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)聯(lián)營，有的用于興辦第三產(chǎn)業(yè)，股份制的萌芽由此出現(xiàn)。為了規(guī)范如雨后春筍般出現(xiàn)的股份制企業(yè)及其集資行為，1984年7月，中國人民銀行上海市分行制定了《關(guān)于發(fā)行股票的暫行管理辦法》，同年8月10日，經(jīng)上海市人民政府（滬府辦發(fā)＜1984＞58號文件）批準(zhǔn)并頒布。這是中國改革開放后第一個有關(guān)股票發(fā)行和交易的地方法規(guī)。到1986年年底，上海共有符合該法規(guī)要求的小型股份制企業(yè)807家。這些股份制企業(yè)都是內(nèi)部集資，所發(fā)行股票不能上市流通。持股者均為本企業(yè)職工或關(guān)聯(lián)企業(yè)職工。發(fā)行股票的動機(jī)主要是為了提高職工福利，且職工對本企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營情況也很熟悉，因此股東對會計信息并無需求。股份制企業(yè)雖已建立，股份制企業(yè)會計制度卻未建立。當(dāng)時規(guī)定只有新辦集體企業(yè)才能發(fā)行股票，所以這些股份制企業(yè)仍沿用計劃經(jīng)濟(jì)體制下統(tǒng)一的集體企業(yè)會計制度。以上事實證明：只有當(dāng)股票市場發(fā)展到一定程度，才會產(chǎn)生建立股份制企業(yè)會計制度的需求。為了避免制度創(chuàng)新的成本超過制度創(chuàng)新的收益，如果股東不需要利用會計信息就可以作出投資決策，那么原有非股份制企業(yè)的會計制度就沒有變革的必要�！坝媱澖�(jīng)濟(jì)為主、市場經(jīng)濟(jì)為輔”的指導(dǎo)思想也使人們忽略了根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)要求建立股份制企業(yè)會計制度的重要性。
1984年10月，黨的十二屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》，闡明了以城市為重點的整個經(jīng)濟(jì)體制改革的必要性和迫切性，提出了社會主義經(jīng)濟(jì)是以公有制為基礎(chǔ)的有計劃的商品經(jīng)濟(jì)，這是社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論新的重大發(fā)展。同年11月14日，經(jīng)中國人民銀行上海市分行批準(zhǔn)，上海飛樂音響股份有限公司向社會公開發(fā)行普通股1000股，每股面值50元，按面值發(fā)行。這是中國改革開放后第一次向社會公開發(fā)行可上市流通的股票（其中一張股票后被鄧小平作為禮物贈給美國總統(tǒng)布什）。1985年1月，中國工商銀行上海市靜安區(qū)辦事處信托部經(jīng)批準(zhǔn)辦理股票轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，這是中國改革開放后第一個股票交易柜臺（布什總統(tǒng)訪滬時曾親自到該交易柜臺將鄧小平送給他的股票辦理過戶手續(xù)）。中國股票市場宣告誕生。
1988年，深圳也建立了股票交易柜臺。到1990年年底，深圳已有股票交易柜臺12處，上市股票5種，可流通股票的發(fā)行額為9168萬元。深圳的股票交易總額1988年為400萬元，1990年為17.6億元，股票市場發(fā)展迅猛。
到1990年年未，上海的股票交易柜臺已有16處，交易代理點40余個，上市股票8種，可流通股票的發(fā)行額為7100萬元，1990年股票交易總額約20億元人民幣。然而股份有限公司的會計制度卻未有絲毫變革，依然沿襲計劃經(jīng)濟(jì)體制下的國有企業(yè)會計制度和集體企業(yè)會計制度。股份有限公司不按“資產(chǎn)-負(fù)債=股東權(quán)益”的公式編制“資產(chǎn)負(fù)債表”，卻按“資金運用=資金來源”的公式編制“資金平衡表”，股東權(quán)益無法單獨列示，資本保全根本無從談起。會計制度改革嚴(yán)重地滯后于股份制改革。
會計制度改革嚴(yán)重滯后的原因是：當(dāng)時中國意識形態(tài)領(lǐng)域中尚在爭論“市場經(jīng)濟(jì)到底姓‘社’還是姓‘資’”。為了防止股票市場姓“資”，政府對股票市場干預(yù)較多，股票市場上仍然保留著較多計劃經(jīng)濟(jì)體制的痕跡。例如，關(guān)于股利分配，中國人民銀行上海市分行當(dāng)時規(guī)定：按不高于一年期銀行儲蓄存款的利率計算股息（在企業(yè)所得稅前列支），并由董事會視公司經(jīng)營情況決定紅利（在企業(yè)所得稅后列支），但股息與紅利之和最高不得超過股票面值的15％。又如關(guān)于股票價格，中國人民銀行上海市分行當(dāng)時規(guī)定：股票均按面值發(fā)行，股票交易價格為股票面值加上成交時預(yù)計的股息和紅利（與債券交易價格的算法類似）。1987年以后雖然取消價格管制，但投資者仍然習(xí)慣于用債券交易價格的算法來判斷股價的高低。1990年股票市場供不應(yīng)求，股價暴漲，政府又恢復(fù)價格管制，限定每個交易日股價漲跌幅不得超過前一交易日收盤價的1％。
在股價和股利的雙重管制下，投資者只需根據(jù)市場供求關(guān)系和市價／股利比率判斷股價的高低，而不必以公開披露的會計信息作為投資決策的依據(jù)。當(dāng)時的股份有限公司都是從國有企業(yè)和集體企業(yè)脫胎而來的，既然投資者對股份有限公司會計信息的需求很小，而制度創(chuàng)新的成本卻很高（要冒姓“社”還是姓“資”的政治風(fēng)險），那么原來的國有企業(yè)會計制度和集體企業(yè)會計制度就沒有改革的必要。1990年12月4日，中國人民銀行發(fā)出了《關(guān)于嚴(yán)格限制股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓的通知》。社會主義市場經(jīng)濟(jì)正在尋求理論上的突破，意識形態(tài)領(lǐng)域中關(guān)于股票市場姓“社”還是姓“資”的爭論，使得制度創(chuàng)新的風(fēng)險極大，阻礙了會計制度改單的進(jìn)程。
二、會計制度改革的嘗試
1990年12月，鄧小平在同中共中央幾位負(fù)責(zé)人談話時指出：必須從理論上搞懂，資本主義與社會主義的區(qū)分不在于是計劃還是市場這樣的問題。這一重要論斷是對當(dāng)時“市場經(jīng)濟(jì)到底姓‘社’還是姓‘資”’爭論的否定。同年12月9日，上海證券交易所成立。投資者要求上市公司維護(hù)股東權(quán)益，按現(xiàn)代企業(yè)制度要求披露會計信息的呼聲越來越高。為了規(guī)范上市公司會計信息披露，上海證券交易所率先進(jìn)行了會計制度改革的嘗試。
當(dāng)時上海證券交易所僅有8家上市公司。但是，由于股份制企業(yè)會計制度尚未制定，所以這8家公司只能沿襲股份制改革以前的所有制形式以及行業(yè)管理，分別執(zhí)行6種會計制度。它們分別是：國營工業(yè)企業(yè)會計制度（鳳凰化工、飛樂股份、真空電子）、國營商業(yè)企業(yè)會計制度（豫園商場）、集體工業(yè)企業(yè)會計制度（延中實業(yè)）、集體商業(yè)企業(yè)會計制度（
飛樂音響）、合作社會計制度（愛使電子）和鄉(xiāng)鎮(zhèn)商業(yè)企業(yè)會計制度（申華電工）。這些適用于不同所有制和不同行業(yè)管理要求的會計制度，根本不適合股份有限公司會計信息披露的需要，各公司之間報表項目缺乏最起碼的可比性。建立統(tǒng)一的股份有限公司會計制度勢在必行。
然而制定會計制度的權(quán)限在財政部，證券交易所無權(quán)制定會計制度。1991年5月，上市公司披露1990年年度報告的法定期限已過，但統(tǒng)一的股份有限公司會計制度仍未出臺。上海證券交易所只能運用法律賦予其監(jiān)管上市公司信息披露的權(quán)利，在不改動8家上市公司6種會計制度的前提下，委托上海大華會計師事務(wù)所設(shè)計了一種名為《經(jīng)營狀況說明書》的簡表。在“資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益結(jié)構(gòu)分析表”中，僅有“流動資產(chǎn)”、“長期投資”�！肮潭ㄙY產(chǎn)”、“無形及其他資產(chǎn)”、“流動負(fù)債”、“長期負(fù)債”、“股東權(quán)益”7個項目。在“經(jīng)營成果分析表”中，僅有“銷售收入”、“銷售利潤”、“利潤總額”、“稅后利潤”4個項目。上市公司各自將原資金平衡表和利潤表中的相關(guān)數(shù)據(jù)調(diào)整并匯總后填制上述兩表，以此作為1990年度財務(wù)報告，在《上海證券交易所�？吩嚳柹习牍_披露（該�？癁閮�(nèi)部刊物，不能公開發(fā)行。當(dāng)時在上海街頭零售，屬于打“擦邊球”），此時已是1991年6月7日。這是會計制度改革的初步嘗試，這種“換湯不換藥”的辦法雖是迫不得已的下策，卻反映了當(dāng)時制度創(chuàng)新的艱難。
三、會計制度改革的繼續(xù)
1991年7月3日，深圳證券交易所成立，當(dāng)時共有5家上市公司（發(fā)展銀行、原野實業(yè)、萬科企業(yè)、金田實業(yè)、安達(dá)運輸）。深圳作為社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的試驗田和中國大陸第一個經(jīng)濟(jì)特區(qū)，市場經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)，政策環(huán)境較為寬松，因此會計制度改革也較為大膽。深圳本地的5家上市公司從成立之日起，就參照國際慣例建立了適合股份有限公司運作的會計制度。從深圳膠券交易所上市公司公布的1991年年度報告中可以看出，其財務(wù)報表的內(nèi)容及項目的排列已相當(dāng)接近當(dāng)時國際公認(rèn)的通用格式。在資產(chǎn)負(fù)債表中，針對應(yīng)收賬款回收的風(fēng)險，設(shè)置了“壞賬準(zhǔn)備”項目。存貸計價采用“市價與成本孰低法”，設(shè)置了“商品削價準(zhǔn)備金”。允許對固定資產(chǎn)和長期投資以重置成本進(jìn)行重估并調(diào)整賬面價值，重估升值部分記入“資本公積”科目。在損益表中，則按行業(yè)分別列示營業(yè)收入、費用和損益，并將存貨跌價損失作為營業(yè)收入的減項，列作“存貨折價”。
1992年1月，鄧小平在上海發(fā)表重要談話：計劃多一點還是市場多一點，不是社會主義與資本主義的本質(zhì)區(qū)別；計劃和市場都是經(jīng)濟(jì)手段的重要論斷，從根本上解除了把計劃經(jīng)濟(jì)和市場經(jīng)濟(jì)看做屬于社會基本制度范疇的束縛，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論對傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)理論的重大突破。社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論在意識形態(tài)領(lǐng)域中的勝利，使會計制度創(chuàng)新的風(fēng)險大大降低，從而推動了會計制度的改革。
1992年2月，上海證券交易所委托上海大華會計師事務(wù)所，設(shè)計了“資產(chǎn)負(fù)債表”和“損益表”，將8家上市公司按計劃經(jīng)濟(jì)體制下6種會計制度編制的1991年年度“資金平衡表”和“利潤表”中的有關(guān)指標(biāo)重新分類并匯總，轉(zhuǎn)換成適合市場經(jīng)濟(jì)體制的統(tǒng)一格式的“資產(chǎn)負(fù)債表”和“損益表”，并于1992年2月底在《上海證券交易所�？飞习牍_披露（當(dāng)時該刊仍未獲準(zhǔn)公開發(fā)行）。雖然這只是會計報表形式上的轉(zhuǎn)換，卻是會計制度沖破計劃經(jīng)濟(jì)體制束縛的來之不易的改革成果。
盡管如此，上海會計制度改革的進(jìn)程仍然落后于深圳。深滬兩地會計制度改革的差異，與兩地股票市場發(fā)展的差異相關(guān)。1991年下半年，深圳證券交易所逐步取消了股價管制，股票交易十分活躍，5種掛牌股票日均成交量數(shù)千萬元，最高時曾達(dá)到上億元。深圳證券交易所股價指數(shù)從9月6目的45.66點上升至11月14目的136.94點，上漲了約兩倍。而同期上海證券交易所股價指數(shù)從187.35點上升至237.46點，漲幅僅為27％，8種掛牌股票日均成交量僅為數(shù)百萬元，最低時成交量不足百萬元。原因是上海證券交易所當(dāng)時仍實行每個交易日股價漲跌幅不得超過前一個交易回收盤價1％的管制，股價波動較小，股票交投清淡。直到1992年5月，上海證券交易所才完全取消股價管制。從深滬兩地股票市場發(fā)展的差異中，我們找到了股票市場發(fā)展推動會計制度改革的證據(jù)。根據(jù)會計信息對投資決策有用性的假設(shè)，我們可以推理：由于深圳證券交易所掛牌股票的價格波動較大，股票交投活躍，所以深圳證券交易所的投資者對上市公司會計信息之需求，無論在數(shù)量上還是質(zhì)量上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過上海證券交易所的投資者。我們找到了股票市場發(fā)展推動會計制度改革的證據(jù)：股票市場發(fā)展導(dǎo)致日益增長的對股份有限公司會計信息質(zhì)量和數(shù)量的需求，這種需求推動了股份有限公司會計制度的改革。至此我們不難理解：為什么中國會計制度的改革發(fā)端于股份有限公司，而深圳建立股份有限公司會計制度的改革又走在全國的前列。
四、會計制度改革的擴(kuò)大
1992年2月21日，上海真空電子器件股份有限公司B股傳供境外投資者買賣并以美元報價和結(jié)算的人民幣特種股票）在上海證券交易所上市；1992年2月28日，深圳南方玻璃股份有限公司A股和B股同時在深圳證券交易所上市，中國股票市場從此有限度地對外開放。同年2月，上海公開發(fā)行股票認(rèn)購證207萬份；同年3月27日，同時有5家公司在上海證券交易所上市。截至1992年5月底，深圳證券交易所成立11個月以來累計成交金額突破100億元。
為了適應(yīng)股票市場的發(fā)展，深圳證券交易所和上海證券交易所各自發(fā)展遠(yuǎn)程通訊系統(tǒng)，將股市行情以最快的速度傳至全國各地，吸引全國投資者參與股票交易。各大證券公司也在全國大中城市紛紛設(shè)立證券營業(yè)部，全國投資者人數(shù)以幾何級數(shù)增長。許多投資者既買賣深圳股票，也買賣上海股票。但深滬兩地上市公司會計制度的差異，使得許多財務(wù)指標(biāo)缺乏可比性，給投資者的決策造成了很大困難。股票市場的擴(kuò)大要求會計制度的改革從地區(qū)擴(kuò)大到全國，發(fā)行人民幣特種股票更需要股份有限公司會計制度向國際慣例靠攏，建立全國統(tǒng)一的、與國際慣例接近的股份有限公司會計制度勢在必行。
1992年6月9日，江澤民在中央黨校省部級干部進(jìn)修班上講話時，提出要建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。這是中國改革開放后首次提出要建立市場經(jīng)濟(jì)體制，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論在經(jīng)濟(jì)體制上的重大突破。
1992年6月25日，《人民日報》刊登了由財政部和國家經(jīng)濟(jì)體制改革委員會聯(lián)合頒布的《股份制試點企業(yè)會計制度》，中共中央機(jī)關(guān)報刊登會計制度，有史以來是第一次。1992年6月25日頒布的會計制度卻要求從1992年三月五日起實施，有史以來也是第一次。會計制度改革的重要性和迫切性由此可見一斑。
《股份制試點企業(yè)會計制度》的問世，是改革開放后中國會計制度改革的第一個里程碑。
《股份制試點企業(yè)會計制度》實現(xiàn)了對
計劃經(jīng)濟(jì)體制下名為會計制度、實為簿記制度的重大突破。根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)體制的要求，企業(yè)會計制度不再受到財務(wù)制度和稅收制度的約束。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求建立企業(yè)會計制度，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配。根據(jù)股份有限公司資本保值和增值的要求建立企業(yè)會計制度，通過資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益的確認(rèn)和計量，報告資本的存量；通過營業(yè)收入、費用、利潤的確認(rèn)和計量，報告資本的增量。
《股份制試點企業(yè)會計制度》第二章“會計核算一般原則”中，隱含了會計個體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量等會計假設(shè)，規(guī)定了真實性、合法性、相關(guān)性、及時性、可比性、一貫性、重要性等會計信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、穩(wěn)健性原則等會計基本原則。在其余各章中，則分別規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益以及營業(yè)收入、費用、利潤等要素的確認(rèn)、計量，報告方法。在信息披露上，要求股份有限公司除了披露資產(chǎn)負(fù)債表和損益表外，還要披露財務(wù)狀況變動表；除了編制母公司的財務(wù)報表外。還要編制母公司與子公司的合并報表。
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五、會計制度改革的發(fā)展
1992年10月，中共“十四大”提出建設(shè)有中國特色的社會主義，確定經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。
社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展推動了股票市場加快改革開放的步伐。1992年11月，國務(wù)院證券委員會成立，朱镕基親自擔(dān)任證券委員會主任。證券委員會下設(shè)中國證券監(jiān)督管理委員會（簡稱中國證監(jiān)會）。此舉標(biāo)志著原先由地方政府管理的區(qū)域性股票市場，發(fā)展為由中央政府管制的全國性股票市場。
中國證監(jiān)會成立后，即著手準(zhǔn)備推薦國內(nèi)股份制試點企業(yè)赴香港聯(lián)交所發(fā)行境外上市外資股（H股）。這是繼發(fā)行境內(nèi)上市外資股（B股）后，進(jìn)一步改革開放的重大舉措。為了適應(yīng)股份制試點企業(yè)赴香港聯(lián)交所上市的需要，財政部在《股份制試點企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上，又于1992年11月頒布了《關(guān)于股份制試點企業(yè)香港上市有關(guān)會計處理問題的補充規(guī)定》（＜92＞財會字第58號文），于1993年4月頒布了《關(guān)于香港上市的股份制試點企業(yè)執(zhí)行何種會計制度等問題的通知》（＜93＞財會字第19號文）、《關(guān)于股份制試點企業(yè)股票香港上市會計報表有關(guān)項目調(diào)整意見》（＜93＞財會字第18號文）等一系列補充規(guī)定。補充規(guī)定中的會計處理方法進(jìn)一步向國際慣例靠攏，分述如下：
�。�1）企業(yè)對其他單位的投資占該單位有投票權(quán)資本總額20％以上，但少于50％并對該單位有重大影響時，或雖不足20%但有重大影響時，應(yīng)采用權(quán)益法核算長期投資（原規(guī)定50%以上采用權(quán)益法）。
�。�2）長期投資在資產(chǎn)負(fù)債表中除因永久減值作出虧損準(zhǔn)備，可以按成本計列，也可以按重估價計列（原規(guī)定只能按成本計列，不能作出虧損準(zhǔn)備）。
�。�3）短期投資應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中按歷史成本與市價孰低計列（原規(guī)定只能按歷史成本計列）。
�。�4）年度終了后至?xí)媹蟊韴蟪銮埃绨l(fā)生國家外匯牌價調(diào)整幅度較大，而對財務(wù)狀況有重大實質(zhì)性的影響時，應(yīng)在財務(wù)狀況說明書中予以說明，但不對年度會計報表進(jìn)行調(diào)整（原規(guī)定要對年度會計報表進(jìn)行調(diào)整）。
值得注意，這次發(fā)行H股是“先立法，后上市”。與數(shù)年前相比，反映了改革者日漸成熟。
1993年7月15日，青島啤酒H股在香港聯(lián)合交易所上市，這是改革開放后中國大陸在香港上市的第一只股票。此后，又有不少公司陸續(xù)在紐約、倫敦、新加坡等地的證券交易所上市。為了進(jìn)一步規(guī)范外資股發(fā)行和上市的會計信息披露行為，1996年4月，財政部又發(fā)出《關(guān)于上市公司會計處理補充規(guī)定的通知》（＜96＞財會字第7號文），規(guī)定“在香港地區(qū)以外的境外證券交易所上市的公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，其會計核算遵照在香港上市公司有關(guān)會計處理的規(guī)定”。
市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展導(dǎo)致日益激烈的市場競爭。為了增強市場競爭優(yōu)勢，提高規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，上市公司紛紛組建企業(yè)集團(tuán)。以上海證券交易所為例，1992年度編制合并報表的上市公司不足10％，而1994年度需要編制合并報表的上市公司達(dá)到90%以上。但是在計劃經(jīng)濟(jì)時期，企業(yè)集團(tuán)編制的是報送上級行政管理部門的匯總報表，財政部從未制定過有關(guān)合并報表的會計制度。為了建立現(xiàn)代企業(yè)制度，規(guī)范企業(yè)集團(tuán)合并報表的編制，1995年2月，財政部頒布《合并會計報表暫行規(guī)定》以及《股份制試點企業(yè)合并會計報表格式》。這是中國第一個關(guān)于合并會計報表的會規(guī)度，股票市場發(fā)展又一次推動了會計制度改革。
六、會計制度改革的深化
1997年9月，黨的“十五大”報告指出，公有制實現(xiàn)形式可以而且應(yīng)該多樣化，允許和鼓勵資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素參與收益分配。這是社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論在所有制問題上的重要突破：把公有制與公有制實現(xiàn)形式區(qū)分開來。股份制是現(xiàn)代企業(yè)的一種資本組織形式，資本主義可以用，社會主義也可以用。在中國大陸，國家和集體控股具有明顯的公有性，是公有制的一種實現(xiàn)形式，有利于擴(kuò)大公有資本的支配范圍，增強公有制的主體作用。1998年1月27日，財政部頒布《股份有限公司會計制度》，取代《股份制試點企業(yè)會計制度》�！豆煞萦邢薰緯嬛贫取沸蜓灾蟹Q：制定本制度是為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，加強股份有限公司會計工作，維護(hù)投資者和債權(quán)人的合法利益。社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論和股票市場發(fā)展再一次推動了會計制度改革。
新制度為了維護(hù)投資者和債權(quán)人的合法利益，作出了一些新規(guī)定。
1996年8月發(fā)生的“渤海集團(tuán)”事件（股票停牌兩個月），以及1997年3月發(fā)生的“海南民源”事件（至1999年3月股票仍被停牌），起因之一均是以尚未完成法律程序的資產(chǎn)重估的巨額增值（金額達(dá)數(shù)億元）計入資本公積，然后以新增資本公積大量轉(zhuǎn)增股本，導(dǎo)致注冊資本虛增、投入資本不實。為了防范此類事件再度發(fā)生，《股份有限公司會計制度》明確規(guī)定：資本公積中的接受捐贈實物資產(chǎn)價值、資產(chǎn)評估增值以及投資準(zhǔn)備等部分，不能轉(zhuǎn)作股本。
另一個弓引人注目的變化是《股份有限公司會計制度》要求股份有限公司對應(yīng)收賬款提取“壞賬準(zhǔn)備”；對短期投資按成本與市價孰低計價并提取“短期投資跌價準(zhǔn)備”；對長期投資按可收回金額低于賬面價值的差額提取“長期投資減值準(zhǔn)備”；對存貨按成本與市價孰低計價并提取“存貨跌價準(zhǔn)備”。要求發(fā)行外資股的上市公司必須執(zhí)行以上規(guī)定，其他發(fā)行內(nèi)資股的上市公司是否執(zhí)行上述規(guī)定則由公司自行決定。這種“內(nèi)外有別
”的做法，一方面是股票市場對外開放、會計信息披露與國際接軌的要求所致，另一方面也反映會計制度改革受到市場經(jīng)濟(jì)體制尚不完善的制約。
《股份有限公司會計制度》還要求以“現(xiàn)金流量表”取代“財務(wù)狀況變動表”。導(dǎo)致這一變更的原因之一是，隨著股票市場的發(fā)展，投資者的風(fēng)險意識逐漸加強，需要通過現(xiàn)金流量表進(jìn)一步深入地了解公司的資金流動、財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。1997年下半年的東南亞金融危機(jī)，更使投資者認(rèn)識到有必要通過現(xiàn)金流量表分析來消除利潤表中可能隱藏的利潤泡沫，有助于正確判斷公司的資產(chǎn)質(zhì)量和償債能力。
隨著股票市場的發(fā)展，越來越多的投資者意識到維護(hù)股東權(quán)益的重要性。為此，《股份有限公司會計制度》增設(shè)了附表——“股東權(quán)益增減變動表”，共有四十個報表項目，要求上市公司詳細(xì)列示股東權(quán)益各明細(xì)項目的增減變動。根據(jù)投資者的普遍要求，對公積金轉(zhuǎn)增股本、公積金彌補虧損、職工住房周轉(zhuǎn)金變動、購建職工住房支出、公益金的使用情況等一些容易侵犯股東權(quán)益的事項，要求公司作出充分披露。
股票市場發(fā)展過程中出現(xiàn)了許多新的會計問題。1998年年末，財政部又頒發(fā)＜98＞財會字66號文件，就執(zhí)行《股份有限公司會計制度》有關(guān)會計問題作出解答。針對一些上市公司年末突擊資產(chǎn)重組，然后將股權(quán)購買日提前到年初，把被收購企業(yè)的全年利潤“裝”進(jìn)報表，名為資產(chǎn)重組、實為“報表重組”的利潤操縱行為，66號文件特別強調(diào)：“公司購買其他企業(yè)，應(yīng)以被購買企業(yè)對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實際上轉(zhuǎn)讓給購買公司的日期作為購買日，即以被購買企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志”，并規(guī)定了確認(rèn)控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的四個必須同時滿足的條件。
“十五大”報告允許和鼓勵資本作為生產(chǎn)要素參與收益分配，資本作為生產(chǎn)要素參與收益分配的契約——會計制度，其重要性日益顯現(xiàn)。社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的創(chuàng)新推動了會計制度的創(chuàng)新，繼《股份制試點企業(yè)會計制度》之后，《股份有限公司會計制度》是會計制度改革的第二個里程碑。
七、會計制度改革的突破
會計制度在形式上是按會計科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，名為會計制度實為簿記制度，這種形式是有效的。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和股票市場的發(fā)展，這種形式無法避免的缺點就暴露出來了——對那些不能納入會計科目體系的事項就無法作出規(guī)定。例如，關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的披露，在會計制度中就難以設(shè)置相應(yīng)的會計科目。但是股票市場的發(fā)展又要求上市公司在年度報告中及時披露這方面的信息。
1996年12月，海南民源股份有限公司通過與關(guān)聯(lián)公司簽訂未經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的合作建房、權(quán)益轉(zhuǎn)讓等無效合同，虛構(gòu)利潤5.4億元。公司控股股東民源海南公司與大股東深圳有色金屬財務(wù)公司聯(lián)手，于1996年報公布前大量買進(jìn)海南民源股票，在年報公布后乘不明真相的投資者紛紛追高買入之時，大量拋出，以牟取暴利。公司股票從1997年3月起停牌，至1999年3月尚未恢復(fù)交易，公司股東損失慘重。
1996年2月，中國四川國際合作股份有限公司在烏干達(dá)承包的歐文電站工程遇到了嚴(yán)重困難，被迫終止合同而面臨違約訴訟，公司遭受重大損失。然而在1996年4月底公布的1995年報中，公司對如此重要的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項竟然只字不提。年報稱1995年公司每股收益0.54元。在1996年8月公布的1996年中期報告中稱，1996年上半年公司遭受重大損失，上半年每股虧損0.77元。中期報告公布當(dāng)天股價腰斬，令市場人士震驚，許多持有該股者揮淚斬倉。
上述兩起重大事件發(fā)生后，為了規(guī)范上市公司信息披露行為，財政部又制定了《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》和《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》兩個會計準(zhǔn)則，要求上市公司從1998年1月1日起與《股份有限公司會計制度》一起實施。會計制度與會計準(zhǔn)則并存，是對原先會計制度一統(tǒng)天下的突破。
會計準(zhǔn)則在形式上是按會計要素、按經(jīng)濟(jì)事項分別制定的，相對會計制度而言有顯著的優(yōu)越性，有可能將某項要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計量和披露要求闡述得比較清楚全面，邏輯嚴(yán)密。而會計制度是按會計科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，其核心是賬戶設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸規(guī)則，所以不可能像會計準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要來靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。會計準(zhǔn)則逐步取代會計制度，是會計制度改革的必然趨勢。到1999年年底，財政部已公布了九項具體會計準(zhǔn)則，這是會計制度改革的第三個里程碑。
八、會計制度改革的展望
綜上所述，我們可以從股份有限公司會計制度形成和發(fā)展的歷程中找到會計制度改革的動因。在制度創(chuàng)新的過程中，主流意識形態(tài)起著關(guān)鍵的作用：社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的形成和發(fā)展使股份有限公司會計制度擺脫了計劃經(jīng)濟(jì)觀念的束縛，指引會計制度改革朝著適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的方向發(fā)展。在制度創(chuàng)新的過程中，對新制度的需求起著重要的作用：社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下股票市場發(fā)展對股份有限公司會計信息日益增長的需求，直接推動了股份有限公司會計制度的形成和發(fā)展。簡言之，本文的結(jié)論是：市場經(jīng)濟(jì)理論指引會計改革發(fā)展，股票市場需求推動會計制度創(chuàng)新。本文試圖在此基礎(chǔ)上預(yù)測股份有限公司會計制度改革的未來發(fā)展方向。
�。�1）中國將進(jìn)一步對外開放，人民幣遲早會成為可以自由兌換的貨幣，中國股票市場遲早會對外資完全開放。同一家公司發(fā)行并且在同一家交易所上市的A股和B股遲早會同股同價，同一家公司發(fā)行并且分別在香港聯(lián)交所和滬深交易所上市的A股和H股一定會縮小價差。隨著股票市場逐步取消“內(nèi)外有別”的政策，會計制度“內(nèi)外有別”的差異將逐步消除。根據(jù)證券市場“公開、公平、公正”的原則，發(fā)行A股B股和H股的上市公司都應(yīng)該提取壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備。上市公司披露的會計信息要有可比性，這是股票市場規(guī)范運作的基本前提。隨著股票市場對外開放的進(jìn)程，《股份有限公司會計制度》會進(jìn)一步完善，“內(nèi)外有別”的差異將會隨著股票市場的發(fā)展而逐步消除。
�。�2）社會主義市場經(jīng)濟(jì)需要建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，股份有限公司按照現(xiàn)代企業(yè)制度運作將進(jìn)一步推動會計制度改革。我國的股份有限公司多由國有企業(yè)改制而來，國有企業(yè)在計劃經(jīng)濟(jì)體制下對職工的“生老病死”實行“統(tǒng)管統(tǒng)包”政策，改制后的股份有限公司將職工的醫(yī)療支出列入負(fù)債類科目“應(yīng)付福利費”的借方，將職工的住房支出列入負(fù)債類科目“住房周轉(zhuǎn)金”的借方。由于醫(yī)療費用逐年上漲，多數(shù)公司的“應(yīng)付福利費”出現(xiàn)了較大的赤字；由于按房改政策向職工出售住房的收入大大低于住房的賬面價值，多數(shù)公司的“住房周轉(zhuǎn)金”出現(xiàn)了更大的赤字。這些赤字“掛賬”造成了對股東權(quán)益的侵蝕。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下我國醫(yī)療保險制度的逐步完善和住房商品化政策的逐步推行，《股份有限
公司會計制度》中的“應(yīng)付福利費”和“住房周轉(zhuǎn)金”將成為歷史，股東權(quán)益將得到更好的保障。
�。�3）《中華人民共和國會計法》修改草案已經(jīng)提交九屆人大常委會審議，這是二十年來會計改革成果的結(jié)晶，對今后深化會計制度改革具有重要的指導(dǎo)意義。修改后的《中華人民共和國會計法》對會計工作提出了更高的要求，現(xiàn)有會計制度要向會計準(zhǔn)則過渡才能擔(dān)當(dāng)此重任。股票市場對外開放，也要求采用會計準(zhǔn)則這種已經(jīng)成為國際公認(rèn)的會計規(guī)范形式。但是會計準(zhǔn)則不可能立刻取代會計制度，我們不得不考慮制度創(chuàng)新的成本。一方面會計人員長期以來習(xí)慣于依賴現(xiàn)成的會計制度進(jìn)行會計處理，另一方面我國的會計準(zhǔn)則體系尚未健全。會計制度逐步向會計準(zhǔn)則過渡，并與會計準(zhǔn)則在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)以“雙軌制”的方式同時運行。根據(jù)中國國情，這顯然是制度創(chuàng)新成本最低的一種改革方式。
財政部一位負(fù)責(zé)制定會計制度和準(zhǔn)則的權(quán)威人士最近指出：資本市場的擴(kuò)展帶動了整個國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各行各業(yè)出現(xiàn)了許多新的會計問題。近期發(fā)布實施的幾項具體會計準(zhǔn)則，主要是針對我國上市公司會計實務(wù)急需解決的問題。在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)，制度和準(zhǔn)則將同時并存。企業(yè)處理各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，若會計準(zhǔn)則已作出相應(yīng)規(guī)定的，以準(zhǔn)則為準(zhǔn)；若會計準(zhǔn)則沒有作出相應(yīng)規(guī)定的，仍按統(tǒng)一會計制度處理。同時，不斷地協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度的內(nèi)容，俟會計準(zhǔn)則形成一個完整的體系后，最終實現(xiàn)從統(tǒng)一會計制度到會計準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡。
本文預(yù)言：這將是中國改革開放以來會計制度改革的第四個里程碑。我們堅信：只要中國繼續(xù)堅持改革開放，社會主義市場經(jīng)濟(jì)理論的不斷完善和社會主義市場經(jīng)濟(jì)對會計信息日益增長的需求將進(jìn)一步推動會計制度改革，我們期盼著中國會計制度的第四次創(chuàng)新。(蔣義宏)
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