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戰(zhàn)略管理會計的本質(zhì)研究和特點(diǎn)分析
一、戰(zhàn)略管理會計的本質(zhì)研究
一、戰(zhàn)略管理會計的本質(zhì)
戰(zhàn)略管理會計（Strategic Management Accounting以下簡稱SMA）是對管理會計的發(fā)展，但目前人們對SMA還沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識。許多人雖然對其有所耳聞，卻缺乏一個清晰的理解。這里筆者從戰(zhàn)略管理與SMA、SMA的發(fā)展及含義和SMA與傳統(tǒng)管理會計的區(qū)別三個方面，闡述SMA的本質(zhì)。
（一）戰(zhàn)略管理與SMA
SMA的形成和戰(zhàn)略管理的產(chǎn)生有著密切的關(guān)系。正因?yàn)楣芾碛蓚鹘y(tǒng)的僅注重內(nèi)部管理，發(fā)展到現(xiàn)代的既重視內(nèi)部又重視外部的戰(zhàn)略管理，發(fā)展到現(xiàn)代的既重視內(nèi)部又重視外部的戰(zhàn)略管理，管理所需要的信息范圍必須加以擴(kuò)展，管理會計向SMA方向的發(fā)展才成為必然。
“戰(zhàn)略管理”（Strategic Management以下簡稱SM）是1976年由美國學(xué)者安索夫在《從戰(zhàn)略計劃走向戰(zhàn)略管理》一書中首先提出的�，F(xiàn)代理論及實(shí)務(wù)界對戰(zhàn)略管理的主要描述是這樣的：
1、SM追求的核心目標(biāo)是建立企業(yè)的戰(zhàn)略競爭力。一旦企業(yè)取得戰(zhàn)略競爭力，將獲得持久的競爭優(yōu)勢，從而獲取超額回報，而這種優(yōu)勢是難以被模仿的，即使被模仿，其模仿成本也是巨大的；
2、SM所面臨的最大挑戰(zhàn)是環(huán)境的變化，因此要求企業(yè)具有較強(qiáng)的戰(zhàn)略靈活性，而戰(zhàn)略靈活性的取得是與整個戰(zhàn)略管理過程相關(guān)的；
3、戰(zhàn)略管理過程是SM的核心，主要包括戰(zhàn)略投入和戰(zhàn)略行動兩個部分；
4、在戰(zhàn)略投入階段，企業(yè)應(yīng)平衡“以外部環(huán)境為基礎(chǔ)”和“以自身資源為基礎(chǔ)”的兩種戰(zhàn)略形成思想，才有可能獲取戰(zhàn)略競爭力和超額回報；
5、在戰(zhàn)略行動階段，戰(zhàn)略的形成及其表述與執(zhí)行、補(bǔ)充不是相互割裂的兩個部分，而是相互交融、互為促動的。
由此可見，為了維持整個戰(zhàn)略管理過程的順利運(yùn)轉(zhuǎn)，最終達(dá)到戰(zhàn)略目標(biāo)，獲取戰(zhàn)略競爭力和超額回報，企業(yè)必須研究自身所處的內(nèi)部環(huán)境--企業(yè)擁有的資源和能力，還要研究企業(yè)的外部環(huán)境--包括競爭者、客戶、政府等，并及時傳遞環(huán)境變化的信息。而提供這種重視外部性因素和長期性信息的管理會計信息系統(tǒng)就是我們所研究的SMA。
�。ǘ㏒MA的發(fā)展及含義
1981年，Simmonds在其論文《戰(zhàn)略管理會計》中最先提出SMA概念。認(rèn)為SMA就是未來管理會計發(fā)展的方向。
1988年，Bromwich在《管理會計的定義與范圍：從管理角度的認(rèn)識》一文中闡述了自己對SMA的觀點(diǎn)，推進(jìn)了對SMA的研究。Bromwich認(rèn)定SMA是管理會計的發(fā)展（而不是分支），是未來處在高級管理崗位的管理會計人員所必須掌握的。與Simmonds相比，Bromwich更進(jìn)一步認(rèn)為，SMA不僅僅是收集企業(yè)競爭對手的信息，而更應(yīng)該是：（1）研究與競爭對手相比企業(yè)自身的競爭優(yōu)勢和創(chuàng)造價值的過程；（2）研究企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)在其生命周期中所能實(shí)現(xiàn)的、客戶所需求的“價值”，以及從企業(yè)長期決策周期看，對這些產(chǎn)品及勞務(wù)的營銷能給企業(yè)帶來的總收益。
1989年和1994年，Bromwich和Bhimani相互合作，分別發(fā)表了《管理會計：發(fā)展還是變革》和《管理會計：發(fā)展的道路》兩篇論文，進(jìn)一步討論了SMA，并給SMA下了如下定義：“SMA是這樣一種管理會計：它收集并分析企業(yè)產(chǎn)品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息，并在一定時期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)和競爭對手的戰(zhàn)略�！�
�。ㄈ㏒MA與傳統(tǒng)管理會計的區(qū)別
從以上對SMA的形成、發(fā)展及含義的闡述中，我們不難總結(jié)出“強(qiáng)調(diào)對外部因素的重視”和“強(qiáng)調(diào)長期性”是SMA的兩個最重要的特性，這也是其與傳統(tǒng)管理會計的最大區(qū)別。
作為管理會計的發(fā)展，SMA的外部性和長期性特征是滲透在管理會計所涉及的各個“毛細(xì)血管”中的。從管理會計方法看，在現(xiàn)代的許多管理會計領(lǐng)域（或方法）中，SMA理念都已有所體現(xiàn)。隨著市場不確定性和競爭的加劇，SMA將包含一個更完整的、體現(xiàn)SMA理念的管理會計方法體系。在傳統(tǒng)管理會計中，一些管理會計方法也包含著一定的戰(zhàn)略思想，但從整體看，這種戰(zhàn)略思想并未全面體現(xiàn)在多數(shù)管理會計中，或成為采納這種思想的管理會計方法的核心。如標(biāo)準(zhǔn)成本法�！皹�(biāo)準(zhǔn)”可以依據(jù)企業(yè)最優(yōu)水平、行業(yè)平均水平、企業(yè)可實(shí)現(xiàn)水平等制定。這里，分析企業(yè)及行業(yè)的做法就具有SMA特點(diǎn)，但相對于以市場成本為依據(jù)的目標(biāo)成本法、或是結(jié)合企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析的作業(yè)成本法、或是結(jié)合價值工程、以實(shí)現(xiàn)客戶需要的“價值”為出發(fā)點(diǎn)設(shè)計的成本分析方法等，標(biāo)準(zhǔn)成本法仍是以財務(wù)會計系統(tǒng)提供的信息為基礎(chǔ)，而不是對企業(yè)成本進(jìn)行類似價值鏈分析的戰(zhàn)略分析，即還不是以SMA理念為核心的管理方法。而以采用標(biāo)準(zhǔn)成本法為特征之一的30年代至50年代，管理會計的其他方法，如預(yù)算管理、差異分析等，也都類似這種情況，即管理會計還未從整體上體現(xiàn)出SMA理念。
SMA的其他特征還有如下幾個方面：SMA與其他職能部門（如營銷、人事等）有著極為密切的關(guān)系，如信息的提供、人員的作用等。這與SMA講求全局性、靈活性相關(guān)的。其中，SMA與營銷的關(guān)系格外特殊，兩者都重視外部性因素的三個基本組成部分--產(chǎn)品、客戶、競爭對手，并且都重視長期性問題。但相比而言，SMA的內(nèi)涵更為廣泛，它要求將各個職能部門的信息和產(chǎn)品生產(chǎn)部門進(jìn)行系統(tǒng)的結(jié)合。
最后值得一提的是，傳統(tǒng)管理會計與SMA的界限并不是清晰的，涉及管理會計發(fā)展的有關(guān)論文及著作也少有關(guān)于區(qū)分兩者的論述。本文做這樣的比較，目的在于更清晰地論述SMA的本質(zhì)。事實(shí)上，SMA理念是隨著管理會計的發(fā)展逐步成為管理會計系統(tǒng)核心理念的，而以這種理念為核心的未來的管理會計，就是我們正在研究的戰(zhàn)略管理會計。
二、SMA在21世紀(jì)的發(fā)展與完善
SMA的形成是以企業(yè)生存環(huán)境的不確定性加強(qiáng)為背景的。展望21世紀(jì)，這種不確定性將進(jìn)一步加大，SMA也必將會有長足的發(fā)展。21世紀(jì)企業(yè)所處的競爭境況將主要體現(xiàn)在兩個方面：一是在技術(shù)方面；二是在經(jīng)濟(jì)全球化方面。
�。ㄒ唬┘夹g(shù)方面
首先，技術(shù)革新和傳播的速度大大加快。信息產(chǎn)業(yè)著名的“摩爾定律”認(rèn)為：信息技術(shù)產(chǎn)品以平均每6~9個月的速度更新一代，而目前有跡象表明，“摩爾定律”的有效時間跨度正在縮短。技術(shù)革新速度的提高是與其傳播速度的加快密切相關(guān)的。傳播速度的提高起到了類似加速器的作用，促進(jìn)了技術(shù)的不斷更新。這種快速變化使產(chǎn)品的壽命周期縮短，市場競爭也更為激烈。這從中國VCD市場激烈的競爭中可見一斑，當(dāng)某一制式標(biāo)準(zhǔn)才被某一廠商提出后不久，眾多廠商就能夠推出基于這一標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品。這樣，新技術(shù)所能擁有的超額回報期縮短了，廠商只有不斷創(chuàng)新，才
能保持競爭力。而創(chuàng)新的方向和決策的作出，要基于對客戶需求和競爭對手的戰(zhàn)略分析，這就要求管理會計系統(tǒng)提供更為及時的信息。
其次，隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，人們更加強(qiáng)調(diào)知識對企業(yè)保持其持續(xù)競爭力的重要意義，并日益重視信息的價值，這在實(shí)務(wù)中表現(xiàn)為對軟件（人、技術(shù)）和硬件（信息工具、網(wǎng)絡(luò)）的管理和運(yùn)用的不斷加強(qiáng)。從其對SMA的影響分析：一方面，信息工具的大量使用，使信息收集、處理及傳遞速度和效率大大加強(qiáng)，傳統(tǒng)的“維護(hù)財務(wù)會計和管理會計兩個信息系統(tǒng)過于昂貴”的觀點(diǎn)將會改變，建立并維護(hù)一個能同時提供財務(wù)會計和管理會計兩個信息的系統(tǒng)，將普遍為各種規(guī)模的企業(yè)所接受。這種變化為SMA的發(fā)展提供了物質(zhì)條件。企業(yè)管理人員將更有機(jī)會和能力從戰(zhàn)略角度分析企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況。結(jié)合下文所述的經(jīng)濟(jì)全球化趨勢，SMA系統(tǒng)將為企業(yè)的全球化運(yùn)作管理提供必要的有價值的信息。另一方面，人和知識要素對企業(yè)發(fā)展的重要性日益加強(qiáng)，將要求SMA提供充分的信息，以使決策者確定是否對人力及技術(shù)進(jìn)行投資，并評價所作出的人力及技術(shù)投資決策的投入--產(chǎn)出效率和效益。這些信息將要包括研究與處在同一技術(shù)革新方向的合作者或競爭對手的有關(guān)信息，并要結(jié)合分析決策前后客戶需求的變化等戰(zhàn)略信息，以判斷投入是否有利于企業(yè)獲取戰(zhàn)略競爭力。
�。ǘ┙�(jīng)濟(jì)全球化方面
資源配置的全球化使企業(yè)的SMA系統(tǒng)在分析自身及競爭對手的資源情況時，不能再是靜態(tài)地分析所處時刻、所處狹小地域的資源狀況，而要動態(tài)地分析資源的未來流動趨勢。這種考慮可以是全球性的，也可以是區(qū)域性。
市場機(jī)遇的全球化還要求企業(yè)的SMA系統(tǒng)關(guān)注全球的市場動態(tài)，以便更早地進(jìn)入市場，獲取利潤。一方面，網(wǎng)絡(luò)交易的推廣將使企業(yè)更直接地面對客戶，獲取有關(guān)需求信息；另一方面，人類需求層次的提高，造成需求個性化發(fā)展趨勢加強(qiáng)，利基市場的開發(fā)將成為企業(yè)未來爭奪的焦點(diǎn)。SMA系統(tǒng)就要一方面加強(qiáng)收集此類信息量，一方面注意分析企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)被消費(fèi)的全球性變化情況，以盡快調(diào)整其全球的戰(zhàn)略部署和尋找新的客戶需求方向。
總之，SMA是一種以外部性和長期性為核心特征的管理會計形式，是管理會計的發(fā)展，是在企業(yè)生存環(huán)境日益不確定的背景下形成和發(fā)展的。展望21世紀(jì)，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來和經(jīng)濟(jì)全球化的加強(qiáng)，SMA將有長足的發(fā)展；SMA理念將滲透到整個管理會計信息系統(tǒng)，為企業(yè)的管理提供信息，使企業(yè)獲得持久的戰(zhàn)略競爭力。
二、戰(zhàn)略管理會計的特點(diǎn)分析
戰(zhàn)略管理會計(SMA)是近年來興起的一支新的會計學(xué)分支學(xué)科，是企業(yè)戰(zhàn)略管理與管理會計相結(jié)合的產(chǎn)物。它要解決的主要問題是：如何適應(yīng)變化中的內(nèi)外部條件，企業(yè)資源在內(nèi)部如何分配與利用，如何使企業(yè)內(nèi)部之間協(xié)調(diào)行動以取得整體上更優(yōu)的戰(zhàn)略效果。戰(zhàn)略管理會計作為一門新興的分支學(xué)科具有豐富的內(nèi)容，本文主要對戰(zhàn)略管理會計的特點(diǎn)作出闡述。
1、戰(zhàn)略管理會計具有明顯的外向性。
戰(zhàn)略管理會計跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境，這些外部環(huán)境主要包括政治形勢、社會文化環(huán)境、自然環(huán)境、法律環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境。具體是指一國的政治形勢變化對經(jīng)濟(jì)生活的影響；戰(zhàn)略目標(biāo)群體的教育水平、宗教信仰、風(fēng)俗習(xí)慣、社會結(jié)構(gòu)和價值觀念對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響；新的法律的出臺及原有法律的變更對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響；以及整個經(jīng)濟(jì)市場、自然環(huán)境和競爭對手的變動對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響。因此，戰(zhàn)略管理會計特別強(qiáng)調(diào)各類相對指標(biāo)或比較指標(biāo)的計算和分析，如相對價格、相對成本、相對現(xiàn)金流量以及相對市場份額等。
2、戰(zhàn)略管理會計更注重長期、持續(xù)的發(fā)展戰(zhàn)略。
現(xiàn)代企業(yè)非常重視自身健康地可持續(xù)發(fā)展。國外研究表明，以下八個因素對企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展至關(guān)重要：顧客的滿意程度；制造優(yōu)良；市場占有率；產(chǎn)品品質(zhì)；可信賴程度；敏感性；技術(shù)領(lǐng)先地位；優(yōu)良的財務(wù)業(yè)績。因此，戰(zhàn)略管理會計必須超越單一的期間界限，著重從長期競爭地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向，它更注重企業(yè)持久優(yōu)勢的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。所以，構(gòu)成企業(yè)競爭地位的上述八大因素都是戰(zhàn)略管理會計必須研究的內(nèi)容，而不是僅局限于優(yōu)良的財務(wù)業(yè)績這一財務(wù)指標(biāo)。
3、戰(zhàn)略管理會計將提供更多的與戰(zhàn)略有關(guān)的非財務(wù)信息。
企業(yè)要想獲得持續(xù)的競爭優(yōu)勢，單靠優(yōu)良的財務(wù)業(yè)績是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，它還必須依仗眾多的非財務(wù)指標(biāo)，因此，戰(zhàn)略管理會計必須提供與戰(zhàn)略有關(guān)的財務(wù)與非財務(wù)信息，具體包括五大類信息：(1)戰(zhàn)略財務(wù)信息和經(jīng)營業(yè)績信息。其中經(jīng)營業(yè)績信息主要是指與收入、市場占有率、質(zhì)量等經(jīng)營活動有關(guān)的信息；與戰(zhàn)略成本有關(guān)的數(shù)據(jù)；與生產(chǎn)率有關(guān)的數(shù)據(jù)；與從事戰(zhàn)略經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的數(shù)據(jù)；與包括人力資源在內(nèi)的戰(zhàn)略資源數(shù)量和質(zhì)量有關(guān)的數(shù)據(jù)；與知識開發(fā)和創(chuàng)新有關(guān)的指標(biāo)；員工的參與和滿意度；與供貨方的戰(zhàn)略關(guān)系。(2)企業(yè)管理部門對上述戰(zhàn)略財務(wù)與經(jīng)營業(yè)績信息的評價分析。(3)前瞻性信息。具體包括揭示機(jī)會和風(fēng)險；揭示管理部門的計劃，包括影響成功的戰(zhàn)略因素；實(shí)際經(jīng)營業(yè)績與以前披露的機(jī)會和風(fēng)險進(jìn)行比較，以及與計劃的比較。(4)背景信息。一是企業(yè)的廣泛目標(biāo)和戰(zhàn)略；二是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、企業(yè)資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容；三是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對企業(yè)的影響。(5)競爭對手信息。具體是指：競爭對手是誰；競爭對手的目標(biāo)和所采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性；競爭對手的競爭優(yōu)勢和劣勢；面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競爭對手是如何反應(yīng)的。
4、戰(zhàn)略管理會計是一種全面性、綜合性的風(fēng)險管理。
戰(zhàn)略管理會計既重視主要生產(chǎn)經(jīng)營活動，也重視輔助活動；既重視生產(chǎn)制造，也重視其他價值鏈活動；既重視現(xiàn)有的經(jīng)營范圍內(nèi)的活動，也重視各種可能的活動。因此，戰(zhàn)略管理會計應(yīng)高瞻遠(yuǎn)矚地把握各種潛在的機(jī)會，回避可能的風(fēng)險--包括從事多種經(jīng)營而導(dǎo)致的風(fēng)險；由于行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化導(dǎo)致的風(fēng)險；由于資產(chǎn)、客戶、供應(yīng)商等過分集中而產(chǎn)生的風(fēng)險；由于流動性差導(dǎo)致的風(fēng)險等等，以便從戰(zhàn)略的角度最大限度地增加企業(yè)的盈利能力和價值創(chuàng)造能力。
5、戰(zhàn)略管理會計更加注重會計信息的相關(guān)性和及時性。
由于未來企業(yè)的競爭充滿風(fēng)險，信息使用者更關(guān)注的是企業(yè)的未來信息，因此，會計信息的相關(guān)性就成為保證會計信息質(zhì)量的首要因素，即對那些相對不太可靠但又相關(guān)的信息，只要在披露的同時披露其計量方法和假設(shè)即可，這樣，信息用戶可據(jù)此評價信息風(fēng)險，調(diào)整其戰(zhàn)略決策。同時，隨著高級制造技術(shù)(AMT)、電腦輔助設(shè)計與制造(CAD/CAM)、彈性制造系統(tǒng)(FMS)、計算機(jī)集成制造系統(tǒng)(CZMS)等先進(jìn)、自動化生產(chǎn)技術(shù)的日趨普及，以及適時生產(chǎn)管理系統(tǒng)、零存貨管理系統(tǒng)、全面質(zhì)量管理等先進(jìn)的管理觀念和技術(shù)的廣泛運(yùn)用，迫切需要戰(zhàn)略管理會計提供實(shí)時信息，而信息技術(shù)的迅猛發(fā)展則為此解決了技術(shù)上的難題。
6、戰(zhàn)略管理會計對企業(yè)效益的評價將從狹隘的財務(wù)效益轉(zhuǎn)向全方位的綜合性效益，&nbs
p;經(jīng)營成果計算的重點(diǎn)將從利潤計算向增值計算轉(zhuǎn)變。
未來的企業(yè)競爭將是以知識和人才為核心的綜合素質(zhì)的競爭，并以智力和技術(shù)投資作為基本的投資方向。與此相適應(yīng)，對企業(yè)效益的評價，也應(yīng)站在時代的高度，面向國際大市場，以為企業(yè)全面、長期地提高競爭力、發(fā)展能力奠定牢固基礎(chǔ)為基本出發(fā)點(diǎn)，而不應(yīng)拘泥于一時的、短暫的得失，它是微觀效益和宏觀效益、目前效益和長遠(yuǎn)效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的有機(jī)統(tǒng)一體。同時，隨著智力投資的擴(kuò)大和知識創(chuàng)新步伐的加快，物化勞動的轉(zhuǎn)移價值所占的比重越來越小，而由高智力的員工所擁有的專利權(quán)等無形資產(chǎn)所創(chuàng)造的價值增值卻大幅增長，所占比重越來越大。這樣，企業(yè)計算經(jīng)營成果的重點(diǎn)應(yīng)從計算利潤轉(zhuǎn)向計算價值增值，并通過編制專門的增值表加以系統(tǒng)反映。
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