主體論：合并會計報表理論的最佳選擇

     探索合并會計報表理淪，推動合并實務的發(fā)展，解決合并過程中出現(xiàn)的問題，是當代會計所面臨的重大挑戰(zhàn)。合并會計報表理論目前已形成了所有者論、主體論和母公司論的三足鼎立。任何理論的創(chuàng)立都必須有一定的概念依據(jù)，合并理論的建立必須體現(xiàn)“控制”這一經濟實質。本文就以“控制”作為確定合并范圍的基本依據(jù)對三種合并理論進行分析比較，提出主體論最適宜成為合并報表編制方法的理論依據(jù)。

    一、“控制”是確定合并范圍的基本依據(jù)

    “控制”，按照美國財務會計準則委員會（FASB）的定義，是指“一經濟實體具有指導另——經濟實體經營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進行的經濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失”；國際會計準則委員會（1ASC）則將“控制”定義為“統(tǒng)馭一家公司的財務和經營決策，并以此從該公司的經營活動中獲益的權利”�？梢钥闯�，兩種定義均包含兩層含義：第一，控制方能夠決定被控制方的財務和經營活動；第二，控制方的決策目的是要從被控制方的經濟活動中獲取利益。很明顯，我國對控制的定義“能統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務和經營決策，并能以此取得收益的權利”與IASC的定義是相吻合的。

    由于對控制的理解和定義不同，對合并范圍的規(guī)定也就有所不同。如FASB按照“實質重于形式”的原則，在對控制的顯著特征進行分析的基礎上，將控制分為有效控制和暫時控制，并給出四個確定存在有效控制的推定，進而確定合并范圍。IASC確定存在控制并應納入合并范圍時，則提出以下兩個判斷標準：①母公司直接或間接擁有子公司半數(shù)以上表決權。②母公司不擁有半數(shù)表決權，但滿足以下四個條件之一：通過與其他投資者協(xié)議，擁有子公司半數(shù)以上表決權；根據(jù)章程或協(xié)議，有權統(tǒng)馭子公司的財務和經營決策；有權任兔子公司董事會或類似機構的多數(shù)成員；在子公司董事會或類似權力機構的會議上有權投多數(shù)票。

    可以看出，盡管FASB和IASC對“控制”的推定和合并范圍的規(guī)范存在著一定差異，而且這種差異廣泛存在于世界各國的會計準則中，但總的來看，將“控制”作為合并會計報表的編制基礎則得到了普遍認同。

    二、主體論充分體現(xiàn)了對“控制”的尊重

    既然將“控制”作為合并會計報表的編制基礎，那么合并理論的構建也必須要建立在公司集團中母子公司之間的控制與被控制的關系基礎之上。在上述三種合并理論中，所有者論和母公司論也從不同角度論證了合并的實質，但其合并會計報表編制基礎并不是完全基于母公司對子公司的控制與被控制關系，因而不能充分揭示母公司因擁有控股權而對子公司行使權利這一杠桿作用，也就不能真實反映公司集團的生產經營能力和收益情況。只有主體論才能做到這一點。為此筆者對三種理論做以下簡評。

    1.所有者論。所有者論是業(yè)主理論在合并會計報表中的具體應用，其認為母子公司之間的關系是擁有和被擁有的關系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源�；�于此，當母公司合并非全資子公司的會計報表時，應采用比例合并法：按母公司實際擁有的股權比例，合并子公司的資產、負債和所有者權益；對于非全資子公司的收入、成本費用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有者論既不強調企業(yè)集團中存在的法定控制關系，也不強調集團各成員企業(yè)所構成的經濟實體。

    2.母公司論。母公司論強調母公司股東的權益，認為編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東反映其所控制的資源，對少數(shù)股東在子公司及其凈利潤的份額予以明確反映。因此，合并股東權益是關于母公司股東的權益，對于少數(shù)股東權益，既反對所有者論將少數(shù)股東權益完全排除在合并會計報表之外的保守作法，也反對主體論全額確認子公司可辨認所有者權益的升貶值并按持股比例分配給少數(shù)股東的激進作法；合并利潤表是關于屬于母公司股東凈損益形成情況的報告；母公司以購買方式獲取控股權時所形成的商譽，只確認其中屬于母公司的部分。

    3.主體論。主體論認為母子公司之間的關系是控制和被控制的關系，而不是擁有和被擁有的關系。依據(jù)“資產=負債+所有者權益”這一恒等式，主體論將所有者和債權人置于同等地位，認為合并會計報表不是專為控股股東使用，而應當滿足所有股東的信息要求。這樣，在合并股東權益和合并凈收益時，并不需要單獨確認少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益；對被收購的子公司的資產、負債和所有者權益應全部予以合并。在對待商譽的問題上，主體論也不贊成母公司按持股比例確定的辦法，主張全額確認合并商譽。

    從以上論述可以看出，三種理論在具體作法上的不同，來自于對集團內母子公司之間關系的不同認識。從定義上講，集團是因為控股關系而將投資者和被投資者聯(lián)系在一起的會計概念。判斷某個企業(yè)是否是某集團的成員，其間是否構成母子公司關系，一個最明顯的標志就是看在它們之間是否存在控制關系，一旦控制關系存在，就應列人合并范圍。所以，母公司所能控制的資產決不僅限于其在子公司中所占份額。正是因為控股權的存在，才使母公司能夠運用的資產遠遠大于其自有資產，并能運用這些資產來為股東服務，因此，要將集團資產與母公司所實際擁有的資產相區(qū)別。對負債和所有者權益也應作同樣理解。

    編制合并會計報表的目的就是要反映和傳遞在共同控制下的企業(yè)集團的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流轉等情況，滿足報表使用者對集團這一特定經濟實體的財務信息的需求。筆者認為，既然在確認合并范圍時貫徹這樣的思想，那么在具體的合并處理方法選擇時也應貫徹這種思想，將“控制”作為合并方法選擇的理論基礎。換句話說，合并強調的是經濟意義上的控制權，而非法律意義上的所有權。基于此，所有者論強調的是合并母公司所實際擁有的而不是其實際控制的資源，顯然違背了“控制”的實質。而母公司論盡管摒棄了所有者論狹隘的“擁有論”，繼承了主體論所主張的“控制論”，但在資產和負債的升貶值以及商譽的確認上依舊按母公司的持股比例合并，還是沒有完全遵循“控制”這一編制基礎。相比之下，只有主體論表現(xiàn)出對“控制”這一經濟實質的充分尊重。

    三、我國合并會計報表理論的選擇

    我國合并會計具體準則尚在討論之中。已頒布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》傾向于所有者論和母公司論，很少體現(xiàn)主體論的思想。從國際上看，繼美國擬以主體論代替母公司論之后，其他發(fā)達國家也紛紛對會計報表合并理論進行了反思。按照所有者論

設計的比例合并法已受到大多數(shù)國家會計準則的限制，母公司論也因采用雙重計價標準而遭受學術界的批評，而主體論已成為合并會計報表的主流理論。筆者認為，我國在制定具體準則時，也有必要考慮以主體論作為理論基礎：從我國的實際情況看，要使我國企業(yè)在全球范圍內參與競爭，應充分借鑒國際慣例；從信息需求角度看，合并會計報表的編制必須要滿足包括母公司股東在內的所有信息需求者的要求，而我國目前基于母公司論所編制的合并會計報表過分強調母公司股東的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相關者的知情權；另外，由于我國股本結構特殊、證券市場和公司價值評估市場尚不成熟，比例合并法已成為眾多上市公司操縱利潤的合法工具；最后，主體論將少數(shù)股東權益看作是合并股東權益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，與我國會計要素的定義是相吻合的。 
  
 


西南財經大學/周山清

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