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略論稅收撤銷權(quán)
稅收撤銷權(quán)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠繳稅款的納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)而對(duì)國(guó)家稅收造成損害的行為，請(qǐng)求法院予以撤銷的權(quán)利。九屆全國(guó)人大常委會(huì)第21次會(huì)議審議通過的新修訂的《稅收征管法》規(guī)定了稅收撤銷權(quán)制度。這一制度的規(guī)定在我國(guó)稅法上進(jìn)一步確立了稅收的公法之債的屬性，揭示了稅法與民法債法的密切關(guān)系，具有重大的理論價(jià)值。[1] 撤銷權(quán)是民法債法上傳統(tǒng)的制度，國(guó)內(nèi)的研究也比較成熟。而對(duì)稅收撤銷權(quán)，由于我國(guó)稅法規(guī)定的滯后性，國(guó)內(nèi)尚無(wú)人對(duì)之進(jìn)行比較系統(tǒng)的研究。[2] 本文欲作一次嘗試，以起拋磚引玉之效。主要是在民法債法關(guān)于撤銷權(quán)的原理的基礎(chǔ)上，擬對(duì)稅收撤銷權(quán)的由來(lái)、性質(zhì)、構(gòu)成要件、行使方式、效力、除斥期間等問題進(jìn)行論述。
（一）稅收撤銷權(quán)的由來(lái)
稅收撤銷權(quán)制度源于民法債法上的撤銷權(quán)制度，而債法上的撤銷權(quán)又源于羅馬法上的廢罷訴權(quán)，也叫保羅訴權(quán)。根據(jù)廢罷訴權(quán)，債務(wù)人實(shí)施一定的行為將會(huì)減少債務(wù)人的現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)，從而有害債權(quán)人的債權(quán)，且債務(wù)人具有故意，第三人也明知債務(wù)人實(shí)施行為具有加害債權(quán)人的故意，債權(quán)人就有權(quán)請(qǐng)求法院撤銷債務(wù)人處分財(cái)產(chǎn)的行為。[3] 撤銷權(quán)在大陸法上分成兩部分，即商法或者單行破產(chǎn)法所規(guī)定的撤銷權(quán)，以及民法或者債法所規(guī)定的破產(chǎn)以外的撤銷權(quán)。[4] 德國(guó)商法典規(guī)定破產(chǎn)上的撤銷，民法典規(guī)定破產(chǎn)外的撤銷；瑞士以聯(lián)邦法、奧地利以撤銷條例對(duì)撤銷權(quán)作特別規(guī)定；英國(guó)有關(guān)于詐欺移轉(zhuǎn)的法律和債權(quán)人與債務(wù)人和解條例；日本民法典與破產(chǎn)法分別規(guī)定撤銷權(quán)；我國(guó)1929年民法典規(guī)定了撤銷權(quán)，同時(shí)在破產(chǎn)法中規(guī)定破產(chǎn)上的撤銷權(quán)。[5] 民法債法規(guī)定撤銷權(quán)突破了債的相對(duì)性原則，擴(kuò)展了債的效力，以確保債的效力的最終實(shí)現(xiàn)。將作為公法之債的稅收和民法上的債進(jìn)行類比，就很容易引申出稅收撤銷權(quán)制度。稅收作為一種公法之債，它也應(yīng)具有債的一般屬性，只能約束稅收法律關(guān)系主體，主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人，而不能對(duì)稅收法律關(guān)系以外的主體產(chǎn)生約束力。納稅人的納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)的方式主要有納稅人自動(dòng)繳納稅款，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施等。但當(dāng)納稅人不自動(dòng)繳納稅款，而又濫用其財(cái)產(chǎn)處分權(quán)使其責(zé)任財(cái)產(chǎn)減少時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施就失去了對(duì)象，國(guó)家稅款就有無(wú)法實(shí)現(xiàn)的危險(xiǎn)。這時(shí)，稅收之債和私法之債一樣，也須突破債的相對(duì)性原則，擴(kuò)展債的效力，設(shè)立撤銷權(quán)制度，對(duì)納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終實(shí)現(xiàn)。日本稅法即規(guī)定了這一制度�！度毡镜胤蕉惙ā返�20條第7項(xiàng)規(guī)定：“民法有關(guān)債權(quán)者的代位與詐害行為取消權(quán)的規(guī)定，地方團(tuán)體征收金的征收準(zhǔn)用�！� [6]我國(guó)當(dāng)代民法上本無(wú)撤銷權(quán)制度，《合同法》規(guī)定了合同之債的撤銷權(quán)，完善了對(duì)合同之債的保全制度。新的《稅收征管法》在《合同法》規(guī)定的基礎(chǔ)上，從稅收的公法之債的屬性出發(fā)，規(guī)定了稅收撤銷權(quán)制度，完善了稅收保全制度，有助于防止欠繳稅款的納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)的行為，保障國(guó)家稅款的及時(shí)足額入庫(kù)，提高納稅人的稅法意識(shí)。
（二）稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)
上文已述及，稅收撤銷權(quán)和民法債法上的撤銷權(quán)具有密切的關(guān)系，因此，思考稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)，也應(yīng)從分析民法債法上撤銷權(quán)的性質(zhì)入手。關(guān)于民法債法上撤銷權(quán)的性質(zhì)，傳統(tǒng)民法學(xué)說(shuō)中有請(qǐng)求權(quán)說(shuō)、形成權(quán)說(shuō)、折衷說(shuō)即請(qǐng)求權(quán)和形成權(quán)說(shuō)、責(zé)任說(shuō)等學(xué)說(shuō)。所謂請(qǐng)求權(quán)說(shuō)，是指?jìng)鶛?quán)人的撤銷權(quán)為對(duì)于因債務(wù)人的行為而受利益的第三人直接請(qǐng)求返還的權(quán)利。形成權(quán)說(shuō)是指?jìng)鶛?quán)人的撤銷權(quán)的效力在于依債權(quán)人的意思而使債務(wù)人與第三人之間的法律行為溯及既往的消滅。折衷說(shuō)是指撤銷權(quán)兼具請(qǐng)求權(quán)和形成權(quán)的性質(zhì)，債權(quán)人行使撤銷權(quán)的行為一方面使債務(wù)人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，另一方面又可使債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)恢復(fù)到行為前的狀態(tài)。責(zé)任說(shuō)是指?jìng)鶛?quán)人并不需請(qǐng)求受益人返還財(cái)產(chǎn)，而是將該財(cái)產(chǎn)視為債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)。通說(shuō)從折衷說(shuō)，即認(rèn)為撤銷權(quán)兼具請(qǐng)求權(quán)和形成權(quán)的性質(zhì)。這也是我國(guó)民法學(xué)界公認(rèn)的觀點(diǎn)。[7] 稅收撤銷權(quán)的行使會(huì)產(chǎn)生類似于民法債法上撤銷權(quán)行使的法律效果，即同樣可以使納稅人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，也會(huì)產(chǎn)生第三人對(duì)財(cái)產(chǎn)的返還效果。由此可知，稅收撤銷權(quán)是類似于民法債法上撤銷權(quán)的權(quán)利，而和稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的其他稅務(wù)行政權(quán)力有所區(qū)別。它是從屬于稅收債權(quán)的一種特別權(quán)利。另外，稅收撤銷權(quán)和稅收代位權(quán)也不同。稅收撤銷權(quán)針對(duì)的是納稅人積極處分其財(cái)產(chǎn)的行為，而稅收代位權(quán)針對(duì)是納稅人消極怠于行使權(quán)利的行為。
（三）稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件
和稅收代位權(quán)相比，稅收撤銷權(quán)對(duì)納稅人權(quán)利及交易安全的影響要大的多。稅收代位權(quán)針對(duì)的是納稅人的消極行使債權(quán)的行為，稅收代位權(quán)的行使并不會(huì)加重納稅人的債務(wù)人的負(fù)擔(dān)，對(duì)納稅人也并無(wú)實(shí)質(zhì)性損害，而稅收撤銷權(quán)針對(duì)的是納稅人積極行使權(quán)利的行為，權(quán)利行使的結(jié)果有可能改變納稅人和第三人之間建立的法律關(guān)系，使之溯及既往的無(wú)效。這種權(quán)利的行使一方面有可能限制納稅人自由處分財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，另一方面也有可能影響到與納稅人建立法律關(guān)系的第三人，與交易安全關(guān)系密切。稅收撤銷權(quán)的不當(dāng)行使會(huì)害及私法秩序的穩(wěn)定。因此，對(duì)稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件必須進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定。這樣才符合稅收法定的原則。根據(jù)《稅收征管法》和《合同法》的相關(guān)規(guī)定，下文對(duì)稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件作一簡(jiǎn)要的分析。傳統(tǒng)民法理論認(rèn)為，撤銷權(quán)的構(gòu)成要件包括客觀要件和主觀要件。我們對(duì)稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件也從客觀要件和主觀要件兩方面來(lái)進(jìn)行分析。稅收撤銷權(quán)的客觀構(gòu)成要件有兩個(gè)：一個(gè)是存在構(gòu)成撤銷的事由，另一個(gè)是對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)造成損害。構(gòu)成撤銷的事由包括：（1）欠繳稅款的納稅人放棄到期債權(quán)。這是拋棄權(quán)利的單方行為，這一行為影響了其履行債務(wù)的能力。（2）無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。其效果與放棄到期債權(quán)相同，都導(dǎo)致其履行債務(wù)能力的降低。（3）以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。這種行為也會(huì)導(dǎo)致其履行債務(wù)能力的降低。關(guān)鍵是判斷何為“明顯不合理的低價(jià)”，這需要根據(jù)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)狀況綜合判斷。另外一個(gè)客觀要件是給國(guó)家稅收債權(quán)造成損害。傳統(tǒng)民法以陷于無(wú)資力為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于無(wú)資力的認(rèn)定，瑞士以債務(wù)超過為要件，德國(guó)、奧地利以支付不能為要件。為便利債權(quán)人舉證，通常以支付不能為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。債務(wù)人之無(wú)資力，須客觀地存在，且與債務(wù)人的行為有相當(dāng)因果關(guān)系 .[8]若其無(wú)資力系由其他原因引起，則不發(fā)生撤銷權(quán)。[9] 對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)造成損害的判斷標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)采支付不能為標(biāo)準(zhǔn)，即在納稅人欠繳稅款的情況下濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)，導(dǎo)致其責(zé)任財(cái)產(chǎn)減少，而使國(guó)家的稅款無(wú)法實(shí)現(xiàn)時(shí)，就可認(rèn)為其行為對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)造成損害。
在主觀要件方面，德國(guó)、瑞士及我國(guó)臺(tái)灣民法，將債務(wù)人的行為分為有償行為及無(wú)償行為。有償行為之撤銷，以惡意為要件；無(wú)償行為之撤銷權(quán)，則僅具備客觀要件即可行使。[10] 法國(guó)民法要求債務(wù)人主觀上是
欺詐。[11] 我國(guó)《稅收征管法》采取了和《合同法》基本一致的規(guī)定，對(duì)稅收撤銷權(quán)的主觀構(gòu)成要件并沒有嚴(yán)格的要求。僅對(duì)以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情形作了規(guī)定，即欠繳稅款的納稅人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)時(shí)受讓人知道該情形。由此可知，對(duì)于放棄到期債權(quán)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為無(wú)論納稅人的主觀心理狀態(tài)如何，只要客觀上導(dǎo)致其責(zé)任財(cái)產(chǎn)的減少，對(duì)實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅款造成損害，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以行使稅收撤銷權(quán)。
（四）稅收撤銷權(quán)的行使方式
根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》第74條的規(guī)定行使撤銷權(quán)�！逗贤ā返�74條規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為�！痹谶@里，納稅人是債務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)就相當(dāng)于債權(quán)人，可以請(qǐng)求人民法院撤銷納稅人的行為。根據(jù)法律的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)的方式是訴訟方式，而不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為直接實(shí)現(xiàn)。這里需要討論的問題是，這種訴訟是采用民事訴訟方式還是行政訴訟方式。我國(guó)現(xiàn)行的行政訴訟主要是審查行政機(jī)關(guān)作出的具體行政行為，相應(yīng)的，法院作出的判決是對(duì)具體行政行為的維持、撤銷、變更等。顯然，在稅收撤銷權(quán)訴訟中，不存在具體行政行為這一審查對(duì)象。因此，我們認(rèn)為，稅收撤銷權(quán)訴訟在總體上應(yīng)該采用民事訴訟方式，而不采用行政訴訟方式。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)的參與會(huì)使這種訴訟具有特殊性。具體的訴訟程序還有待于實(shí)踐中不斷探索。須注意的是，這只是在我國(guó)現(xiàn)行訴訟體制下所作的選擇。事實(shí)上，我們認(rèn)為我國(guó)應(yīng)從稅務(wù)案件的特殊性出發(fā)，建立稅務(wù)訴訟制度，這種訴訟和傳統(tǒng)的民事訴訟、行政訴訟都有密切的聯(lián)系，但又有其特殊性。這樣，稅收撤銷權(quán)訴訟就可以歸入稅務(wù)訴訟當(dāng)中。
《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法〉若干問題的解釋（一）》（下文簡(jiǎn)稱“司法解釋”）對(duì)合同之債撤銷權(quán)行使的訴訟程序作了規(guī)定。下文參照這一規(guī)定，對(duì)稅收撤銷權(quán)訴訟中的具體問題進(jìn)行探討。在管轄方面，“司法解釋”規(guī)定，“債權(quán)人依照合同法第74條的規(guī)定提起撤銷權(quán)訴訟的，由被告住所地人民法院管轄�！笨紤]到稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的所在地并不一定在同一地方，從行政效率原則出發(fā)，稅收撤銷權(quán)訴訟應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地人民法院管轄。在級(jí)別管轄方面，為了訴訟的順利進(jìn)行，可以考慮由與稅務(wù)機(jī)關(guān)同級(jí)的人民法院管轄。在訴訟參加人的確定方面，“司法解釋”規(guī)定，“債權(quán)人依照合同法第74條的規(guī)定提起撤銷權(quán)訴訟時(shí)只以債務(wù)人為被告，未將受益人或者受讓人列為第三人的，人民法院可以追加該受益人或者受讓人為第三人�！边@一規(guī)定表明，在合同之債撤銷權(quán)訴訟中，債務(wù)人為被告人，受益人或者受讓人為第三人。在稅收撤銷權(quán)訴訟中，也應(yīng)如此。我們認(rèn)為，在納稅人放棄到期債權(quán)和無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情況下，以納稅人作為被告，以受益人作為第三人；在以明顯不合理低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情況下，應(yīng)將納稅人作為被告，將受讓人作為第三人。須注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)就一權(quán)利行使撤銷權(quán)后，其他民事債權(quán)人和其他稅務(wù)機(jī)關(guān)不得重復(fù)行使。[13]
（五）稅收撤銷權(quán)的效力
根據(jù)民法債法理論，在撤銷債務(wù)人的行為以后，對(duì)某一債權(quán)人取回的財(cái)產(chǎn)或利益，應(yīng)作為一般債權(quán)人的共同擔(dān)保，一般債權(quán)人對(duì)這些財(cái)產(chǎn)應(yīng)平等受償。[14] 我們認(rèn)為，在稅收撤銷權(quán)訴訟中，國(guó)家稅款具有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。理由是，稅收是一種公法債權(quán)，和普通私法債權(quán)相比具有優(yōu)先權(quán)。新的《稅收征管法》規(guī)定了稅收的優(yōu)先權(quán)，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。因此，納稅人應(yīng)首先繳納所欠稅款，然后再對(duì)其他債權(quán)人進(jìn)行清償。稅收撤銷權(quán)的行使范圍以保全稅收債權(quán)為限。行使撤銷權(quán)的費(fèi)用由納稅人負(fù)擔(dān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依規(guī)定行使撤銷權(quán)，并不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
（六）稅收撤銷權(quán)的除斥期間
稅收撤銷權(quán)的行使對(duì)納稅人的權(quán)利和交易秩序影響很大，因此，對(duì)稅收撤銷權(quán)的行使應(yīng)該在時(shí)間上進(jìn)行限制。在民法上，對(duì)撤銷權(quán)的行使期間，有規(guī)定為除斥期間的，也有規(guī)定為消滅時(shí)效的。 《合同法》第75條規(guī)定：“撤銷權(quán)自債權(quán)人知道或者應(yīng)當(dāng)知道撤銷事由之日起1年內(nèi)行使。自債務(wù)人的行為發(fā)生之日起5年內(nèi)沒有行使撤銷權(quán)的，該撤銷權(quán)消滅�！边@表明，《合同法》對(duì)撤銷權(quán)行使期限規(guī)定的是除斥期間�！抖愂照鞴芊ā凡]有對(duì)稅收撤銷權(quán)的除斥期間作出規(guī)定，也沒有準(zhǔn)用《合同法》相關(guān)條款的規(guī)定。但這一除斥期間的規(guī)定對(duì)保護(hù)納稅人權(quán)利和穩(wěn)定私法秩序頗為重要，還有待于今后立法的完善。
「注釋」
[1] 參見劉劍文、魏建國(guó)：《新〈征管法〉在我國(guó)稅法學(xué)上的意義》，《稅務(wù)研究》2001年第9期。
[2]須注意的是，國(guó)內(nèi)也有學(xué)者在其文章中附帶的論述過稅收撤銷權(quán)制度。如楊小強(qiáng)：《論稅法與私法的聯(lián)系》，載《法學(xué)評(píng)論》1999年第6期。
[3]陳朝壁：《羅馬法原理》（上冊(cè)），商務(wù)印書館1936年版，第197頁(yè)。
[4]參見孔祥�。骸逗贤ń坛獭�，中國(guó)人民公安大學(xué)出版社1999年版，第320－321頁(yè)。
[5]參見張廣興：《債法總論》，法律出版社1997年版，第206頁(yè)。
[6]吳炳昌譯：《日本地方稅法》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1990年版，第81頁(yè)。
[7]參見王家福主編：《民法債權(quán)》，法律出版社1991年版，第182－183頁(yè)。又見史尚寬：《債法總論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第475－479頁(yè)。
[8]關(guān)于因果關(guān)系的各種理論，請(qǐng)參見王利民主編：《民法侵權(quán)行為法》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1993年版，第142－152頁(yè)。
[9]參見王家福主編：《民法債權(quán)》，法律出版社1991年版，第184頁(yè)。
[10]參見王家福主編：《民法債權(quán)》，法律出版社1991年版，第184頁(yè)。
[11]《法國(guó)民法典》第1167條規(guī)定：“債權(quán)人得以自己的名義對(duì)債務(wù)人用欺詐手段侵害其權(quán)利的行為提出控告�！鞭D(zhuǎn)引自尹田：《法國(guó)物權(quán)法》，法律出版社1998年版，第444頁(yè)。
[13]根據(jù)傳統(tǒng)民法債法理論，債權(quán)人撤銷權(quán)之主體，為因有害行為而應(yīng)受其害之債權(quán)人。債權(quán)人有數(shù)人時(shí)，得共同行使此權(quán)利，亦得各獨(dú)立行使。參見史尚寬：《債法總論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第479頁(yè)。本文主要是從稅收撤銷權(quán)的特殊性出發(fā)，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)后，其他債權(quán)人不應(yīng)該重復(fù)行使。[14]王利民、崔建遠(yuǎn)：《合同法新論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1996年版，第394頁(yè)。
劉劍文
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