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論稅法上的可稅性
某種對象是否能夠成為稅收客體，不同的學科可以提供不同的研究角度和研究方法，從而得出不同的答案。從經(jīng)濟學角度看，如果某種對象能夠成為稅收客體，那么征稅主體對其征稅，納稅主體對其納稅，都應當具備經(jīng)濟上的可能性與可行性，這可稱之為“經(jīng)濟上的可稅性”。[1]經(jīng)濟學研究者多通過對財政收入的變化、納稅主體的經(jīng)營成本、稅率的變化、宏觀調控的能力和稅收成本等經(jīng)濟因素的考量來分析某種對象是否具備經(jīng)濟上的可稅性。[2]然而，對于分析某種對象的可稅性來說，僅有經(jīng)濟學的分析方法是否就足夠了呢？當對某種對象進行稅收具備經(jīng)濟上的可能性與可行性時，該種對象是否當然成為稅收客體呢？當對某種對象進行稅收不具備經(jīng)濟上的可能性與可行性時，該種對象是否當然不能成為稅收客體呢？本文嘗試通過從稅法角度對某種對象可稅性的闡述，對上述問題進行回答。
一、稅法上可稅性的概念
我國現(xiàn)行稅收法律規(guī)范沒有明文界定“可稅性”的含義。因此，在現(xiàn)階段，“可稅性”只是一個學理上的概念。
從語法學角度分析，“可稅性”是由“可”、“稅”和“性”三個語詞構成，“可”是動詞，“稅”和“性”是名詞。“可”的含義為“適合”：“稅”的含義為“稅收”，包含征稅和納稅兩個層面：“性”的含義為“性質”。根據(jù)“可”、“稅”和“性”三個語詞的含義，“可稅性”概念可以界定為某種對象具有的適合進行稅收的性質。
有的學者認為，法學視野中的可稅性是指征稅所具有的“法律上的合理性與合法性”，即“征稅是否合理，不應僅看經(jīng)濟上的承受力，還應看征稅是否平等，是否普遍等方面；征稅是否合法，不應僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神”。[3]這種觀點在一定程度上指出了稅法上的“可稅性”與經(jīng)濟上的“可稅性”的區(qū)別，指出合法（這里的“法”包括憲法）和符合公平正義的法律精神是稅法上的可稅性所應考慮的重要內容。但是這種觀點還存在一些問題：首先，稅法上的可稅性應當既包括征稅層面，又包括納稅層面，二者缺一不可；其次，稅法上的可稅性應當主要指稅收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味著其中的“法”應當嚴格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依據(jù)法律規(guī)范本身進行判斷的。而“法律上的合理性”則需要借助法律之外的其他工具，如經(jīng)濟因素、社會因素等進行判斷，這并非稅法上可稅性的研究對象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正義的法律精神”等表述都比較抽象，它們很難成為衡量某種對象是否具有稅法上可稅性的具體標準。
在綜合前文分析的基礎之上，筆者認為，所謂稅法上的可稅性，是指某種對象符合稅法的要求，具有適合進行稅收的性質�！胺隙惙ǖ囊蟆笔嵌x稅法上的可稅性概念的核心。當某種對象符合稅法的要求時，該種對象就具有稅法上的可稅性；反之，當某種對象不符合稅法的要求時，該種對象就不具有稅法上的可稅性。是否符合稅法的要求，是從稅法角度衡量某種對象是否具有“可稅性”的唯一標準。
關于稅法的要求，筆者基于對我國現(xiàn)行稅收法律規(guī)范和稅法法理的考察，認為應當包括稅法在法的淵源、稅收要素的法律明確性、法律規(guī)范的制定程序和法律爭議的解決四個方面的要求。而符合稅法的要求，相應地指法的淵源符合稅法，稅收要素具有法律明確性，法律規(guī)范的制定程序符合稅法和法律爭議的解決符合稅法，這即是稅法上可稅性的四個構成要件。只有同時具備這四個要件，某種對象才可以被認為具有稅法上的可稅性；否則，該種對象就不具有稅法上的可稅性，不應當對該其進行征稅。
二、稅法上可稅性的構成要件
�。ㄒ唬┓ǖ臏Y源符合稅法
所謂法的淵源，是指法取得法的效力的來源。在這方面，體現(xiàn)稅法淵源的制定法應當是由最高權力機關制定的法，以及最高行政機關嚴格依據(jù)最高權力機關的授權規(guī)范所制定的行政法規(guī)。只有體現(xiàn)稅法淵源的制定法是通過這兩種方式制定的，該制定法才被認為滿足“法的淵源符合稅法”要件，根據(jù)該制定法所確定的稅收對象才能被認為滿足稅法上可稅性的要求。如果體現(xiàn)稅法淵源的制定法不是通過這兩種方式制定的，那么該制定法就被認為在法的淵源方面不符合稅法要求，依據(jù)該制定法所確定的稅收對象就不具有稅法上的可稅性。
根據(jù)我國《憲法》第58條規(guī)定，中國現(xiàn)階段的立法機關是全國人大及其常委會。全國人大及其常委會制定的法稱為“法律”，而其他機關制定的法不可以稱為“法律”。《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”因此，此條中的“法律”應當被解釋為全國人大及其常委會制定的法，而非其他機關制定的法。所以，我國公民有且僅有依照“法律”納稅的義務，而政府有且僅有依照“法律”征稅的權力；同時，我國公民有不依照非“法律”的制定法進行納稅的權利，而政府有不得依照非“法律”的制定法進行征稅的義務。
既然我國法律已經(jīng)明確排除非“法律”的制定法體現(xiàn)稅法淵源的可能性，那么在我國稅法淵源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高權力機關授權制定的非“法律”的制定法共同體現(xiàn)呢？筆者認為，這種體現(xiàn)稅法淵源的方式存在的前提是“法律”已經(jīng)存在，如果拋開既存“法律”，這種方式根本無從談起。在“法律”既存的情況下，通過“法律”或者最高權力機關的授權，既存“法律”的效力被擴展到基于合法授權而制定的非“法律”的制定法上，所以《憲法》第56條中的“依照法律”可以被理解為依照“法律”和基于“法律”或者基于最高權力機關的合法授權而制定的非“法律”的制定法。因此，我國稅法淵源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高權力機關的合法授權制定的非“法律”的制定法共同體現(xiàn)。
之所以要求稅法上的可稅性必須滿足“法的淵源符合稅法”這一要件，主要因為稅收是國家或稱公法人團體對符合法定稅收要素的主體無償課征資財以獲取財政收入的活動，它是將私人經(jīng)濟主體（企業(yè)和個人）的部分財富轉為國有的手段，是加在人民身上的負擔。因此，稅法通常被視為侵權規(guī)范，是侵害人民權利的法律規(guī)范。[4]
作為一種侵害人民權利的法律規(guī)范，稅法獲得合法性的必要條件是人民自愿放棄自己的合法權利，即人民自愿同意國家侵犯自己的權利。我國是實行代議制的國家，人民通過選舉代表行使國家權力。在這種體制中，人民自愿放棄自己合法權利的方式是且只能是人民代表自愿棄權的行為，這種棄權行為在法治國家應當體現(xiàn)為人民代表制定自愿同意國家侵權的法律規(guī)范。我國現(xiàn)在奉行依法治國方略，在這種背景下，人民自愿放棄自己合法權利的方式是且只能是立法機關制定同意侵權的稅收“法律”，而不能通過其他機關制定非“法律”的制定法實現(xiàn)。這是稅收法定主義原則的一項基本內容。
�。ǘ┒愂找鼐哂蟹擅鞔_性
稅收要素，或者稱稅收要件，是指稅收過程必不可少的要素，或者指國家進行征稅和其他主體進行納稅所必須具備的條件。稅收要素包括稅收實體要素和稅收程序要素。稅收實體要素主要包括稅收主體，
即征稅主體和納稅主體；稅收客體；稅目與計稅依據(jù)；稅率；稅收特別措施，包括稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施。稅收程序要素主要包括稅收時間，稅收地點和稅收方法。因為稅收要素是國家進行征稅和人民進行納稅所必須具備的條件，而人民應當且僅應當根據(jù)人民代表所制定之法進行納稅，國家應當且僅應當根據(jù)人民代表所制定之法進行征稅，所以稅收要素應當在人民代表所制定之法中得到明確規(guī)定，只有這樣，稅收才是合法的�！岸愂找鼐哂蟹擅鞔_性”即由此概括出來。
所謂稅收要素具有法律明確性，是指稅收要素應當在法律中得到明確規(guī)定。具體而言，這里的“法律”，在我國應當僅指最高權力機關所制定的“法律”，而排除其他任何機關所制定之法。雖然根據(jù)對稅法上可稅性第一個構成要件的闡述，合法的稅法淵源還可以由最高權力機關已經(jīng)制定的關于是否對某種對象進行稅收和如何進行稅收的“法律”，加之基于“法律”或者最高權力機關的合法授權而由被授權機關嚴格依據(jù)授權制定的法共同確定，但是這種情況存在的前提是，最高權力機關已經(jīng)制定關于是否對某種對象進行稅收和如何進行稅收的“法律”，而且稅收要素應當在最高權力機關已經(jīng)制定的“法律”中得到明確規(guī)定，這意味著如果要對某種對象進行稅收，最高權力機關不得在其制定的“法律”預留空白，而授權其它主體在非“法律”制定法中對相關稅收要素進行明確規(guī)定，這種授權是非法的。
這里的“明確性”，是指一切創(chuàng)設稅收要素的“法律”規(guī)定，就其內容、標的、目的及范圍必須確定而使稅收義務人（主要是納稅主體）足以據(jù)此預測該項稅收負擔，以及該項稅收負擔具有可計算性。換言之，“法律”應當足以在內容上嚴格規(guī)范稅收活動，而不能僅提出模糊的原則或者規(guī)則。[5]例如，我國《個人所得稅法》第2條第1項規(guī)定，“工資、薪金所得”應當繳納個人所得稅。這項規(guī)定對于因任職或者受雇而取得工資、薪金、獎金的個人就具備了明確性，因為相關個人足以根據(jù)此項規(guī)定預測自己應當承擔該項稅負。但是，這項規(guī)定對于因任職或者受雇而取得勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得的個人就不具備明確性，因為相關個人無法根據(jù)此項規(guī)定預測自己應當承擔該項稅負，因此，“因任職或者受雇而取得的勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得”就不滿足“稅收要素具有法律明確性”這一要件，因而也不具備稅法上的可稅性。如果我國個人所得稅法中規(guī)定因任職或者受雇而取得的所得應當繳納個人所得稅，那么“因任職或者受雇而取得的勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得”就具備了“法律”明確性。
稅收要素具有法律明確性，并非認為立法機關在稅收立法時不可以使用不確定的法律概念，與之相反，立法機關是可以在一定條件下使用不確定的法律概念的，如“在必要時”，“基于正當?shù)睦碛伞钡鹊�。[6]使用這些不確定概念的條件是，這些法律概念的含義可以根據(jù)“法律”里的其它規(guī)定予以明確，從而在整體上達到“具有法律明確性”的要求；如果達不到這一要求，那么這樣的規(guī)定就屬于所謂的空白文句，并因違反稅法關于法律明確性的要求而屬無效規(guī)定。[7]“稅收要素具有法律明確性”要件的核心在于，人民可以依據(jù)且僅依據(jù)我國最高權力機關制定之“法律”預測出自己應當承擔何種稅負并計算出應當承擔多少該種稅負。如果預測不出或者計算不出，那么人民享有不納該種稅的權利，國家負有不征該種稅的義務，該種稅的對象不具有稅法上的可稅性。
�。ㄈ┓梢�(guī)范制定程序符合稅法
根據(jù)上文闡述，體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我國最高權力機關的授權程序；（3）被授權機關根據(jù)授權制定非“法律”制定法的程序。所謂法律規(guī)范制定程序符合稅法，即指上述三種程序符合稅法，它們的運作不得違背稅法的要求，否則就構成程序違法。根據(jù)此程序制定的稅收法律規(guī)范當屬無效，根據(jù)此程序制定的稅收法律規(guī)范所指向的對象不具有稅法上的可稅性。
我國《憲法》第5條第1款規(guī)定：“中華人民共和國實行依法治國，建設社會主義法治國家�！薄读⒎ǚā返�4條規(guī)定：“立法應當依照法定的權限和程序，從國家整體利益出發(fā)，維護社會主義法制的統(tǒng)一和尊嚴�！彼裕谥袊�，立法的權限和程序應當“法定”，應當合法，這是法治的一項基本要求。在稅法領域，這項基本要求表現(xiàn)為體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范的制定程序應當法定，應當合法，應當符合稅法的要求。
事實上，體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我國大力建設社會主義法治國家的今天，法律規(guī)范的制定程序本身也應當合法。因為稅法是侵犯人民權利的法律規(guī)范，稅法的合法性是通過人民或者人民代表制定自愿棄權的“法律”取得的，所以，稅法的制定應當嚴格按照一定程序進行，這種程序應當足以體現(xiàn)人民或者人民代表的自由意志，因此，體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范的制定程序本身應當符合人民或者人民代表的自由意志，應當符合人民或者人民代表制定的“法律”，這是稅法的一項基本要求。
目前，我國“法律”的制定程序在《憲法》和《立法法》中已經(jīng)得到比較明確地規(guī)定；被授權機關根據(jù)授權制定非“法律”制定法的程序在我國《憲法》、《立法法》、《國務院組織法》、《地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》、《行政法規(guī)制定程序條例》和《規(guī)章制定程序條例》中也已得到比較明確地規(guī)定。如果這兩種程序嚴格按照這些法律規(guī)范進行，那么這兩種程序就是符合稅法的，根據(jù)這兩種程序制定的體現(xiàn)稅法淵源的法律規(guī)范所指向的對象就具有稅法上的可稅性。至于最高權力機關的授權程序，筆者認為仍然值得深入細致的研究。立法授權程序的不合法常常引發(fā)人們對授權立法合法性的質疑，而在稅法領域，這已經(jīng)成為一個非常嚴重的問題。首先，最高權力機關授權的前提是，最高權力機關已經(jīng)制定關于是否對某種對象進行稅收和如何進行稅收的“法律”，最高權力機關不得在無“法律”存在的前提下直接授權其他機關制定關于是否對某種對象進行稅收和如何進行稅收的法律規(guī)范，即最高權力機關一般的、空白的授權是無效的。我國《憲法》規(guī)定公民有且僅有依照“法律”納稅的義務，而不負有依照非“法律”的制定法納稅的義務。如果最高權力機關在無關于是否對某種對象進行稅收和如何進行稅收的“法律”存在的前提下進行授權立法，那么是否對某種對象進行稅收和如何進行稅收就直接由被授權機關制定的非“法律”制定法規(guī)定。我國公民如果按其納稅，則公民實際上是直接按照非“法律”的制定法進行納稅，這是違背我國《憲法》的。
其次，最高權力機關的授權是有一定范圍的，即在稅法領域，有些事項最高權力機關可以進行授權，而有些事項則不可以。根據(jù)上文“稅收要素具有法律明確性”要件中的闡述，如果要對某種對象進行稅收，那么關于此對象的一切足以創(chuàng)設稅收權利（權力）義務的稅收要素的“法律”規(guī)定，就其內容、標的、目的及范圍必須確定而使稅收義務人（主要是納稅主體）足以據(jù)此預測該項稅收負擔，以及該項稅收負擔具有可計算性。因此，足以影響稅收義務人（主要是納稅主體）對該項稅收負擔進行預測并計算該項稅收負擔的事項，必須在“法律”中予以規(guī)定，此類事項最高權力
機關不可以進行授權。不屬于此類的事項，最高權力機關可以進行授權。
最后，最高權力機關授權的方式應當受到嚴格限制。現(xiàn)在，我國最高權力機關授權的方式主要有兩種：一種是最高權力機關在“法律”中進行授權，[8]一種是最高權力機關通過制定授權決定進行授權。[9]對這兩種授權方式的限制主要有：第一，授權的規(guī)范性文件應當明確授權的目的、內容和范圍，其明確的程度應當達到足以使稅收主體預見在何種情況下被授權機關將行使被授予的權力，該項權力將如何行使，以及被授權機關將要制定的法律規(guī)范可能有什么內容；[10]第二，被授權機關不得進行轉授權。這已經(jīng)在我國《立法法》當中得到明確規(guī)定，而且也是公認的法律原則；第三，最高權力機關應當對被授權機關行使被授予權力的行為進行監(jiān)督，從而使被授權機關嚴格按照授權的目的、內容和范圍行使該項權力，防止越權。
�。ㄋ模┓蔂幾h的解決符合稅法
本文中的“法律爭議”，指某種對象在是否完全具備稅法上可稅性的構成要件，以至是否具備稅法上可稅性方面發(fā)生的爭議。這類爭議一方面可以發(fā)生在抽象的稅收立法層面，另一方面可以發(fā)生在具體的稅收活動領域。前者涉及相關的法律規(guī)范是否有效，后者涉及稅務機關是否享有對某種對象進行征稅的權力，具體的企業(yè)或者個人是否負有對某種對象進行納稅的義務，以及如何對相關主體的損失進行賠償。
所謂法律爭議的解決符合稅法，是指解決法律爭議的主體符合稅法和解決法律爭議的程序符合稅法。具體而言，解決抽象的稅收立法層面法律爭議的主體只能是立法機關，這是由稅法的性質決定的，立法機關應當按照其合法的活動程序解決此種爭議；根據(jù)稅收的性質，具體稅收活動領域的法律爭議在我國可以通過行政復議或者行政訴訟解決，相關主體根據(jù)行政復議或者行政訴訟的法律規(guī)范按照合法的程序解決即可。筆者認為，這種爭議的解決結果將直接關系到確定某種對象是否具備稅法上可稅性。只有法律爭議的解決符合稅法，其結果才能夠確定某種對象是否具備稅法上可稅性。
當在具體稅收活動領域發(fā)生稅法上可稅性問題的法律爭議時，在該爭議的解決結果沒有確定之前，某種對象稅法上的可稅性處于未定狀態(tài)。對于這種未定狀態(tài)，《稅收征收管理法》第88條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”這種立法更多地保護了國家的征稅權。為了平等地保護納稅主體的權利，法律應當同時規(guī)定，當法律爭議的解決結果是某種對象不具有稅法上可稅性時，國家既要返還已經(jīng)征收的稅款，更要對因征稅而給納稅主體造成的損失給予賠償。對于這種未定狀態(tài)，也可以采取另一種立法選擇，即在這種狀態(tài)下，納稅主體享有拒絕納稅的權利，只有當法律爭議的解決結果是某種對象具有稅法上可稅性時，納稅主體才負有納稅的義務，同時納稅主體應當對給征稅主體造成的損失給予賠償。
三、結語
綜上所述，筆者認為，對于分析某種對象的可稅性來說，僅有經(jīng)濟學的分析方法是遠遠不夠的。如果某種對象具有經(jīng)濟上的可稅性，但是它不能滿足稅法上可稅性的四個構成要件，那么它就不具備稅法上的可稅性，該種對象當然不能成為稅收客體，國家負有不得對該種對象進行征稅的義務，納稅主體享有不對該種對象進行納稅的權利；反之，即使某種對象不具有經(jīng)濟上的可稅性，但是它能夠滿足稅法上可稅性的四個構成要件，那么它就具備稅法上的可稅性，該種對象當然成為稅收客體，稅收活動應當針對該種對象進行。
通過以上研究，筆者發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟學的分析方法強調實質意義上的經(jīng)濟效果，而法學的分析方法則強調形式意義和程序意義上的法律效果。誠然，這兩種方法對于分析問題都很有裨益，但是，法學強調形式和程序的目的是為了更好地保護人民的利益，使其免受國家權力的非法侵犯，這又具有更大的實質意義。
以本文闡述的四個構成要件來衡量，我國現(xiàn)行的稅法有很多是無效的，很多對象也不具備稅法上的可稅性，但是，相關稅收活動卻依然可以順利地展開。這種現(xiàn)象的存在是由多方面原因造成的，如立法機關享有的實質權力過小，立法機關怠于履行憲法和法律規(guī)定的職責，人民怠于保護自己神圣不可侵犯的權利，等。我國稅法在合法性建設方面任重而道遠。
注釋：
[1] 參見張守文：《論稅法上的“可稅性”》，載《法學家》2000年第5期。
[2] 參見許峻：《想說‘降’你不容易！專家談證券交易印花稅》，載于http://finance.sina.com.cn/t/20011021/119571.html.本文在該文的基礎之上，提煉出與“可稅性”相關的一些經(jīng)濟因素。該文雖然只分析了證券交易印花稅的一些情況，但是這種經(jīng)濟分析方法是可以適用其它種類的稅收客體的。
[3] 參見張守文：《論稅法上的“可稅性”》，載《法學家》2000年第5期。
[4] 參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當代公法理論》，臺北月旦出版公司1993年5月初版，第589頁。轉引自張守文：《論稅收法定主義》，載《法學研究》第18卷第6期。
[5] 參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當代公法理論》，臺灣月旦出版公司1993年5月初版，第598頁。
[6] 張守文：《論稅收法定主義》，載《法學研究》第18卷第6期。
[7] 參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當代公法理論》，臺灣月旦出版公司1993年5月初版，第599頁。
[8] 如《中華人民共和國稅收征收管理法》（2001年4月28日修訂）第90條規(guī)定：“耕地占用稅、契稅、農業(yè)稅、牧業(yè)稅征收管理的具體辦法，由國務院另行制定”等。
[9] 如1984年9月18日通過的《全國人大常委會關于授權國務院改革工商稅制發(fā)布有關稅收條例草案試行的決定》等。
[10] 參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當代公法理論》，臺北月旦出版公司1993年5月初版，第594－595頁
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