我國反欠稅制度的整合（一）

　　「摘要」反欠稅制度是稅法的重要組成部分，對各類零散的反欠稅制度進行整合非常必要。本文著重探討了反欠稅制度的整合基礎、基本構成，以及改進方向等，強調(diào)要針對反欠稅制度的特點，將公法原理與私法原理協(xié)調(diào)并用，并對包括欠稅人在內(nèi)的各類主體的合法權益進行均衡、有效地保護。

　　「關鍵詞」欠稅，反欠稅，制度整合

　　一、問題的提出

　　經(jīng)濟和社會的發(fā)展水平，特別是稅法意識與稅收征管能力，不僅是決定一國能否依法有效征稅的重要 因素，而且同樣也是反向影響欠稅規(guī)模的主要原因。與此相關，近些年來，受經(jīng)濟景氣變動、稅法意識淡薄以及征管乏力等多種因素的影響，我國的欠稅規(guī)模一直 居高不下，并已引起了廣泛的重視。[1]由于欠稅是影響 政府及時獲取收入的極為重要的負面因素，而對及時、穩(wěn)定的稅收收入的“渴求”又是各國政府的共性，因此，如何盡量壓縮欠稅規(guī)模，開源節(jié)流，增收補漏，便是各 國政府共同面臨的問題。

　　要解決欠稅問題，相應的制度建設往往被認為不可或缺。從我國的現(xiàn)實來看，在經(jīng)濟全球化等因素的影響之下，“反避稅”制度等已經(jīng)受到了一定的重視，但是，尚未提出建立完善的“反欠稅”制度的構想。這是對一個重要問題的忽視，事實上，與稅收的基本職能相一致，征稅機關首要的基本任務，就是“征稅”，而反欠稅，實際就是征稅這一“工作核心”的反向體現(xiàn)。因此，如同反偷稅、反避稅、反騙稅等制度一樣，建立反欠稅制度，同樣非常重要。

　　從稅收立法的角度來看，我國已經(jīng)制定了一些針對欠稅問題的具體制度，并且，在新修改的 《稅收征收管理法》中又有了進一步的強化和增加。只是這些制度還較為零散，人們對其內(nèi)在聯(lián)系尚認識不足，因而對各類反欠稅制度還缺少系統(tǒng)化或應有的整合，并由此影響了制度的整體績效，也影響了“依法治稅”目標的全面實現(xiàn)。

　　基于上述問題，應當考慮把現(xiàn)存的各類旨在反欠稅的制度加以整合，使相關制度融為一體，以發(fā)揮整個 反欠稅制度的整體效益。而要進行制度整合，就需要先明確反欠稅制度的建立基礎或設計理念，然后再從應然與實然相結合的角度，分析反欠稅制度的構成，以及現(xiàn)存制度的缺失，以使反欠稅制度更加完善。有鑒于 此，下面將著重探討反欠稅制度整合的三個基本問題，即整合基礎問題，總體制度的基本構成問題，現(xiàn)行制度的完善問題，以力求從理論上和制度建設上來說明反欠稅制度整合方面的主要問題。

　　二、反欠稅制度的整合基礎

　　要對現(xiàn)有的各類反欠稅制度進行整合，需要有其前提或基礎，需要有總體上的設計或考慮。整合并不是把各類不相干的制度魚龍混雜地“拼盤”，也并非不加區(qū)分地都實行“拿來主義”，而是要圍繞欠稅的性質(zhì)和反欠稅的需要而有所取舍。因此，必須首先明確何謂欠稅，其性質(zhì)、特點如何，等等，這些基本認識，恰恰是反欠稅制度整合的基礎，并為制度整合提供了原則和方向。

　　從法學的角度來看，欠稅，作為納稅人欠繳稅款的行為，其法律實質(zhì)是在法定或約定的期限內(nèi)未能及時足額履行納稅義務，亦即未能及時足額履行稅收債務的行為。[2]是否構成欠稅，主要應看兩個因素，一個是期限，一個是數(shù)額。由于期限（或稱納稅期限）是衡量納 稅義務是否依法履行的時間界限，因此，它是關系到欠稅行為是否成立的要素。從制度實踐來看，為了保障國家稅收收入的及時和均衡，各國稅法通常要求納稅人繳納稅款不得超過納稅期限，否則即構成欠稅，這使得納稅期限甚至成為稅法上具有普遍意義的、重要的程序法要素。[3]此外，僅有期限的要素還不夠，如果納稅主體在規(guī)定期限內(nèi)只是部分地履行了納稅義務，則其行為也構成欠稅。因此，只有在期限和數(shù)額上均無欠缺或瑕疵，才不算欠稅。當然，作為例外，諸如征稅機關依法作出的延長納稅期限或緩稅，以及稅收減免等行為，因其是對納稅期限和納稅數(shù)額據(jù)實作出的調(diào)整，具有合法性和合理性，因而雖然納稅人在形式上未按原定 期限或數(shù)額納稅，但該行為仍不構成欠稅，這些“除外適用”的配套制度，使反欠稅制度至少在設計上避免了“純粹形式化”帶來的對實質(zhì)正義缺乏關照的弊端[4].

　　此外，欠稅行為既然是納稅人未及時足額履行納稅義務或稱稅收債務的行為，因而其性質(zhì)是較為明晰的。但在納稅人稅法意識普遍淡薄的情況下，對其性質(zhì)大都不可能有充分的認識，這也是導致稅收征管困難的重要原因，事實上，從合法性上來說，欠稅行為至少是一般違法行為，是未能有效履行稅法規(guī)定的納稅義務的行為；在具備法定要件（如嚴重妨礙追繳欠稅）的情況下，其性質(zhì)還可能轉(zhuǎn)化為犯罪行為。[5]因此，對欠稅不可小視，不應放任欠稅之風四處蔓延并形成法不責眾之勢。特別是在中國企業(yè)界，或者說在從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人中間普遍存在的“欠稅有理，欠稅有利”的認識和風氣，[6]已經(jīng)貽害甚烈，如不能從相關的企業(yè)制度、金融制度等方面與稅收制度協(xié)調(diào)配套地予以解決，就會嚴重影響稅法的實效。

　　對于上述欠稅行為的違法性，可以從不同的角度來分析。其中，從語義分析的角度來看，欠稅畢竟是一種“欠”，而有“欠”就要有“還”，從而體現(xiàn)為一種債權債務關系；同時，由于欠稅所欠的不是一般的資財，而是國家的“稅”，是一種公法上的金錢給付，因而對所欠稅 款的償還，又不同于私法上的債務（或稱私債）的清 償�？梢姡�通過對“欠稅”一詞進行語義分析，同樣可以揭示欠稅關系（即欠稅者與征稅者之間的關系）所具有的“公法上的債權債務關系”的特點，這與通常對稅收法律關系性質(zhì)的認識是一致的。[7]

　　欠稅關系所體現(xiàn)出的“公法上的債權債務關系”的 特點，對于反欠稅制度的形成很重要。從一定意義上說，上述特點決定了反欠稅制度的構成。其中，債權債務關系的特點，決定了它在某些方面可以借用與私法相通的一些制度；而債權債務關系的公法性質(zhì)，又使反欠稅制度不同于一般私法上的債的制度，而是更多地體現(xiàn)出公權力的威勢。據(jù)此，反欠稅制度在其基本構成上，就可以包括兩類制度，一類是公法性制度，一類是私法性制度，[8]當然，這種劃分僅具有相對的意義。而無論是哪類制度，都是緊緊圍繞欠稅問題的防杜和解決，都是為在事前和事后解決欠稅問題所作出的設計。

　　可見，欠稅行為的性質(zhì)及由此而衍生的欠稅關系的特點，是構筑反欠稅制度的基礎，同時，也是對現(xiàn)存各類反欠稅制度進行整合的基礎。作為以反欠稅為目標的制度，其在構成上必然是“問題定位”的綜合性制度，即從總體上說，必然是對相關的公法性制度和私法 性制度加以整合，從而形成以反欠稅為目標的相互協(xié)調(diào)的一類制度。

　　三、反欠稅制度的基本構成

　　要對各類反欠稅制度進行有效整合，需要從實然與應然相結合的角度，來探討反欠稅制度的基本構成。這樣，就像研究“最優(yōu)稅制”的路徑一樣，[9]可以找到現(xiàn)行制度與理想狀態(tài)的差距，從而找到制度整合的問題所在。

　　從現(xiàn)行法律的直接規(guī)定來看，我國稅法尤其在稅收征收管理方面的制度設計上，在相關的稅款征收制度中，對反欠稅規(guī)范有較多的“傾斜性”規(guī)定，表現(xiàn)為在《稅收征收管理法》之

類的法律、法規(guī)中，除了對“正�！钡恼鞫惓绦蜃鞒鲆�(guī)定以外，大量規(guī)定的恰恰是與之相對立的、“非正�！钡那范悊栴}。因為從某種意義上說，對反欠稅制度的規(guī)定如何，會在很大程度上影響稅款的有效征收；一國反欠稅制度的質(zhì)量，可謂稅收征管制度能否取得成功的重要條件。

　　上述法律、法規(guī)中的直接規(guī)定，是對反欠稅制度進行整合的規(guī)范基礎。從理論上說，反欠稅制度應當由一系列體現(xiàn)反欠稅目標的各類制度組成。因此，凡是旨在防止納稅人拖欠稅款的各類制度，無論是從期限，還是數(shù)量角度作出的規(guī)定，也無論是從強調(diào)征稅機關的權力，還是從保護納稅主體權利的角度作出的規(guī)定，等等，都可歸入反欠稅制度。依據(jù)相關稅法原理和現(xiàn)行的 稅法規(guī)定，從不同的角度，可以把具有反欠稅功用的相關制度，大略分為以下幾類：

　�。ㄒ唬┯嘘P期限和數(shù)量的制度

　　從期限的角度來看，與反欠稅有關的，主要涉及到納稅義務的履行期限、緩稅的期限、稅收減免的期限，以及對“誤欠行為”的追征期限的規(guī)定。其中，對納稅義務的履行期限的規(guī)定是最為基本的，因為只有超出了規(guī)定的期限或者依據(jù)該期限而具體確定的期限，仍未履行納稅義務，才有可能構成欠稅；此外，有關緩稅期限和稅收減免期限，都是對基本納稅期限的例外或補充性的規(guī)定，因為在緩繳或減免期限內(nèi)未履行相應的納稅義務，并不構成欠稅。另外，由于失誤而造成的欠稅行為，是一類特殊的欠稅行為，因為它是在發(fā)現(xiàn)存在失誤以后才能確定的，因而才有事后的追征問題。雖然追征的期限一般為3年，但造成失誤的主體不同，不僅其應承擔的法律責任不盡相同，而且有時追征期限也不相同，從中不難發(fā)現(xiàn)公法上的債權債務關系中的不平等性。[10]

　　從數(shù)額的角度來看，與反欠稅有關的，主要是有關納稅義務的量化，以及延期履行納稅義務的補償（滯納金）等方面的規(guī)定。納稅義務作為一種法定義務，可以通過法定稅率和依法確定的稅基來量化為應納稅額；而欠稅的數(shù)額，則是以應納稅額為基礎的。在欠稅的情 況下，納稅人可能是未履行全部的納稅義務，也可能只是部分履行納稅義務，但無論哪種情況，從公法上的債權債務關系的角度說，都涉及到因未履行法定義務而 給國家造成的損失如何補償?shù)膯栴}，或者說涉及到滯 納金的問題。一般認為，基于債的一般原理，因欠稅而承擔的滯納金，其性質(zhì)基本上應是一種對債的遲延履行的補償；當然，有時在理論上，也可能會基于稅的公益性或稅收之債的公法性，而認為滯納金也可以帶有一定的懲罰性。在把滯納金基本定性為補償金的情況下，因欠稅而承擔的滯納金的比率就不可能太高；同時，在認為稅款更具有公益性，因而欠稅是對公益的一種侵犯的情況下，滯納金的比率就不可能低于一般的銀行利率。從數(shù)額的角度說，無論納稅人欠稅的數(shù)額多大，都應依照一定的滯納金比率來承擔相應的責任，[11]這也是對公法上的稅收債權的一種保護。

　　「注釋」

　　[1]我國缺少關于欠稅規(guī)模的準確統(tǒng)計數(shù)字，但一般認為欠稅總量至少有幾百億元人民幣，“欠稅規(guī)模很大”、“前清后欠，一 欠再欠”是一個基本的估計。為此，國家有關部門一再強調(diào)并寫入預算報告中的“加強征管，堵塞漏洞，懲治腐敗，清繳欠稅”，已在全國人大會議上得到通過。此外，國務院及其有關職能部門亦曾多次專門下達關于清理欠稅的“通知”。這說明欠稅問題已引起了廣泛關注。

　　[2]對于稅收義務的債務性質(zhì)的探討，可參見張守文：《略論納稅主體的納稅義務》，《稅務研究》2000年第8期。

　　[3]有關納稅期限的規(guī)定，是各國稅法的一般構成要素中的程序法要素，因而在各國稅法中對于保障實體科收債權的實現(xiàn)都較為重要。參見張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學出版社2001年版，第41-46頁。

　　[4]關于實質(zhì)正義和形式正義等問題，許多重要學者都曾做過重要研究�？蓞⒁姴ㄋ辜{：《法理學問題》，蘇力譯，中國政法大學出版社1994年版，第393頁。

　　[5]在這個方面，人們的認識還未盡一致，還有人認為妨礙（也有人稱逃避）追繳欠稅的行為才是真正的欠稅行為。但是，通常，應當對欠稅行為做廣義的理解。對于妨礙追繳欠稅的行為，我國《稅收征收管理法》第65條有專門的追究責任的規(guī)定。

　　[6]對于我國形成大面積欠稅的原因，許多著述都曾經(jīng)有過多角度的分析，其中，納稅意識淡薄，普遍存在的“欠稅有理，欠稅有利”的觀念等主觀因素，是導致欠稅形成的較為公認的原因之一。特別是國有企業(yè)，往往認為企業(yè)和稅收都是國家的，因此 欠稅也是自己欠自己的，在經(jīng)濟效益不好的情況下，國家提供稅收優(yōu)惠或自己欠一些稅款，都是應該的、有理的；此外，由于制 度設計和執(zhí)法不嚴等多方面的原因，許多企業(yè)都把欠稅作為解決資金周轉(zhuǎn)困難的重要手段，并且往往把欠稅視為“無息貸款”， 在客觀上形成“欠稅有利”的事實，并產(chǎn)生了巨大的“示范效應”。參見梁朋：《稅收流失經(jīng)濟分析》，中國人民大學出版社2000年版，第200-201頁。

　　[7]欠稅關系涉及公法上的金錢債務的履行，因而具有公法上的債權債務關系的特點。參見[日]金子宏：《日本稅法原理》，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第20-21頁。

　　[8]公法性制度如意在解決欠稅問題的強制執(zhí)行制度、離境清稅制度、欠稅報告制度等，私法性制度如代位權制度、撤銷權制度、滯納金制度等，在現(xiàn)行的稅法中都已有規(guī)定，本文在后面還將涉及到。

　　[9]“最優(yōu)稅制理論”作為信息經(jīng)濟學在稅收理論上的成功應用，曾獲諾貝爾經(jīng)濟學獎。該理論很重視通過理想稅制與現(xiàn)實稅制的比較來發(fā)現(xiàn)現(xiàn)實稅制的不足之處。

　　[10]例如，依據(jù)我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法》第52規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內(nèi)可以要求其補繳稅款，但是不得加收滯納金；但若因納稅人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅的，各務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金，不受上述規(guī)定期限的限制。

　　[11]依據(jù)我國《稅收征收管理法》第32條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。這一比例已遠比過去的日千分之二（相當于年息73%）為低，比較強調(diào)欠稅行為的損害賠償性質(zhì)，更有可執(zhí)行性，因而多認為是較為合理的。參見金人慶：《關于（草案）的說明》。

　　北京大學法學院·張守文

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