- 相關(guān)推薦
試論我國(guó)稅收立法體制之完善
一
稅收立法是指一定的國(guó)家機(jī)關(guān)依據(jù)法定程序，在法定權(quán)限范圍內(nèi)，制定、修改和廢止稅收法律規(guī)范的專門活動(dòng)。稅收立法體制主要是規(guī)定稅收立法權(quán)限在一定的國(guó)家機(jī)關(guān)之間劃分的制度，其核心是明確中央和地方之間有關(guān)稅收立法權(quán)限的劃分問題；在復(fù)合立法體制下，還包括稅收立法權(quán)限在權(quán)力機(jī)關(guān)與根據(jù)授權(quán)的行政機(jī)關(guān)之間劃分的問題。需要指出的是，這里所稱的稅法是廣義上的稅法，包括各個(gè)效力等級(jí)的稅收法律規(guī)范，而非僅指稅收法律。
稅收立法體制是從屬于一國(guó)整體的立法體制。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)今世界的立法體制大致有單一（或一元）制、復(fù)合（或多元）制和制衡制三種；而我國(guó)現(xiàn)行的立法制，“既不同于聯(lián)邦制國(guó)家，也和一般的單一制國(guó)家有所區(qū)別”，[1]是中央集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下的、中央和地方適當(dāng)分權(quán)的、多級(jí)的立法體制。也有的學(xué)者直接按照中央和地方立法權(quán)限劃分的方式將立法體制分為中央集權(quán)模式、地方分權(quán)模式、集權(quán)分權(quán)模式和分權(quán)集權(quán)模式等四種模式，并認(rèn)為我國(guó)的立法體制屬于集權(quán)分權(quán)模式，即立法權(quán)主要由中央行使，但在一定限度和條件下，地方可以適當(dāng)?shù)匦惺鼓承┲醒胧谟璧牡胤搅⒎?quán)。[2]參照以上大多數(shù)學(xué)者對(duì)立法體制基本類型的劃分方法，綜合考察世界各國(guó)的稅收立法體制，主要有以下兩種類型：
1 按照稅收立法權(quán)限是否在中央和地方之間[3]分配，可以分為一級(jí)稅收立法體制和多級(jí)稅收立法體制。在一級(jí)稅收立法體制下，稅收立法權(quán)專屬于國(guó)家中央政權(quán)機(jī)關(guān)，任何地方政權(quán)機(jī)關(guān)無權(quán)制定稅收法規(guī)，如法國(guó)、巴西、挪威、羅馬尼亞等國(guó)。在多級(jí)稅收立法體制下，中央政權(quán)機(jī)關(guān)和地方政權(quán)機(jī)關(guān)在各自權(quán)限范圍內(nèi)都可制定相應(yīng)效力等級(jí)的稅收法規(guī)。如美國(guó)、加拿大、意大利、墨西哥等國(guó)，實(shí)行的都是這一體制。
2 按照稅收立法權(quán)限是否在不同性質(zhì)的國(guó)家機(jī)關(guān)之間分配，可以分為一元化稅收立法體制和多元化稅收立法體制。前者是指稅收立法權(quán)由同一性質(zhì)的國(guó)家機(jī)關(guān)，一般是國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)或立法機(jī)關(guān)行使，即立法機(jī)關(guān)性質(zhì)單一化，如加拿大、墨西哥、澳大利亞、新西蘭等國(guó)的情況。在多元化稅收立法體制下，稅收立法權(quán)在兩個(gè)或兩個(gè)以上不同性質(zhì)的國(guó)家機(jī)關(guān)之間進(jìn)行劃分，一般是國(guó)家立法機(jī)關(guān)和國(guó)家行政機(jī)關(guān)，例如美國(guó)、英國(guó)、丹麥、比利時(shí)等國(guó)的情況。
按照上述稅收立法體制類型的劃分標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)現(xiàn)行稅收立法體制呈現(xiàn)出多元化和多級(jí)化的特征。所謂多元，是指我國(guó)稅收法律規(guī)范，既包括由國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)制定的，又包括授權(quán)由國(guó)家行政機(jī)關(guān)制定的，是一種稅收立法權(quán)限的橫向分配方式；所謂多級(jí)，是指我國(guó)稅收立法權(quán)限在中央政權(quán)機(jī)關(guān)和地方政權(quán)機(jī)關(guān)之間進(jìn)行劃分，是一種稅收立法權(quán)限的縱向劃分方式。由此，我國(guó)已初步構(gòu)建了一個(gè)橫向協(xié)作配合關(guān)系和縱向效力從屬關(guān)系相統(tǒng)一的稅收立法體制。
因此，按照效力等級(jí)的劃分，我國(guó)稅收立法權(quán)限實(shí)際上分為三個(gè)等級(jí)：
第一等級(jí)，全國(guó)人民代表大會(huì)根據(jù)憲法，作為最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)（含全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)），行使國(guó)家立法權(quán)，制定和頒布有關(guān)國(guó)家稅收的基本法律。如1992年頒布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和1993年修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》等�；谠摿⒎�(quán)限等級(jí)制定的稅法規(guī)范稱之為稅收法律，在稅法的淵源中僅次于有關(guān)稅收的憲法性規(guī)范，居于第二效力等級(jí)。
第二等級(jí)，又分為兩個(gè)層次。第一層次是國(guó)務(wù)院作為最高國(guó)家行政機(jī)關(guān)，根據(jù)憲法和法律，行使行政立法權(quán)，制定有關(guān)稅收的行政法規(guī)；或是根據(jù)全國(guó)人大及其常務(wù)委員會(huì)的授權(quán)，行使授權(quán)立法權(quán)或稱委任立法權(quán)，如1984年第六屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議根據(jù)國(guó)務(wù)院的建議，決定“授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議”，1985年第六屆全國(guó)人大第三次會(huì)議授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或條例（當(dāng)然包括稅收法規(guī)）。第二層次是具體行使財(cái)政稅收管理職能的財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等國(guó)務(wù)院有關(guān)職能部門，根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)的授權(quán)，有權(quán)制定稅收行政規(guī)章�；诒玖⒎�(quán)限等級(jí)制定的稅法規(guī)范統(tǒng)稱為稅收行政法規(guī)和規(guī)章，在稅法的淵源中居于稅收法律之后，是為第三效力等級(jí)。
第三等級(jí)，也分為兩個(gè)層次：一是各省、自治區(qū)、直轄市的人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)以及相應(yīng)等級(jí)的人民政府和其有關(guān)職能部門；二是各省、自治區(qū)、直轄市的人民政府所在地市和經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)的較大市的人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)以及相應(yīng)等級(jí)的人民政府和其有關(guān)職能部門。上述國(guó)家機(jī)關(guān)，或根據(jù)憲法行使地方立法權(quán)，或根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定（地方行政機(jī)關(guān)還可根據(jù)地方權(quán)力機(jī)關(guān)的授權(quán)）行使授權(quán)立法權(quán)，結(jié)合本地實(shí)際情況，制定僅適用于本地區(qū)的地方性稅收法規(guī)或地方性稅收行政規(guī)章�；谶@一立法權(quán)限等級(jí)制定的稅法規(guī)范又可統(tǒng)稱為地方性稅收法規(guī)，在稅法的淵源中居于第四效力等級(jí)。
二
需要說明的是，稅收立法體制與稅法體系是既相互聯(lián)系、又相互區(qū)別的兩個(gè)概念。
立法體制主要指立法權(quán)限的劃分，“它表明哪些國(guó)家機(jī)關(guān)具有哪種性質(zhì)、哪個(gè)范圍的立法權(quán)力及由此派生的依附于立法權(quán)上的制定其他法律規(guī)范性文件（政府與地方的法規(guī)、條例等）的權(quán)力，以及這些權(quán)力之間的相互關(guān)系。”[4]稅收立法體制的主要內(nèi)容是指稅收立法權(quán)限及其劃分方式。而某一部門法的體系，是指該部門法中各種法律規(guī)范有機(jī)聯(lián)系而構(gòu)成的統(tǒng)一整體，它不同于法律體系�！胺审w系通常指由一個(gè)國(guó)家的全部現(xiàn)行法律規(guī)范分類組合為不同的法律部門而形成的有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體�！盵5]法律體系是相對(duì)于一個(gè)國(guó)家的全部法律規(guī)范而言的，它的下一級(jí)構(gòu)成單位是法律部門或部門法，因此又可稱為“部門法體系”。[6]而某一部門法的體系，則只就該部門法而言，它的下一級(jí)構(gòu)成單位直接表現(xiàn)為屬于該部門的各種法律規(guī)范。稅法體系就是以各種稅收法律規(guī)范及其構(gòu)成方式為主要內(nèi)容的。
如前所述，稅收立法體制包括稅收立法權(quán)限的劃分、稅收立法權(quán)的行使和行使稅收立法權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)的建立等方面的內(nèi)容，當(dāng)然也涉及以基于不同等級(jí)的稅收立法權(quán)而制定的不同效力等級(jí)的稅收法律規(guī)范。稅收立法體制需要國(guó)家以立法的形式加以明確規(guī)定，屬于上層建筑范疇。稅法體系研究的是稅收法規(guī)本身及其相互間有機(jī)聯(lián)系的方式（一般就是稅法分類的方式），它更多地是出于理論研究或?yàn)榱⒎ㄌ峁﹨⒖嫉男枰鴺?gòu)建的，因此并不需要國(guó)家法律明文規(guī)定。實(shí)際上，基于不同等級(jí)的稅收立法權(quán)限制定的稅收法規(guī)的效力等級(jí)，決定了稅法體系最基本的構(gòu)成方式。除此之外，稅法體系還可以按照稅法的調(diào)整對(duì)象-稅收關(guān)系（按內(nèi)容的不同劃分為稅收實(shí)體法、稅收程序法和稅收權(quán)限法）、稅法是否具涉外因素（劃分為涉外稅法和涉內(nèi)稅法）等方式來構(gòu)成。
改革和完善稅收立法體制的目的，不僅是出于國(guó)家整體立法體制完善的需要，而且是構(gòu)建更加完備、合理的稅法體系的需要。例如全國(guó)人大及其常委會(huì)和國(guó)務(wù)院之間的稅收立法權(quán)限的劃分，就決定了我國(guó)稅法體系是以效力等級(jí)較高的稅收法律
為主，還是以效力等級(jí)次之的稅收行政法規(guī)為主。我國(guó)目前的稅法體系以稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔，雖然這是由我國(guó)現(xiàn)階段的政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)所決定的，是我國(guó)稅法體系的一個(gè)突出的階段性特征，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，我國(guó)最終是要構(gòu)建一個(gè)以稅收法律為主、稅收行政法規(guī)為輔的稅法體系，而這都有賴于稅收立法體制的進(jìn)一步改革和完善。
三
自1982年憲法確立我國(guó)現(xiàn)行立法體制以來，十幾年的立法實(shí)踐表明，現(xiàn)行立法體制基本上符合我國(guó)的實(shí)際情況，在社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)中發(fā)揮了積極的作用，但同時(shí)也存在一些問題。主要表現(xiàn)在：立法權(quán)限的劃分過于原則；立法權(quán)限范圍不甚清楚。比如憲法規(guī)定了全國(guó)人大“制定和修改刑事、民事、國(guó)家機(jī)構(gòu)和其他的基本法律”，但沒有規(guī)定可以就哪些事項(xiàng)制定這些基本法律，“其他的基本法律”的范圍也不明確；憲法規(guī)定了全國(guó)人大常委會(huì)“制定和修改除應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人民代表大會(huì)制定的基本法律以外的法律”，但沒有具體規(guī)定劃分“基本法律”和普通法律的標(biāo)準(zhǔn)。又如，憲法規(guī)定國(guó)務(wù)院可以“根據(jù)憲法和法律，規(guī)定行政措施，制定行政法規(guī)，發(fā)布決定和命令”，但是，對(duì)于制定行政法規(guī)的范圍未作明確、具體的規(guī)定。還有地方組織法也沒有明確規(guī)定立法機(jī)關(guān)的立法權(quán)限范圍等。[7]
我國(guó)現(xiàn)行立法體制存在的諸多問題，在稅收立法活動(dòng)中均有不同程度的反映。例如，關(guān)于稅收的立法權(quán)限，1982年憲法并沒有明確規(guī)定它應(yīng)歸屬于哪一類和哪一級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)，但從全國(guó)人大常委會(huì)和全國(guó)人大分別于1984年和1985年作出的兩次授權(quán)決定來看，應(yīng)該認(rèn)為稅收立法權(quán)限歸屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)。但是，在授權(quán)情況下，國(guó)務(wù)院發(fā)布了一系列稅收行政法規(guī)，使現(xiàn)行的稅收法規(guī)主要以大量的稅收行政法規(guī)為主，稅收法律只有《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)稅條例》[8]等有限的幾個(gè)，不符合稅收法定主義原則[9]的要求。
改革或解決我國(guó)現(xiàn)行稅收立法體制存在的各種不足并加以完善之，首先有賴于國(guó)家整個(gè)立法體制的改革和完善。如除了以憲法明確不同性質(zhì)和不同級(jí)別的國(guó)家機(jī)關(guān)所享有的立法權(quán)的不同種類（國(guó)家立法權(quán)、行政立法權(quán)、地方立法權(quán)和授權(quán)立法權(quán)等）和不同等級(jí)之外，還要通過制定立法法，采取列舉與限制并列的方式使上述國(guó)家機(jī)關(guān)的立法權(quán)限范圍明確化、具體化。[10]只有在這一基礎(chǔ)上，才有可能進(jìn)一步改善稅收立法體制。
具體來說，我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從以下縱向橫向兩個(gè)方面來對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收立法體制加以完善： [11]
1 在縱向效力從屬關(guān)系上要合理、適度劃分中央與地方稅收立法權(quán)限。我國(guó)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況，按照既要有體現(xiàn)全局利益的統(tǒng)一性，又要有統(tǒng)一指導(dǎo)下兼顧局部利益的靈活性；既要維護(hù)國(guó)家宏觀調(diào)控的集中，又要在集中指導(dǎo)下，賦予地方必要的權(quán)力的原則，在稅收立法權(quán)限的劃分上做到合理分權(quán)、適度下放。具體而言，就是主要稅法，包括稅收基本法，中央稅、中央地方共享稅，如關(guān)稅、消費(fèi)稅、增值稅、資源稅、證券交易稅等稅種的實(shí)體法，以及稅收征收管理、稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)代理、發(fā)票管理等主要稅收程序法的全部立法權(quán)集中在中央。對(duì)于地方，可在若干限定條件下經(jīng)國(guó)務(wù)院或者全國(guó)人大立法授權(quán)，賦予地方對(duì)地方性稅收法規(guī)的立法權(quán)；同時(shí)在不違背國(guó)家稅收法律、法規(guī)的前提下，通過地方立法程序制定一些加強(qiáng)地方稅收征收管理的辦法和規(guī)章。在若干限定條件下賦予地方開征新稅種的權(quán)力，既體現(xiàn)在統(tǒng)一指導(dǎo)下兼顧局部利益的靈活性，又反映在集中指導(dǎo)下賦予地方必要的權(quán)力，還可改變目前許多地方因無開征新稅種的權(quán)力而變相地開征一些具有稅收性質(zhì)與作用的“費(fèi)”和基金的做法。
2 在橫向協(xié)作分配關(guān)系和立法形式方面，合理劃分權(quán)力機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)之間稅收立法權(quán)限。在上述合理劃分中央與地方立法權(quán)限的基礎(chǔ)上，可按以下具體意見確立權(quán)力機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)限范圍：（1）稅收基本法是稅法體系中的根本大法，應(yīng)當(dāng)由最高權(quán)力機(jī)關(guān)即全國(guó)人大制定。（2）稅收實(shí)體法是稅法的基本構(gòu)成部分，屬于中央立法權(quán)限的大部分稅種的基本法律應(yīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定，其實(shí)施細(xì)則應(yīng)由全國(guó)人大授權(quán)國(guó)務(wù)院制定；屬于中央立法權(quán)限的其他稅種的法因條件尚未成熟需要采用暫行條例等過渡形式的，應(yīng)由國(guó)務(wù)院制定，其實(shí)施細(xì)則應(yīng)由財(cái)政部或省級(jí)人民政府制定。（3）屬于地方立法權(quán)限的各個(gè)稅種的法規(guī)應(yīng)由省級(jí)人大制定，其實(shí)施細(xì)則應(yīng)由省級(jí)人民政府制定。（4）稅收程序法是稅收實(shí)體法得以有效實(shí)施的保障，是稅收法律體系中不可或缺的部分，立法時(shí)要保證統(tǒng)一。條件成熟的，應(yīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定；條件尚未成熟而需要采用過渡性法規(guī)形式的，應(yīng)由國(guó)務(wù)院制定，其實(shí)施辦法由國(guó)家稅務(wù)總局或省級(jí)人民政府制定。
北京大學(xué)法學(xué)院·劉劍文 武漢大學(xué)·李剛
【試論我國(guó)稅收立法體制之完善】相關(guān)文章：
稅收刑事立法比較與我國(guó)稅收刑事立法的完善08-05
我國(guó)涉外產(chǎn)品責(zé)任法律適用立法之完善08-18
試論我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)登記制度的立法完善08-05
試論我國(guó)物業(yè)管理制度的立法構(gòu)建及完善08-05