論風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)

［提要］自20世紀(jì)80年代以來(lái)，為適應(yīng)高度風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)的需要，在以美國(guó)為代表的西方，產(chǎn)生了一種名為“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”(Risk-basedAuditing)的審計(jì)模式，并在“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣泛采用。本文擬在研究國(guó)外資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的審計(jì)實(shí)踐，向各位同行介紹風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的思想基礎(chǔ)、基本程序等問(wèn)題。

一、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的思想基礎(chǔ)

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是一種有別于賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的審計(jì)模式。它以量化的風(fēng)險(xiǎn)水平為重點(diǎn)，在確定的風(fēng)險(xiǎn)水平基礎(chǔ)上，決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程度和范圍。這一方法模式最顯著的特點(diǎn)是，將客戶(hù)置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來(lái)判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營(yíng)方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)外部各個(gè)方面來(lái)分析評(píng)估審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)水平，并把客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)植入到本身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中去。此外還有一個(gè)特點(diǎn)就是，明確確認(rèn)在為審計(jì)測(cè)試選擇一個(gè)樣本，企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)的商業(yè)環(huán)境，對(duì)報(bào)表余額的真實(shí)性和公允性給予審計(jì)評(píng)價(jià)等都可能存在風(fēng)險(xiǎn)，并把這種意識(shí)貫穿到審計(jì)的全過(guò)程，從而在審計(jì)過(guò)程中把重點(diǎn)放在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上，并通過(guò)各種審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受的水平。
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的思想基礎(chǔ)主要運(yùn)用了我國(guó)的孫子兵法中諸如“凡事予則立”、“仗不打就贏”等思想，即由上而下，由宏觀而微觀，用評(píng)估的方式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表加以評(píng)價(jià)，預(yù)先決定客戶(hù)的重大性范圍和目標(biāo)。在具體審計(jì)時(shí)，它把審計(jì)基礎(chǔ)工作大量地放在對(duì)客戶(hù)營(yíng)業(yè)過(guò)程的調(diào)查，對(duì)內(nèi)部控制要素進(jìn)行控制測(cè)試，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和客戶(hù)的操作程序、審計(jì)環(huán)境等進(jìn)行科學(xué)分析、判斷上，從而使期末需要審查的結(jié)果，在期初和期中得到判斷。也就是說(shuō)，通過(guò)了解、觀察、分析、評(píng)估來(lái)確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，做到仗還未打，已有八分勝券。這也是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因所在。

二、風(fēng)險(xiǎn)因素分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想明了審計(jì)活動(dòng)所面臨的全部風(fēng)險(xiǎn)，首要任務(wù)便是尋找與審計(jì)自身活動(dòng)和環(huán)境相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)因素。這點(diǎn)在目前并沒(méi)有得到應(yīng)有的認(rèn)識(shí)，在現(xiàn)時(shí)證券市場(chǎng)發(fā)展階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不會(huì)去假設(shè)這種責(zé)任。因此，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素缺乏了解。但證券市場(chǎng)已發(fā)生的多起審計(jì)案件應(yīng)當(dāng)使我們警醒。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須明了可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，以使制訂的審計(jì)計(jì)劃更為有效，這樣的審計(jì)結(jié)論更為可靠。除了遵循職業(yè)道德、審計(jì)技術(shù)和方法外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還必須關(guān)注以下可能導(dǎo)致審計(jì)失敗的因素：
1.關(guān)于企業(yè)所在行業(yè)的因素。主要有：(1)競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)；(2)迅速增長(zhǎng)的行業(yè)，如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)；(3)大量營(yíng)業(yè)失敗存在并且衰退的行業(yè)；(4)國(guó)家化趨勢(shì)的行業(yè)；(5)政治、環(huán)境或其他原因?qū)е碌男袠I(yè)法律限制(如擴(kuò)張限制、生產(chǎn)限制)。
2.關(guān)于企業(yè)所在地區(qū)的因素。主要有：(1)處于政治不穩(wěn)定性的地區(qū)；(2)在有貿(mào)易限制或有爭(zhēng)議的國(guó)家或地區(qū)有大量的銷(xiāo)售或其他活動(dòng)；(3)缺乏適當(dāng)?shù)慕煌ㄔO(shè)施的地區(qū)。
3.與員工、組織機(jī)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)方式有關(guān)的因素。主要有：(1)專(zhuān)制的高級(jí)管理人員、無(wú)效的董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)；(2)管理人員行為超出重要內(nèi)部控制的可能性；(3)存在與報(bào)告業(yè)績(jī)或與某一明確的高級(jí)管理人員有權(quán)控制的業(yè)務(wù)有關(guān)的分紅報(bào)酬；(4)高級(jí)管理人員財(cái)務(wù)困難的可能性；(5)重要的訴訟，特別是在股東和管理人員之間的；(6)極其樂(lè)觀的盈利預(yù)測(cè)；(7)復(fù)雜的公司結(jié)構(gòu)，這種復(fù)雜性與公司的經(jīng)營(yíng)或規(guī)模明顯不匹配；(8)極度分散管理加上極其分散的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)；(9)低下的人事制度，要求超時(shí)工作或取消假日；(10)財(cái)務(wù)總監(jiān)或董事等主要財(cái)務(wù)崗位人員的變動(dòng)太頻繁；(11)經(jīng)常更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師或律師；(12)內(nèi)部控制存在重要弱點(diǎn)，這個(gè)弱點(diǎn)可以糾正但未糾正；(13)無(wú)法得到彌補(bǔ)的非法行為或其它違規(guī)事項(xiàng)；(14)與關(guān)聯(lián)方存在重要的交易或存在可能涉及到關(guān)聯(lián)方利益的業(yè)務(wù)；(15)律師、顧問(wèn)、中間人和其他人提供了普通服務(wù)，但給予的報(bào)酬卻很高；(16)難以獲取與下列事項(xiàng)有關(guān)的證據(jù)：①異常的或未解釋分錄；②不完全或遺漏的憑證和授權(quán)；③憑證或賬戶(hù)更改；(17)存在未預(yù)料到的審計(jì)問(wèn)題，例如：①客戶(hù)要求在極短的時(shí)間內(nèi)或困難條件下完成審計(jì)；②突然拖延；③管理人員對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢(xún)問(wèn)不作回答或作不切實(shí)際的回答；(18)同行業(yè)其他公司最近披露的非法或有問(wèn)題的事項(xiàng)；(19)售給外國(guó)政府的大額業(yè)務(wù)的存在；(20)對(duì)外國(guó)的銷(xiāo)售價(jià)格或傭金遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于本國(guó)的銷(xiāo)售；(21)銷(xiāo)售折扣在客戶(hù)所在國(guó)外支付；(22)存在未經(jīng)營(yíng)的子公司，秘密銀行賬戶(hù)或其他秘密基金；(23)罷工和封鎖的風(fēng)險(xiǎn)。
4.關(guān)于盈利和經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)的因素。主要有：(1)銷(xiāo)售數(shù)量或質(zhì)量的下降(例如信用風(fēng)險(xiǎn)增加，以成本或低于成本價(jià)銷(xiāo)售，較低的邊際利潤(rùn))；(2)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的重大變化；(3)對(duì)單個(gè)或極少數(shù)產(chǎn)品、客戶(hù)或業(yè)務(wù)的依賴(lài)；(4)缺少產(chǎn)品開(kāi)發(fā)；(5)生產(chǎn)能力嚴(yán)重過(guò)剩；(6)不切實(shí)際的生產(chǎn)目標(biāo)；(7)生產(chǎn)設(shè)備更新慢、折舊率低；(8)分析性復(fù)核揭示的重大波動(dòng)，這種波動(dòng)無(wú)法得到合理解釋?zhuān)�例如：①異常的賬戶(hù)金額；②實(shí)際存貨數(shù)量異常變動(dòng)；③異常的存貨周轉(zhuǎn)率；(9)年末金額大的或異常的業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)對(duì)盈利有重要影響。
5.關(guān)于資產(chǎn)的因素。主要有：(1)資產(chǎn)價(jià)值的下降；(2)缺乏必要的安全措施。
6.關(guān)于流動(dòng)性和融資的因素。主要有：(1)沒(méi)有足夠的現(xiàn)金流量；(2)缺乏營(yíng)運(yùn)資本；(3)在諸如營(yíng)運(yùn)資本比率等方面的借款規(guī)定中缺乏彈性；(4)缺乏權(quán)益資本；(5)獲取新的資本困難(例如由于股權(quán)、法律條款等的原因)。
7.關(guān)于未預(yù)料損失的因素。引起這些損失的原因主要有：(1)購(gòu)買(mǎi)和銷(xiāo)售合同；(2)合同的補(bǔ)充條款；(3)擔(dān)保合同；(4)生產(chǎn)授權(quán)；(5)租賃合同；(6)外匯交易；(7)保險(xiǎn)保障。
在審計(jì)規(guī)劃階段，通過(guò)對(duì)行業(yè)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的研究及分析性測(cè)試等程序的應(yīng)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該設(shè)法識(shí)別出所有能指出重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)志(warning signs)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些因素的分析應(yīng)歸入永久性審計(jì)工作底稿，因?yàn)檫@些因素的分析對(duì)重大性的估計(jì)及審計(jì)程序的設(shè)計(jì)會(huì)產(chǎn)生重大的影響。如何分析這些因素、通過(guò)何種方法來(lái)分析取得的資料并確保所有的風(fēng)險(xiǎn)因素在審計(jì)計(jì)劃階段得到考慮，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真解決的問(wèn)題。不過(guò)，客戶(hù)存在上述風(fēng)險(xiǎn)因素，并不意味著該客戶(hù)不可審計(jì)，而是給注冊(cè)會(huì)計(jì)師一種提醒的作用，要對(duì)客戶(hù)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。在西方，各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所將這些風(fēng)險(xiǎn)因素列為矩陣的形式，在矩陣上排列出風(fēng)險(xiǎn)因素和分析這些風(fēng)險(xiǎn)因素的資料來(lái)源。至于列多少風(fēng)險(xiǎn)因素，各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是不一樣的。

三、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的基本程序

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的特點(diǎn)表明，審計(jì)程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行恰當(dāng)與否，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制有著重要的意義。恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序有助于審計(jì)工作循序漸進(jìn)、有條不紊地達(dá)到審計(jì)目的。在實(shí)務(wù)中，為了使審計(jì)工作做得更為細(xì)致，并能關(guān)注審計(jì)重要領(lǐng)域，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的程序可分為以下五個(gè)階段：
第一階段：通過(guò)調(diào)查、了解、分析、評(píng)估等方法執(zhí)行一般規(guī)劃并確認(rèn)重要的審計(jì)領(lǐng)域，識(shí)別重要的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。目的是評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，確認(rèn)重要的審計(jì)范圍。一般在審計(jì)計(jì)劃開(kāi)始時(shí)進(jìn)行。具體內(nèi)容為：明確客戶(hù)服務(wù)及其他規(guī)劃目標(biāo)；取得或更新對(duì)客戶(hù)業(yè)務(wù)與

產(chǎn)業(yè)的了解；執(zhí)行全面控制環(huán)境的評(píng)估；對(duì)重大性作初步判斷；決定要審查的重要賬戶(hù)；確認(rèn)影響這些賬戶(hù)的資料來(lái)源；編制審計(jì)計(jì)劃。
第二階段：了解和評(píng)估重要的資料來(lái)源。目的是尋找并確定控制弱點(diǎn)。一般在期中審計(jì)時(shí)進(jìn)行。具體內(nèi)容是：確認(rèn)重要的估計(jì)和資料過(guò)程；對(duì)各項(xiàng)過(guò)程取得了解；考慮何處可能出錯(cuò)；確認(rèn)與評(píng)估相關(guān)的控制。
第三階段：執(zhí)行初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，即固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合。目的是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，選擇可靠的、有效益的、有效果的審計(jì)查核程序。即首先考慮固有風(fēng)險(xiǎn)，再對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)作出初步評(píng)估。在對(duì)控制有效或無(wú)效作出判斷時(shí)，主要是對(duì)客戶(hù)管理意識(shí)、控制措施及控制品質(zhì)、控制程序設(shè)計(jì)本身是否嚴(yán)密，分工分職是否良好作出判斷。如果有效，則進(jìn)一步對(duì)可依賴(lài)程度和發(fā)生重大審計(jì)錯(cuò)誤的可能性作出判斷。在此基礎(chǔ)上再評(píng)估審計(jì)發(fā)生錯(cuò)誤的可能性，并確定審計(jì)查核方法。這主要在審計(jì)中期完成。具體內(nèi)容包括：確認(rèn)重要的作業(yè)和交易；了解重要交易之流程，繪制流程圖；研究判斷錯(cuò)誤可能發(fā)生的所在，一要辨認(rèn)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，二要把控制目標(biāo)與流程中的重要環(huán)節(jié)串聯(lián)，三要確認(rèn)交易流程中可能發(fā)生的錯(cuò)誤，辨認(rèn)及了解預(yù)防控制及偵測(cè)控制，初步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。
第四階段：擬定與執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃，通過(guò)實(shí)施審計(jì)獲取審計(jì)證據(jù)。具體內(nèi)容如下：根據(jù)評(píng)估作出的不同的風(fēng)險(xiǎn)程度，為每一類(lèi)重要認(rèn)定擬定不同的查核方法；擬定審計(jì)程序以供控制測(cè)試及實(shí)質(zhì)性測(cè)試之用；執(zhí)行內(nèi)部控制測(cè)試；根據(jù)測(cè)試結(jié)果最終評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)；根據(jù)所確定的察覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)水平的高低，執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
第五階段：作出審計(jì)報(bào)告，即執(zhí)行全面評(píng)估，將審計(jì)結(jié)論形成書(shū)面文件。
以上五個(gè)階段中，前三個(gè)階段主要通過(guò)了解、觀察、分析、評(píng)估來(lái)確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法。做到仗未打，已有八分勝券，這也是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的精髓。由此可以看出，雖然風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)在許多程序上有著相同之處，但風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是將客戶(hù)置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營(yíng)方式和管理機(jī)制等內(nèi)外兩個(gè)方面來(lái)分析評(píng)估，全方位地判斷影響因素。另外，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生影響，所以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須考慮的因素之一。顯然，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)所涉及的范圍就比制度基礎(chǔ)審計(jì)為寬，也更符合現(xiàn)代審計(jì)所處的社會(huì)環(huán)境。

四、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的基本方法

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)這一方法模式得以產(chǎn)生并被越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所用于審計(jì)實(shí)踐中去，說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是行之有效的，能滿(mǎn)足注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低審計(jì)成本的需要和縮小期望差。以下具體討論五種基本方法。
1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心的，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿了審計(jì)整個(gè)過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師希望在公布已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)論之前將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，以維持其結(jié)論的正確性。進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最關(guān)鍵的是要按審計(jì)程序執(zhí)行，以便把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。審計(jì)程序的性質(zhì)很重要，對(duì)于特定的賬戶(hù)，確認(rèn)使用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序工作效率會(huì)更高。在不同條件下選擇不同審計(jì)程序，可采用以下兩種方法：(1)確保項(xiàng)目的固有屬性和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，使錯(cuò)誤評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)最低而設(shè)計(jì)審計(jì)程序；(2)為直接證實(shí)一個(gè)項(xiàng)目，可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師有確切把握將該領(lǐng)域的重大錯(cuò)報(bào)查出而設(shè)計(jì)審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以同時(shí)使用以上兩種審計(jì)程序。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和察覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)合。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能改變固有風(fēng)險(xiǎn)。為了完成審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須減少其他兩種風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若了解控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度及控制程序，并能檢查其效能，則可獲得控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平減少的證據(jù)。若證據(jù)顯示有效，則控制風(fēng)險(xiǎn)可減低。若控制有問(wèn)題，則控制風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)增高。若想減少察覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)，可通過(guò)有效地檢查賬戶(hù)余額細(xì)目或其他程序來(lái)實(shí)現(xiàn)。
2.分析性測(cè)試(Analytical Test)
分析性測(cè)試是以財(cái)務(wù)資料及非財(cái)務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測(cè)的關(guān)系，評(píng)估財(cái)務(wù)信息，分析財(cái)務(wù)信息的合理性。使用分析性測(cè)試的前提條件是公司的賬戶(hù)要基本可靠。這種方法能夠較全面地分析比較，它要以當(dāng)年余額與全年預(yù)算做比較；以毛利率或其他財(cái)務(wù)比率與去年相比；要與同行業(yè)相比。所以，使用這種方法能收到多方面的效果：它取代其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試的功效，它所揭示出來(lái)的差異，可起到“紅旗”(red flag)的作用，引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意；輔助審計(jì)結(jié)論；提高審計(jì)效率；降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。分析性測(cè)試與審計(jì)各個(gè)階段密切相關(guān)，在審計(jì)計(jì)劃階段，進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試時(shí)，不可缺少地要用到分析性測(cè)試，如審計(jì)調(diào)查時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的初步了解，利用一些指標(biāo)的分析可幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的程度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的理解和識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域。在審計(jì)實(shí)施進(jìn)程中，首先要對(duì)全部賬戶(hù)進(jìn)行廣泛的分析性測(cè)試，以縮小詳細(xì)測(cè)試的范圍；在審計(jì)報(bào)告階段，結(jié)束審計(jì)之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的總體內(nèi)容作最后的分析，以發(fā)現(xiàn)那些具體抽查中未予發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。
利用分析性測(cè)試可發(fā)現(xiàn)“可能”存在的重大舞弊或差錯(cuò)，可發(fā)現(xiàn)一些異常情況，然后通過(guò)對(duì)這些異常情況的查證，就能“合理地保證”會(huì)計(jì)報(bào)表不被嚴(yán)重歪曲，“合理地保證”揭露重大舞弊或差錯(cuò)。分析性測(cè)試的有效性是由分析方法的基本原理決定的，通過(guò)研究財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在的相互關(guān)系來(lái)判斷數(shù)據(jù)本身的正確性和正常性。例如，根據(jù)會(huì)計(jì)復(fù)式記賬的原理，就能判斷出銷(xiāo)售收入和應(yīng)收賬款的發(fā)生額是否正常，如果銷(xiāo)售收入很高，而應(yīng)收賬款借方發(fā)生額較低，則其中必定存在問(wèn)題，或賬務(wù)處理的差錯(cuò)或蓄意舞弊。因此和其他方法相比，它根據(jù)各種數(shù)據(jù)中的相互關(guān)系，通過(guò)比率分析、趨勢(shì)分析等各種指標(biāo)更能發(fā)現(xiàn)異常情況。分析性測(cè)試所使用的分析方法可從簡(jiǎn)單的比較方法到復(fù)雜的數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法，它所使用的分析指標(biāo)可以是絕對(duì)數(shù)指標(biāo)，如單位成本比較分析、年銷(xiāo)售額比較分析等，也可以是相對(duì)數(shù)指標(biāo)，如銷(xiāo)售利潤(rùn)率、投入產(chǎn)出率等。所有分析性測(cè)試，包括賬面的余額或比率與預(yù)期指標(biāo)進(jìn)行比較，而預(yù)期指標(biāo)則根據(jù)數(shù)據(jù)之間相互關(guān)系以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)及其所在行業(yè)的熟悉程度來(lái)決定的。決定預(yù)期指標(biāo)的信息一般包括：(1)當(dāng)前的可比財(cái)務(wù)信息(考慮本期已知的變化）；(2)預(yù)見(jiàn)的成果，例如從中期或年末數(shù)據(jù)中推知的預(yù)見(jiàn)數(shù)；(3)當(dāng)期財(cái)務(wù)信息要素之間的相互關(guān)系；(4)有關(guān)客戶(hù)同行業(yè)的信息；(5)財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間的相互關(guān)系；等等。
3.控制測(cè)試(tests of controls)
控制測(cè)試是在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)了解的基礎(chǔ)上，為了確定內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)政策和程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效(即效果好壞)而實(shí)施的審計(jì)程序。目的在于通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制要素進(jìn)行評(píng)價(jià)以確定控制風(fēng)險(xiǎn)�？刂茰y(cè)試的產(chǎn)生與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念的建立以及對(duì)符合性測(cè)試(compliance test)的重新認(rèn)識(shí)有關(guān)。“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代原來(lái)的“內(nèi)部控制制度”并不是在玩弄名詞游戲，而是現(xiàn)代審計(jì)環(huán)境影響的結(jié)果。從審計(jì)的角度來(lái)看，一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)要素組成。現(xiàn)代審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià)范圍已不再像以前那樣只囿于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，它已發(fā)展到了對(duì)控制環(huán)境的審查，以便于控制風(fēng)險(xiǎn)的確定，特別是要評(píng)價(jià)那些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性有重大影響的重大差錯(cuò)或非法行為失控的風(fēng)險(xiǎn)。
對(duì)內(nèi)部控制要素進(jìn)行控制測(cè)試的程

序有以下四種：(1)“詢(xún)問(wèn)”客戶(hù)負(fù)責(zé)執(zhí)行某項(xiàng)工作職責(zé)的有關(guān)人員；(2)“觀察”客戶(hù)工作人員實(shí)際履行這項(xiàng)工作職責(zé)的實(shí)際情況；(3)“審查”反映這項(xiàng)工作職責(zé)履行情況的憑證和報(bào)告；(4)“重新執(zhí)行”這項(xiàng)控制。控制測(cè)試的范圍取決于期望的估計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際水平(intended assessed leve lof control risk)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果要求較低的估計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)水平，則無(wú)論從測(cè)試控制的數(shù)量來(lái)說(shuō)，還是從每項(xiàng)控制測(cè)試的范圍來(lái)說(shuō)，都要采用較大的樣本量來(lái)執(zhí)行審查、觀察和重做等程序。
4.交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試(substantive test of transactions)
交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試涉及會(huì)計(jì)系統(tǒng)特定種類(lèi)交易的處理，通常針對(duì)主要交易類(lèi)別而言。目的是決定客戶(hù)的會(huì)計(jì)交易是否經(jīng)過(guò)恰當(dāng)?shù)膶徟�，在日記賬中是否正確記錄和匯總，是否正確地過(guò)入明細(xì)分類(lèi)賬和總分類(lèi)賬。交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試主要關(guān)注賬戶(hù)的借貸方發(fā)生的金額。無(wú)論是在期中還是期末執(zhí)行，都必須在余額細(xì)節(jié)測(cè)試前來(lái)實(shí)施。因?yàn)榻灰讟I(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試通常和余額細(xì)節(jié)測(cè)試的計(jì)劃同時(shí)進(jìn)行。
從理論上講，如果早期已經(jīng)測(cè)試了期初余額，通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表賬戶(hù)余額的細(xì)節(jié)測(cè)試來(lái)間接測(cè)試主要交易類(lèi)別是可行的。無(wú)論交易業(yè)務(wù)的類(lèi)別測(cè)試是控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試或是雙重目的測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本目標(biāo)都是相同的，即對(duì)特定種類(lèi)交易處理的可靠性和真實(shí)性提供合理保證，以減少余額細(xì)節(jié)測(cè)試。
交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的基本做法通常要考慮控制程序，即：(1)確定交易業(yè)務(wù)流程的四大環(huán)節(jié)，即交易發(fā)生→原始單據(jù)→日記賬及明細(xì)帳→總賬。(2)記錄編制交易流程圖：①要辨明重要環(huán)節(jié)；②辨明重要路徑中的其他環(huán)節(jié)；③繪制流程圖。流程圖的編制通常與控制測(cè)試一致，所以有時(shí)又稱(chēng)為雙重目的的測(cè)試。(3)確認(rèn)可能錯(cuò)誤的步驟：①辨認(rèn)交易流程中的重要環(huán)節(jié)；②把控制目標(biāo)和流程重要環(huán)節(jié)串聯(lián)；③確認(rèn)交易流程中的可能發(fā)生的錯(cuò)誤。這可與控制測(cè)試同時(shí)進(jìn)行。(4)確認(rèn)賬戶(hù)測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。基于對(duì)內(nèi)部控制要素的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確認(rèn)是否存在為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證的內(nèi)部控制政策和程序。如果存在，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師為測(cè)試這些功能所設(shè)計(jì)的測(cè)試通常與控制測(cè)試一起進(jìn)行。如果不存在這些測(cè)試，則將進(jìn)行余額細(xì)節(jié)測(cè)試。
5.余額細(xì)節(jié)測(cè)試
余額細(xì)節(jié)測(cè)試是直接獲得有關(guān)賬戶(hù)余額的證據(jù)，而不是從構(gòu)成余額的單個(gè)借貸發(fā)生項(xiàng)目取得證據(jù)。它為余額真實(shí)性、恰當(dāng)性提供合理保證，或確認(rèn)出其中的貨幣性誤差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終目標(biāo)是對(duì)由賬戶(hù)余額組成的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。無(wú)論采取什么策略，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要廣泛使用余額細(xì)節(jié)測(cè)試。在小型企業(yè)的審計(jì)中，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師幾乎完全單獨(dú)依靠余額的直接測(cè)試。比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可向銀行函證銀行存款余額，也可向顧客函證應(yīng)收賬款余額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以審查固定資產(chǎn)的余額，觀察客戶(hù)存貨盤(pán)點(diǎn)和執(zhí)行期末存貨價(jià)格測(cè)試來(lái)獲取有關(guān)余額的證據(jù)。
余額細(xì)節(jié)測(cè)試不同于交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試。余額細(xì)節(jié)測(cè)試涉及交易類(lèi)別，如收取現(xiàn)金，并且可能是實(shí)質(zhì)性測(cè)試、控制測(cè)試或雙重目的測(cè)試。賬戶(hù)余額和交易是相關(guān)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)賬戶(hù)余額和交易類(lèi)別的審計(jì)程序作出協(xié)調(diào)。在設(shè)計(jì)具體項(xiàng)目的余額細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，其性質(zhì)、時(shí)間和范圍要考慮的因素是：(1)會(huì)計(jì)報(bào)表的項(xiàng)目和審計(jì)目標(biāo)的性質(zhì)；(2)項(xiàng)目余額的重要性水平；(3)項(xiàng)目余額的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平；(4)審計(jì)測(cè)試的效率。

五、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的差別

從以上分析可以看出，與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)相比，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)具有下述特征：
1.風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)屬于開(kāi)放式模型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)始一項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，必須首先評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并把它作為審計(jì)質(zhì)量要求的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，作為過(guò)程控制的依據(jù)。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定，必須研究誰(shuí)使用審計(jì)報(bào)告、用途是什么，即要研究社會(huì)和客戶(hù)的需要(期望)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)、客戶(hù)這方面的溝通，是合理確定審計(jì)目標(biāo)的前提。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從可審計(jì)領(lǐng)域中選擇風(fēng)險(xiǎn)較大、問(wèn)題較多的領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)。而賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)均忽略了審計(jì)目的與手段之間內(nèi)在聯(lián)系，因而難免出現(xiàn)過(guò)度審計(jì)或?qū)徲?jì)不足的問(wèn)題。
2.風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)符合人們的認(rèn)識(shí)規(guī)律。審計(jì)過(guò)程是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷加深對(duì)客戶(hù)的認(rèn)識(shí)過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從某種假定出發(fā)(如企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可以公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量)，通過(guò)調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個(gè)角度逐步地驗(yàn)證假定，最終以合理地保證確認(rèn)假定是否正確，形成審計(jì)意見(jiàn)�？陀^地講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)識(shí)過(guò)程應(yīng)該是一個(gè)由表及里、逐步深入的過(guò)程，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模型合理地體現(xiàn)了這個(gè)過(guò)程。它先從外部一個(gè)整體來(lái)判斷企業(yè)的狀況，再由表及里。而賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)則往往使注冊(cè)會(huì)計(jì)師只注意局部而忘記了整體，除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備把握重點(diǎn)的超常能力，否則審計(jì)質(zhì)量難以得到可靠保障。
3.風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)注重在保證質(zhì)量的前提下提高效率。在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式中，對(duì)客戶(hù)的了解，對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)，分析性測(cè)試均屬于效率較高的審計(jì)手續(xù)，可以有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并有效地減少效率較低的細(xì)節(jié)測(cè)試工作。而在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)中，分析性測(cè)試均沒(méi)有得到充分的重視與利用。
4.風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)能夠滿(mǎn)足審計(jì)目標(biāo)不斷演變的需要。如前所述，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)屬于開(kāi)放式模型，這不僅體現(xiàn)在具體單個(gè)項(xiàng)目上與客戶(hù)的相互溝通，而且從更高層次上講，還反映在宏觀上審計(jì)目標(biāo)的不斷演變方面。發(fā)達(dá)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)大致可以分為三類(lèi)：誤報(bào)(misstatement)、違法舞弊(fraud)和經(jīng)營(yíng)失敗(business failure)。依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式組織審計(jì)工作，可有效地兼顧這三個(gè)方面，而采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)方法則很難有效地規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)。

六、我國(guó)應(yīng)如何推廣實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式是在西方發(fā)達(dá)國(guó)家產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的。但我們不能以經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平的不同而否定該模式。我國(guó)要發(fā)展和完善的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，證券市場(chǎng)經(jīng)過(guò)十多年的發(fā)展也有一定的規(guī)模。與世界發(fā)展的潮流相適應(yīng)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中，有幾個(gè)具體審計(jì)準(zhǔn)則已初步體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的要求，如獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《錯(cuò)誤與舞弊》、第9號(hào)《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、第17號(hào)《持續(xù)經(jīng)營(yíng)》等所要求的審計(jì)事項(xiàng)。也有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所在借鑒國(guó)際"五大"成熟經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，已開(kāi)發(fā)出了以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為中心的審計(jì)程序。然而，在實(shí)踐中，由于整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向是以制度評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本上仍按照賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式操作，即把審計(jì)的主要精力放在具體交易事項(xiàng)或期末余額的細(xì)節(jié)測(cè)試�？傮w上，大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未開(kāi)發(fā)出以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為中心的審計(jì)程序，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的思路基本上沒(méi)有在實(shí)踐中得到體現(xiàn)。研究其中的原因，主要是行業(yè)對(duì)這一現(xiàn)代審計(jì)模式的認(rèn)識(shí)不夠，審計(jì)思路未轉(zhuǎn)換過(guò)來(lái)。當(dāng)然，在我國(guó)全面推廣這一審計(jì)模式，就要通過(guò)大規(guī)模的培訓(xùn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師理解這一模式。盡管如此，我們認(rèn)為，在現(xiàn)階段我國(guó)仍可實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式。關(guān)鍵在于如何調(diào)整審計(jì)思路，并將各種注冊(cè)會(huì)計(jì)師已非常熟悉的技術(shù)有機(jī)結(jié)合在一起。如要充分重視對(duì)客

戶(hù)情況的了解，擴(kuò)展審計(jì)證據(jù)范圍；有效利用內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果，合理選擇測(cè)試性質(zhì)、時(shí)間與范圍；充分利用分析性測(cè)試，科學(xué)地把握審計(jì)質(zhì)量；合理確定細(xì)節(jié)測(cè)試的性質(zhì)、范圍、時(shí)間和抽樣方法，改善證據(jù)的客觀性；積極運(yùn)用電腦技術(shù)，提高審計(jì)工作水平。
應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，還需要在接受審計(jì)項(xiàng)目時(shí)即考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，研究審計(jì)報(bào)告的使用者及使用的目的，還應(yīng)該將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性水平的確定聯(lián)系在一起。許多具體應(yīng)用中的問(wèn)題也還有待于實(shí)踐中進(jìn)一步探索解決的辦法。但是，只要廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠真正轉(zhuǎn)變觀念，切實(shí)開(kāi)始按照風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的思路組織審計(jì)工作，就一定會(huì)帶動(dòng)我國(guó)審計(jì)實(shí)踐及注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)更快發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)也一定會(huì)在積極的實(shí)踐探索中更加完善。

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