論審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)審計(jì)的范圍逐漸拓寬，人們對(duì)審計(jì)的期望越來(lái)越高，審計(jì)職業(yè)的責(zé)任也越來(lái)越大。社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性增加了審計(jì)的難度，相應(yīng)產(chǎn)生了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為此，人們應(yīng)正確認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，積極有效地預(yù)防和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)在維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序方面起到應(yīng)有的作用。下面筆者就從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因及風(fēng)險(xiǎn)的控制與防范等方面作一淺析。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及存在的主要環(huán)節(jié)

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要成因

1．審計(jì)機(jī)構(gòu)自身不當(dāng)形成的。如審計(jì)人員素質(zhì)、能力的差別造成同類審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)論不同；審計(jì)人員職業(yè)道德品質(zhì)的高低決定審計(jì)行為的偏差，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論的偏差；審計(jì)人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分，其結(jié)論也就不一定合理；審計(jì)操作不規(guī)范、審計(jì)程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗(yàn)辦事，就增加了審計(jì)的失誤率；審計(jì)方法選擇不當(dāng)，也將影響審計(jì)結(jié)論的是否正確等。

2．社會(huì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。這主要是企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力，而審計(jì)人員又不能覺(jué)察所造成的風(fēng)險(xiǎn)。即使審計(jì)人員確認(rèn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度不合理或在關(guān)鍵環(huán)節(jié)上失控，其提出的修正建議是否能夠真正適合被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也會(huì)形成一種修正風(fēng)險(xiǎn)。如果社會(huì)及公眾審計(jì)意識(shí)增強(qiáng)，企業(yè)便會(huì)重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，嚴(yán)格會(huì)計(jì)核算，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)降低。反之則升高。

3．經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成份的多元化，被審計(jì)單位行為的不穩(wěn)定性，如企業(yè)改組、兼并、重組等，使審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的情況難以全面地反映和評(píng)價(jià)，獲得正確結(jié)論的難度加大，從而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.法律環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的影響。法律是審計(jì)工作的依據(jù)，如果法律體系不完備或不銜接，審計(jì)人員就失去統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，增加風(fēng)險(xiǎn)機(jī)會(huì)。我國(guó)先后頒布的《審計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等明確規(guī)定，對(duì)審計(jì)人員的失職行為和違章行為分別追究刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任。

5．審計(jì)方法對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的影響。一是審計(jì)方法模式滯后，仍停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)階段，而國(guó)外已發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段；二是無(wú)論采用判斷抽樣還是統(tǒng)計(jì)抽樣，它都是根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)主觀判斷，極易遺漏重要的項(xiàng)目；三是審計(jì)操作不規(guī)范，如審計(jì)人員為了降低審計(jì)成本隨意放棄一些自認(rèn)為不必要的審計(jì)程序，審計(jì)方法的選用不科學(xué)，審計(jì)報(bào)告的編寫(xiě)不明確、不公允等。

(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的主要環(huán)節(jié)

1．簽訂審計(jì)約定書(shū)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。簽訂審計(jì)約定書(shū)，是委托人與被委托機(jī)構(gòu)之間明確權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律過(guò)程，約定書(shū)一旦確定，就對(duì)雙方均具有約束力。作為審計(jì)方，必須按約定的內(nèi)容、要求按時(shí)出具審計(jì)報(bào)告，否則就構(gòu)成違約。一般情況下，除老客戶外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)制度和內(nèi)控系統(tǒng)是否健全和有效并不了解，而這些方面的狀況又恰恰是審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否得出客觀、真實(shí)審計(jì)結(jié)論，發(fā)表客觀、真實(shí)審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。在現(xiàn)實(shí)中存在這樣一種情況，只要客戶上門并滿足給錢這個(gè)條件，審計(jì)機(jī)構(gòu)就把風(fēng)險(xiǎn)拋之腦后，按委托方的要求草率地訂下約定書(shū)。結(jié)果有的在接觸對(duì)方的審計(jì)資料后，才發(fā)現(xiàn)工作量非常大，為了趕進(jìn)度，不按規(guī)章的要求進(jìn)行審計(jì)，有的對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)記錄和原始憑證雖根本沒(méi)有可信度，但為了提供審計(jì)報(bào)告而憑經(jīng)驗(yàn)和邏輯進(jìn)行推理。這樣的審計(jì)報(bào)告通常會(huì)存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，可以說(shuō)簽訂約定書(shū)環(huán)節(jié)是產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的源頭。

2．審計(jì)抽樣的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中正確運(yùn)用審計(jì)抽樣方法不僅可以提高審計(jì)效率，同時(shí)也能保證審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樽��?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中不可能面面俱到，對(duì)被審計(jì)單位的所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所涉及的財(cái)務(wù)收支都查實(shí)，而每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的反映真實(shí)與否，又關(guān)系到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性、合法性和真實(shí)性，這就有一個(gè)“公允”的問(wèn)題。就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要回答的僅是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，而不是保證其絕對(duì)真實(shí)。雖然公允的要求減輕了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，但要達(dá)到公允的程度也并不容易，誤差必須控制在可容忍的范圍內(nèi)。這就要求抽樣要有可靠性，組成適量、有效的樣本，以盡可能提高樣本對(duì)總體的反映程度。否則，樣本總體反映的情況差異超出可容忍的范圍，就會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)抽樣結(jié)果產(chǎn)生信賴過(guò)度和誤導(dǎo)錯(cuò)誤，審計(jì)的公允性就會(huì)喪失，審計(jì)信息就有可能產(chǎn)生重大誤導(dǎo)作用，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3．審計(jì)取證環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)證據(jù)是形成和支持審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。錯(cuò)誤、失真的審計(jì)證據(jù)必然得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，不全面、不充足的審計(jì)證據(jù)必然會(huì)得出片面、不可靠的審計(jì)結(jié)論。

4．審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的成果，也是追究審計(jì)責(zé)任和承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體依據(jù)。按照審計(jì)程序和正常邏輯思維，審計(jì)報(bào)告是依據(jù)審計(jì)約定書(shū)規(guī)定的內(nèi)容和要求，依據(jù)審計(jì)抽樣、取證所形成的工作底稿做出的，好像審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)存在于審計(jì)報(bào)告以前各環(huán)節(jié)。事實(shí)上，撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告本身不但存在風(fēng)險(xiǎn)，而且是防范風(fēng)險(xiǎn)的重要環(huán)節(jié)。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，如果在審計(jì)報(bào)告中忽視風(fēng)險(xiǎn)的客觀性，把查證結(jié)果的真實(shí)性進(jìn)行絕對(duì)化肯定，并且忽視被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，一旦有誤，就可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)的時(shí)間和空間范圍表述不清，也有可能使審計(jì)報(bào)告的使用者產(chǎn)生誤解，形成風(fēng)險(xiǎn)。此外，審計(jì)報(bào)告對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)問(wèn)題、或有事項(xiàng)等的表述以及對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況的影響的表述是否準(zhǔn)確、得當(dāng)，也有可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制

(一)從審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員方面看

要建立健全科學(xué)、規(guī)范、系統(tǒng)的審計(jì)工作制度，以確保審計(jì)工作質(zhì)量；增強(qiáng)審計(jì)工作人員的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高審計(jì)人員的職業(yè)道德水平；強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，全面普及后續(xù)教育；嚴(yán)格遵守《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》及獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告，依法審計(jì)；嚴(yán)格按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》的要求執(zhí)業(yè)，遵守獨(dú)立、客觀、公正的原則，認(rèn)真履行自己的職責(zé)；做好審計(jì)計(jì)劃，尤其是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析工作；有效運(yùn)用審計(jì)抽樣方法，重視審計(jì)取證工作；謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位，并與被審計(jì)單位簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)；提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)；聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師。

(二)從審計(jì)程序的層面分析

1．受托階段。要詳細(xì)了解委托人的委托目的和業(yè)務(wù)內(nèi)容，對(duì)可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)和分析，只有通過(guò)充分了解確認(rèn)有承辦能力，才能簽約。明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，分清各自的職責(zé)范圍，并對(duì)委托事項(xiàng)進(jìn)行協(xié)商。要如實(shí)向委托人介紹社會(huì)審計(jì)的規(guī)定，以防以后發(fā)生誤會(huì)。同時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)還要注意防止委托方提供的假證據(jù)，在簽約時(shí)要寫(xiě)明委托方對(duì)提供的資料的完整性和真實(shí)性負(fù)責(zé)等內(nèi)容。

2．準(zhǔn)備階段。事務(wù)所要根據(jù)承辦項(xiàng)目的要求和任務(wù)，以及被審計(jì)單位的行業(yè)特點(diǎn)和情況復(fù)雜與否，確定選派專業(yè)性強(qiáng)、能勝任的審計(jì)人員組成審計(jì)組。制定好審計(jì)項(xiàng)目、內(nèi)容、目標(biāo)、方法和任務(wù)等工作計(jì)劃。

3．實(shí)施階段。這一階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范有三個(gè)重要環(huán)節(jié)：首先是審計(jì)取證，審計(jì)人員取得的證據(jù)必須充分、有力、合規(guī)合法、客觀真實(shí)，具有可證性，收集的證據(jù)一定要經(jīng)過(guò)審計(jì)人員、被審計(jì)單位的主管和有關(guān)人員共同

簽章才可生效。其次，應(yīng)規(guī)范審計(jì)工作底稿，因?yàn)�，審�?jì)工作底稿是審計(jì)人員在審計(jì)活動(dòng)中制作的“原始憑證”。最后，審計(jì)人員應(yīng)嚴(yán)格自律，自覺(jué)執(zhí)行執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德規(guī)范。

4．報(bào)告階段。提交報(bào)告前，應(yīng)對(duì)審計(jì)工作底稿中有關(guān)重點(diǎn)問(wèn)題、重要程序和對(duì)審計(jì)報(bào)告有直接影響的部分進(jìn)行認(rèn)真復(fù)核，確保準(zhǔn)確無(wú)誤。起草審計(jì)報(bào)告時(shí)，對(duì)審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)結(jié)果及依據(jù)和審計(jì)評(píng)價(jià)及建議，要注意符合業(yè)務(wù)約定書(shū)約定的項(xiàng)目、內(nèi)容和要求，做到事實(shí)清楚、客觀公正。審計(jì)依據(jù)要準(zhǔn)確，文字簡(jiǎn)練、措辭恰當(dāng)、表達(dá)清楚。初稿形成后，送交委托方征求意見(jiàn)并限期給予書(shū)面反饋意見(jiàn)，要對(duì)委托方反饋意見(jiàn)的采納情況予以說(shuō)明，作為工作底稿歸檔。在發(fā)送報(bào)告的同時(shí)，要將各種相關(guān)資料整理歸檔。

(三)實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)

1．審計(jì)組及其審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對(duì)被審計(jì)單位的基本情況和內(nèi)部控制進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查和進(jìn)行符合性測(cè)試，對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的高低做出評(píng)估，看其內(nèi)控是否嚴(yán)密，并找出弱項(xiàng)，以作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)的重點(diǎn)。

內(nèi)部控制問(wèn)卷調(diào)查可以由被審計(jì)單位管理部門自我評(píng)價(jià)，主要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性和有效性。內(nèi)部控制問(wèn)卷調(diào)查，只能對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制做出初步評(píng)價(jià)，要真正評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量，必須通過(guò)符合性測(cè)試。符合性測(cè)試主要是通過(guò)一定的審計(jì)方法，測(cè)試被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的運(yùn)行與相關(guān)內(nèi)部控制的符合程度，找出弱項(xiàng)，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)。

2．在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查和符合性測(cè)試后，根據(jù)其評(píng)價(jià)以及對(duì)內(nèi)部控制松弛部分和匯總的弱項(xiàng)，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并應(yīng)當(dāng)實(shí)施詳盡的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，以便將檢查風(fēng)險(xiǎn)以及總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，具體應(yīng)進(jìn)行以下實(shí)質(zhì)性測(cè)試：

(1)流動(dòng)資產(chǎn)類實(shí)質(zhì)性測(cè)試。包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備、預(yù)付貨款、其他應(yīng)收款、存貨、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失等項(xiàng)目的測(cè)試。流動(dòng)資產(chǎn)的特點(diǎn)是流動(dòng)性強(qiáng)。有些項(xiàng)目收支頻繁，余額經(jīng)常變動(dòng)，如貨幣資金、存貨等，需要經(jīng)過(guò)盤點(diǎn)才能確認(rèn)它的余額；另有些項(xiàng)目，是與其他單位的往來(lái)結(jié)算，如銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等，必須通過(guò)向?qū)Ψ絾挝辉冏C才能確認(rèn)。因此，盤存、函證是流動(dòng)資產(chǎn)類實(shí)質(zhì)性測(cè)試常用的方法。

(2)長(zhǎng)期和固定資產(chǎn)類實(shí)質(zhì)性測(cè)試。包括長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊、再建工程、無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)等項(xiàng)目的測(cè)試。長(zhǎng)期和固定資產(chǎn)類項(xiàng)目的特點(diǎn)是使用期限較長(zhǎng)，并在使用中保持原有形態(tài)，特別是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的價(jià)值都是分期攤銷的。因此，盤存、計(jì)價(jià)、計(jì)算是長(zhǎng)期和固定資產(chǎn)類實(shí)質(zhì)性測(cè)試常用的方法。

(3)負(fù)債類實(shí)質(zhì)性測(cè)試。包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、未交款項(xiàng)、預(yù)提費(fèi)用、長(zhǎng)期借款等項(xiàng)目的測(cè)試。除預(yù)提費(fèi)用外，都是往來(lái)結(jié)算項(xiàng)目，審計(jì)方法主要是函證或計(jì)算核實(shí)。

(4)所有者權(quán)益類實(shí)質(zhì)性測(cè)試。包括股本、資本公積、未分配利潤(rùn)等項(xiàng)目的測(cè)試。審計(jì)方法主要是查證有關(guān)規(guī)定、計(jì)算核實(shí)。

(5)損益類實(shí)質(zhì)性測(cè)試。包括產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品銷售成本、銷售費(fèi)用、銷售稅金、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、投資收益、營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出、本年利潤(rùn)、所得稅等。審計(jì)方法主要是查證有關(guān)規(guī)定，計(jì)算核實(shí)。

(6)其他類實(shí)質(zhì)性測(cè)試。其他類審計(jì)主要是在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段需要關(guān)注的其他問(wèn)題，如關(guān)聯(lián)交易、或有損失、期后事項(xiàng)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等。這些事項(xiàng)不是都能從憑證賬冊(cè)中發(fā)現(xiàn)的，有的需要被審計(jì)單位提供，有的需要通過(guò)與管理人員和有關(guān)人員交談了解，或通過(guò)有關(guān)合同、章程聯(lián)系起來(lái)分析才能知道。對(duì)這些資料的取得，都要通過(guò)審計(jì)工作底稿記錄下來(lái)，在審計(jì)報(bào)告中作恰當(dāng)?shù)呐�露�?br />
3．審計(jì)組及其審計(jì)人員除對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查和符合性測(cè)試，并實(shí)施詳盡的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序外，為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還應(yīng)要求被審計(jì)單位簽署一份“被審計(jì)單位聲明書(shū)”。這是因?yàn)閷?duì)被審計(jì)單位的審計(jì)是建立在被審單位提供的會(huì)計(jì)資料和其他相關(guān)資料的基礎(chǔ)上的。如果被審計(jì)單位提供的資料不完整、不全面、不真實(shí)，審計(jì)人員據(jù)以做出的審計(jì)結(jié)論可能是錯(cuò)誤的，從而會(huì)導(dǎo)致對(duì)審計(jì)成果使用者的誤導(dǎo)。因此，要求被審計(jì)單位發(fā)表聲明，表明對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、合法性和完整性承擔(dān)責(zé)任。

最后，如果經(jīng)過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試后，審計(jì)人員仍然認(rèn)為與某一重要賬戶或交易類別的認(rèn)定有關(guān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)不能降低至可接受的水平，那么，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表保留意見(jiàn)或拒絕發(fā)表意見(jiàn)。 

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