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論國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的綜合控制
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的宏觀控制
國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成因素是多樣的,宏觀政策法規(guī)的多變、法規(guī)的前后矛盾,甚至不完善或有法不依,是引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)諸多因素中最重要的因素。
1.在整個(gè)社會(huì)處于改革多變的浪潮中,對(duì)于審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn),雖然不可消除,但是可以力求降低。改革中,各行各業(yè)都在不斷總結(jié)各自的經(jīng)驗(yàn),探索各自生存和發(fā)展的道路,最終必將逐步形成各自一套比較成熟的方法體系。所以,對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制,筆者主張宏觀上要迅速、果斷地加強(qiáng)各行業(yè)、部門的正規(guī)化建設(shè)。
２．加強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)法規(guī)制度建設(shè)。切實(shí)貫徹會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度;盡快以審計(jì)法為基礎(chǔ),制定國家審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)施細(xì)則,把風(fēng)險(xiǎn)控制作為審計(jì)準(zhǔn)則的重要內(nèi)容,使審計(jì)工作有章可循,保證審計(jì)工作質(zhì)量。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的微觀控制
1.加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)
內(nèi)部控制是管理部門制定的,用以保護(hù)資產(chǎn)的完整性,保證會(huì)計(jì)資料可靠性,準(zhǔn)確性,提高經(jīng)營效率,保證管理部門所制定的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)政策以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和各種配套的程序和方法。在現(xiàn)代審計(jì)中,審計(jì)人員對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí),要對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行檢驗(yàn)和測(cè)試,發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)與可能發(fā)生疏漏之處,從而確定審計(jì)的重要環(huán)節(jié)、程序和審計(jì)方法,也由此確定審計(jì)規(guī)模,審計(jì)費(fèi)用。因此,加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)對(duì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用是雙重的。加強(qiáng)內(nèi)部控制,就是從管理控制方面,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)制定完善的組織結(jié)構(gòu),生產(chǎn)計(jì)劃、預(yù)算制度、生產(chǎn)控制制度,產(chǎn)品開發(fā)計(jì)劃,質(zhì)量控制制度、人事控制、報(bào)告制度等等控制制度的程序和方法;從會(huì)計(jì)控制來說,加強(qiáng)各種授權(quán)控制、文件記錄控制,會(huì)計(jì)記錄方法及其憑證傳遞程序,以及獨(dú)立的審查核對(duì),不相容職務(wù)的分離等的程序和方法。
２．提高審計(jì)人員素質(zhì)
（1）加強(qiáng)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和后續(xù)教育。這主要包括:①提高審計(jì)人員的責(zé)任感,培養(yǎng)良好的思想品德和職業(yè)道德。②定期輪訓(xùn)職工,提高業(yè)務(wù)技術(shù),通過系統(tǒng)的培訓(xùn)、學(xué)習(xí),從根本上提高理論水平和專業(yè)知識(shí);要積極創(chuàng)造條件,選派作風(fēng)正派、廉潔、公正、嚴(yán)以律己、有奉獻(xiàn)精神的同志參加正規(guī)學(xué)習(xí);鼓勵(lì)職工報(bào)考不同類型的學(xué)習(xí)班,如基礎(chǔ)培訓(xùn)班、專題講座班、研討班等。③對(duì)于已經(jīng)通過訓(xùn)練或大學(xué)生及研究生,要求更多地參加審計(jì)實(shí)踐,通過實(shí)踐鍛煉,在理論和實(shí)踐的結(jié)合上達(dá)到一個(gè)新的高度。④對(duì)于條件較好的同志,應(yīng)實(shí)行定期輪換制度,讓他們通過不同崗位的鍛煉,提高知識(shí)水平和工作經(jīng)驗(yàn)。
（２）審計(jì)行業(yè)內(nèi)部開展業(yè)務(wù)競(jìng)賽與理論討論。我國審計(jì)工作開展時(shí)間短、經(jīng)驗(yàn)少、方法有限,許多問題理論上爭(zhēng)論不清。因此,我們主張審計(jì)行業(yè)內(nèi)部平時(shí)應(yīng)開展業(yè)務(wù)競(jìng)賽,遇到新問題,審計(jì)人員之間應(yīng)進(jìn)行廣泛的交流與討論,達(dá)到妥善處理目的。各審計(jì)報(bào)刊、雜志也應(yīng)從廣度,深度兩個(gè)方面加強(qiáng)審計(jì)實(shí)際業(yè)務(wù)的討論。
（３）審計(jì)機(jī)關(guān)建立完善的專業(yè)情報(bào)資料系統(tǒng)。審計(jì)是一門綜合監(jiān)督學(xué)科,這要求審計(jì)人員除了具備堅(jiān)實(shí)的業(yè)務(wù)知識(shí)而外,還要具備廣泛而豐富的相關(guān)知識(shí),這是審計(jì)結(jié)論高質(zhì)量的重要保證,這部分知識(shí)的獲得,除了從實(shí)踐中逐步積累而外,應(yīng)依靠完善的情報(bào)資料系統(tǒng),不失為一個(gè)捷徑。
３．制訂周密的審計(jì)計(jì)劃
審計(jì)計(jì)劃的周密與否,直接關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)因素的大小,它包括組建審計(jì)小組、審計(jì)事前的了解與測(cè)試、審計(jì)范圍的確定、程序的確定、方法的確定。
（1）組建審計(jì)小組。審計(jì)小組的組成一定要精明強(qiáng)干,對(duì)被審單位的業(yè)務(wù)要熟悉,并且小組成員無論從公、從私、都要與被審單位保持“獨(dú)立性”,堅(jiān)持回避制度。審計(jì)主審一定要選派業(yè)務(wù)強(qiáng),認(rèn)真負(fù)責(zé),善于把關(guān),遇事謹(jǐn)慎的人擔(dān)任。
（２）審計(jì)事前的了解與測(cè)試。審計(jì)小組進(jìn)駐被審單位之前,一定要對(duì)被審單位的經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)情況、生產(chǎn)情況進(jìn)行全面的了解,這有助于審計(jì)人員的把握審計(jì)方向。在正式審計(jì)工作開展之前,要對(duì)被審單位的組織設(shè)置情況,權(quán)責(zé)劃分情況進(jìn)行必要的了解,測(cè)試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行程度及運(yùn)行后果。
（３）審計(jì)范圍、程序及方法的確定。關(guān)于審計(jì)范圍,在測(cè)試內(nèi)控的基礎(chǔ)上,確定審計(jì)范圍,審計(jì)人員希望它能夠縮小審計(jì)范圍,這就要求內(nèi)部控制的測(cè)試一定要準(zhǔn)確無誤。如果被審范圍以外的事項(xiàng)出現(xiàn)問題,就是由于縮小審計(jì)范圍而出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于審計(jì)程序,如何能減降審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)呢？首先要求審計(jì)人員必須遵循國家審計(jì)署制定的有關(guān)審計(jì)程序的基本原則,其次考慮審計(jì)類型和內(nèi)部控制的測(cè)試對(duì)本次審計(jì)程序的影響。要減少或消除程序風(fēng)險(xiǎn),必須對(duì)內(nèi)部控制有充分的了解,同時(shí),也必須結(jié)合被審單位的實(shí)際情況,考慮審計(jì)的重點(diǎn)。內(nèi)控設(shè)置中表現(xiàn)出來的重要環(huán)節(jié)和關(guān)鍵控制點(diǎn)是必須要考慮的;審計(jì)程序的安排,也要能為被審單位所接受,否則得不到被審單位的配合;程序的實(shí)施,要與審計(jì)權(quán)力相適應(yīng),因此,制定程序要注意避免由于越權(quán)而產(chǎn)生的越權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于審計(jì)方法,由于審計(jì)方法采用不當(dāng)給審計(jì)造成的風(fēng)險(xiǎn),在全部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中占絕對(duì)比例,因此對(duì)于方法的選用,是克服風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵性步驟。審計(jì)方法從不同的角度而言,有很多種,每一種都有各自的特點(diǎn),能夠解決相應(yīng)的問題。為此,為了盡可能削弱審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)人員在選擇審計(jì)方法時(shí),必須遵循一個(gè)原則:方法選用要具差異性、靈活性和互補(bǔ)性,必須依據(jù)被審問題的的重要程序選擇相適應(yīng)的方法。
４．審計(jì)取證的控制
證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)來自證據(jù)的取舍及其證明力方面,如何防止疏漏重要證據(jù)和取得具有充分證明力的證據(jù),是證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)控制的關(guān)鍵。審計(jì)證據(jù)要具有相關(guān)、重要、勝任、充分的特性,不但要求認(rèn)真、謹(jǐn)慎依法地取證,以科學(xué)的方法認(rèn)真分析證據(jù)、鑒別證據(jù)。而且必須取得審計(jì)方、被審方、報(bào)告使用方（有時(shí)是委托方）三方認(rèn)可。實(shí)際工作中,審計(jì)的重要取證材料,須由被審單位主管簽字、蓋章、并留底保存,這種方法十分必要,雙方對(duì)一些重要證據(jù)當(dāng)場(chǎng)簽證,可避免事后的許多糾紛。
５．審計(jì)工作的規(guī)范化與法制化
審計(jì)是一種較高層次的綜合監(jiān)督,它的權(quán)威與信譽(yù),來自于工作的嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范、實(shí)事求是、結(jié)論正確。一般來講,審計(jì)是依法進(jìn)行審計(jì),但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初建階段,有時(shí)法規(guī)的制定跟不上形勢(shì)的發(fā)展,審計(jì)有時(shí)處于無法可依的狀況,這就需要審計(jì)人員根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷處理。此外,作為審計(jì)產(chǎn)品的審計(jì)報(bào)告,一定要具備嚴(yán)格的規(guī)范,一定要嚴(yán)格依法行事。民間審計(jì),對(duì)審計(jì)報(bào)告的格式、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、文字表達(dá)都有嚴(yán)格規(guī)定,形成保留報(bào)告、無保留報(bào)告、否定報(bào)告、肯定報(bào)告四類,每一類都有其固定格式,要求審計(jì)人員嚴(yán)格操作。其根本目的,是使審計(jì)報(bào)告讓使用者一目了然;另一個(gè)目的就是要避免報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。筆者主張對(duì)于報(bào)告的內(nèi)容、格式、措辭做嚴(yán)格規(guī)定,要求報(bào)告的每一事項(xiàng)后,都要附有經(jīng)過雙方簽證的附件證據(jù)。處理一定要依法行事,不可有越軌行為;在經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方面,審計(jì)報(bào)告由中不宜包括審計(jì)建議,要另有專門的建議書送達(dá)被審單位;審計(jì)咨詢的內(nèi)容也決不能寫入報(bào)告�？傊�,報(bào)告本身一定要具有權(quán)威性,要客觀表述事實(shí),同時(shí)要有承擔(dān)行政及法律責(zé)任的意識(shí)。
６．重視后續(xù)審計(jì)
在審計(jì)查證階段完成到審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日之間的這段時(shí)間內(nèi),被審單位的財(cái)務(wù)發(fā)生的事項(xiàng)如出現(xiàn)問題,而審計(jì)人員不能察覺這仍是審計(jì)人員的責(zé)任,對(duì)于這一階段的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況,目前審計(jì)機(jī)關(guān)重視不夠,今后應(yīng)該加強(qiáng),克服這一時(shí)期可能形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)綜合控制
審計(jì)是一種綜合監(jiān)督,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成因素復(fù)雜多樣,并且交替、并存發(fā)生。因此,對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制,必須是
綜合性的,具體說,應(yīng)做到以下各方面:
1.方法、手段綜合化。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素是多樣的,不可能靠單一的方法解決。財(cái)務(wù)審計(jì)由于多年的經(jīng)驗(yàn)積累,已經(jīng)形成一套方法體系,每個(gè)方法都具有各自的特點(diǎn),解決相應(yīng)的問題,財(cái)務(wù)審計(jì)的方法已經(jīng)呈現(xiàn)多樣化趨勢(shì)。而現(xiàn)代審計(jì),已經(jīng)超出了單純的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的界限,向更高層次的管理審計(jì),經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方向發(fā)展。從目前開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的實(shí)踐看,確實(shí)已經(jīng)逐步采用新的經(jīng)濟(jì)技術(shù)論證方法,如價(jià)值工程法,凈現(xiàn)值法、量本利分析法、敏感性分析法、線性規(guī)劃法、網(wǎng)絡(luò)計(jì)劃法等。這些代表現(xiàn)代高技術(shù)的方法廣泛運(yùn)用于各審計(jì)部門,并且初見成效,在一定程度上,它的科學(xué)性對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起了抑制作用,實(shí)踐證明,方法、手段的綜合化,對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制是有效的。
２．審計(jì)取證渠道綜合化。審計(jì)取證過程往往十分復(fù)雜,尤其是在搞事前審時(shí),除了對(duì)被審單位本身的資料進(jìn)行取證外,還要通過對(duì)被審單位的一些行業(yè)管理部門（如銀行、工商、財(cái)政、稅收等）進(jìn)行取證,也要從與被審單位有業(yè)務(wù)聯(lián)系的各單位取證,這就體現(xiàn)了取證渠道的綜合化。特別值得一提的是各種信息情報(bào)資料咨詢公司和中介組織,審計(jì)人員可利用他們的情報(bào)資料,來證實(shí)自己取得的證據(jù)的可信度,減少證據(jù)風(fēng)險(xiǎn),尤其是對(duì)涉外企業(yè)的審計(jì),事先通過咨詢公司咨詢,了解對(duì)方的經(jīng)濟(jì)情況,并對(duì)公司業(yè)務(wù)的可行性報(bào)告做分析和鑒證,這樣,就擁有開展業(yè)務(wù)的原始資料,審計(jì)人員在對(duì)涉外企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí),可以充分利用這些情報(bào)資料,減少取證風(fēng)險(xiǎn)。多渠道的審計(jì)資料對(duì)提高審計(jì)證據(jù)證明力是十分必要的。
３．審計(jì)環(huán)境治理的綜合化。審計(jì)環(huán)境包括整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行環(huán)境,如國家政治、法規(guī)政策、行業(yè)法規(guī)、被審單位的機(jī)構(gòu)設(shè)置、制度規(guī)定等,這些方面都是引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素。審計(jì)部門應(yīng)與各行業(yè)、各主管部門相互協(xié)調(diào),相互幫助,綜合治理,與這些國民經(jīng)濟(jì)的各職能部門、如財(cái)政、稅收、銀行、工商等充分合作,才能發(fā)揮審計(jì)的宏觀調(diào)控作用,避免不熟悉各專業(yè)部門業(yè)務(wù)而帶來的風(fēng)險(xiǎn),將由于國民經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動(dòng)而引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)壓縮到最低限度。
４．審計(jì)人員隊(duì)伍的綜合化。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成,很大部分是由于審計(jì)人員的不懂被審單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、生產(chǎn)流程等情況造成的,但是,要求每個(gè)審計(jì)人員都成為具有廣泛知識(shí)的全才是很不現(xiàn)實(shí)的,怎樣解決這種需求矛盾呢？審計(jì)人員隊(duì)伍綜合化是一個(gè)良好的方式,也是短期就能奏效的途徑。所謂人員隊(duì)伍綜合化,就是實(shí)現(xiàn)審計(jì)小組人員結(jié)構(gòu)的多專業(yè)化,既有審計(jì)師也有經(jīng)濟(jì)師、工程師、計(jì)算機(jī)軟件設(shè)計(jì)師等等這樣一支綜合性的審計(jì)隊(duì)伍,對(duì)于現(xiàn)代審計(jì)的開展,都將起到?jīng)Q定作用。有這樣實(shí)力雄厚、專業(yè)技術(shù)力量強(qiáng)的審計(jì)隊(duì)伍實(shí)施審計(jì),對(duì)控制審計(jì)的非專業(yè)知識(shí)風(fēng)險(xiǎn)、尤其是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面,都十分有益。
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