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現(xiàn)階段企業(yè)會計政策選擇的理性思考
會計政策選擇也稱會計選擇，是指在既定的可選擇域內(nèi)（一般由各國的會計準(zhǔn)則、相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)等組成的會計規(guī)范體系所限定），根據(jù)特定主體的經(jīng)營管理目標(biāo)，對可供選擇的會計原則、方法、程序進(jìn)行定性、定量的比較分析，從而擬定會計政策的過程。
企業(yè)會計政策的選擇貫穿于企業(yè)從會計確認(rèn)到計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個會計過程。會計過程其實就是會計政策的選擇過程，從這個意義上講，企業(yè)會計政策在形式上表現(xiàn)為企業(yè)會計過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈和制度安排。因此會計過程的最終產(chǎn)品——會計信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個利害關(guān)系集團(tuán)如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等各方利益博弈均衡的結(jié)果。企業(yè)選擇不同的會計政策會產(chǎn)生不同的會計信息，將導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進(jìn)而影響社會資源的配置效率和結(jié)果。所以企業(yè)各相關(guān)利益集團(tuán)都很重視和關(guān)注會計政策的制定和選擇問題。
一、會計政策選擇的理論基礎(chǔ)
企業(yè)的契約簽訂以后，企業(yè)利益相關(guān)者就要對契約進(jìn)行監(jiān)督。在以會計收益作為企業(yè)經(jīng)理報酬獎勵方案基礎(chǔ)的激勵機制中，企業(yè)管理當(dāng)局的會計政策選擇對委托代理關(guān)系有重大影響。由于會計數(shù)據(jù)在契約中的重要性及會計政策本身的契約特性，從會計學(xué)的角度看，會計政策選擇問題為企業(yè)代理等契約關(guān)系的確立和考核提供了公平合理的衡量基礎(chǔ)。因此，契約理論構(gòu)成了企業(yè)會計政策選擇的理論基礎(chǔ)。
1、報酬契約。報酬契約對企業(yè)會計政策選擇的影響主要體現(xiàn)為：（1）若實際利潤高于目標(biāo)利潤的上限，經(jīng)理人員有遞延報告盈利的動機以謀求總報酬的最大化；（2）若實際利潤處于目標(biāo)利潤的彈性區(qū)間，經(jīng)理人員會使報告盈利達(dá)到上限，以即時獲得好處；（3）若實際利潤低于目標(biāo)利潤的下限，經(jīng)理人員則可能有“巨額沖銷”的動機；（4）如果管理者的報酬契約中包括了認(rèn)股權(quán)，那么管理當(dāng)局則選擇能平滑收益的會計方法，以保持其股票價格的穩(wěn)定增長。企業(yè)管理當(dāng)局對會計政策的選擇是以維護(hù)個人收益最大化為企業(yè)立場。
2、債務(wù)契約。債務(wù)契約對企業(yè)會計政策選擇的影響主要體現(xiàn)為：（1）假定其他條件保持不變，企業(yè)的負(fù)債權(quán)益率越高，企業(yè)的經(jīng)理人員便越有可能選擇將報告收益從未來期間移到當(dāng)期的會計政策，如利息費用的處理、研究和開發(fā)費用的處理、折舊的計提等會計政策都可幫助企業(yè)達(dá)到調(diào)節(jié)收益的目的；（2）如果在某種會計方法下將發(fā)生違約行為，管理當(dāng)局一般會變更會計政策，以避免這種違約行為的發(fā)生；（3）企業(yè)越是與特定的、基于會計數(shù)據(jù)的限制性契約條款聯(lián)系緊密，企業(yè)經(jīng)理人員便越有可能采用可增加當(dāng)期收益的程序。
3、政治成本。政治活動對企業(yè)會計政策選擇的影響主要體現(xiàn)為：（1）稅收。稅收會增加企業(yè)的成本，減少其現(xiàn)金流量。因此，公司管理人員總是希望通過各種努力降低現(xiàn)實和潛在的稅負(fù)，包括對現(xiàn)行會計方法的選擇和可能出臺準(zhǔn)則的游說。（2）收費管制。政府機構(gòu)依據(jù)有關(guān)會計數(shù)據(jù)對某些企業(yè)的產(chǎn)品價格和收費標(biāo)準(zhǔn)加以限制，受限制的企業(yè)一般會游說管理機構(gòu)和準(zhǔn)則制定機構(gòu)，以便制定出最有利于公司的會計準(zhǔn)則。（3）不對稱損失函數(shù)。在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中，人們對損失、失敗的敏感度總是高于成功和收益。因此，政治活動之一就是限制一切造成損失的可能性。具體地說，大公司的失敗或破產(chǎn)會產(chǎn)生一種潛在的政治危機，從而把公眾的注意力引向某一政治機構(gòu)。因此，政府機構(gòu)寧可消除高估資產(chǎn)的潛在根源，也不愿消除低估資產(chǎn)的可能。（4）潛在危機的影響。政治家們總是為各種危機尋找“替罪羊”，企業(yè)會計信息中的報告盈利往往會引起政治家和管制人員的注意。
二、企業(yè)會計政策選擇的客觀必然性
1、從市場經(jīng)濟(jì)運作情況來看，市場壓力是企業(yè)會計政策選擇的必然結(jié)果。由于現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的廣泛分離，導(dǎo)致委托代理關(guān)系出現(xiàn)，企業(yè)管理當(dāng)局的“道德風(fēng)險”與“逆向選擇”不可避免。會計政策的選擇實質(zhì)上是保護(hù)企業(yè)管理當(dāng)局利益的。管理當(dāng)局作為資源投入運作的實際操作者，天然具有其他訂約體所無法獲得的信息優(yōu)勢。來自市場（證券市場、經(jīng)理市場和監(jiān)管市場）的壓力是對經(jīng)理人員會計政策選擇最有效的激勵約束機制。競爭的經(jīng)理市場和有效運行的監(jiān)管市場促使經(jīng)理人員為追求自身效用最大化而追求股東價值最大化，這是因為理性的經(jīng)理人員都希望在經(jīng)理市場上有一個高的人力資本價值，而其又取決于所經(jīng)營公司的市場價值。同時如果經(jīng)理人員未能使公司價值達(dá)到最大化，該公司將成為被監(jiān)管的目標(biāo)公司，一旦監(jiān)管成功，經(jīng)理人員往往被撤換。因此，在證券市場、經(jīng)理市場和監(jiān)管市場的壓力下，經(jīng)理人員為了達(dá)到自身效用的最大化，必然會進(jìn)行會計政策的選擇。
2、從會計準(zhǔn)則的制定層面看，會計準(zhǔn)則制定與完善的漸進(jìn)性與局限性，為企業(yè)會計政策的選擇提供了空間。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各種新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，會計準(zhǔn)則的建設(shè)滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，再加上對市場機制的過分依賴，致使政府監(jiān)管力度不夠，這為企業(yè)實現(xiàn)其目標(biāo)而運用會計選擇提供了廣闊的空間。
首先，從會計準(zhǔn)則制定的技術(shù)上看，假如我們能對一系列會計的基本概念作出嚴(yán)密的定義，再通過恰當(dāng)?shù)乃急孢^程，即可得出一套“放之四海而皆準(zhǔn)”的會計準(zhǔn)則，這種會計準(zhǔn)則同企業(yè)的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之間可以形成一一對應(yīng)的單映射關(guān)系，從而使會計實務(wù)達(dá)到科學(xué)、合理且內(nèi)在一致的完美境界。如果是這樣，就不存在企業(yè)是否擁有會計政策選擇權(quán)的問題了。但是，理論與現(xiàn)實往往背離�，F(xiàn)實中的財務(wù)會計是存在于信息不對稱、可能出現(xiàn)市場失靈的非理想的狀態(tài)下。會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)不可能對企業(yè)發(fā)生的每一筆具體業(yè)務(wù)制定出確切的處理方法與程序，而僅是為人們訂立有關(guān)契約時所需的會計信息提供一個大致的估計，這就導(dǎo)致實務(wù)中各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理方法同會計準(zhǔn)則之間不再是一種一一對應(yīng)的單映射關(guān)系，而是一種一對多的多映射關(guān)系。正由于會計準(zhǔn)則的這種不完全性，在一定程度上為企業(yè)進(jìn)行會計政策選擇提供了空間。
其次，企業(yè)的會計報告不僅僅是反映企業(yè)管理當(dāng)局、政府、工會及債權(quán)人等各利益集團(tuán)決策的結(jié)果，而且會直接影響到這些利益集團(tuán)的決策行為，而這些行為進(jìn)而又會對其他集團(tuán)的利益產(chǎn)生影響，因而，會計信息也就會有“經(jīng)濟(jì)后果”。從這個意義上說，會計準(zhǔn)則的制定過程不再是純技術(shù)性的，而是各利益集團(tuán)之間相互競爭的政治博弈過程。而且會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)本身也是這一博弈活動的參與者，并且是有著自己的效用函數(shù)的“經(jīng)濟(jì)人”。其效用主要表現(xiàn)為自己在通用會計準(zhǔn)則制定上所擁有的壟斷權(quán)與權(quán)威性。因此，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)為了保證自己效用函數(shù)的最大化，必須平衡各個利益集團(tuán)之間的利害關(guān)系，緩解各利益集團(tuán)對準(zhǔn)則制定機構(gòu)的抵制壓力，以保證各利益集團(tuán)都能接受博弈的結(jié)果。顯然，放寬通用會計準(zhǔn)則中對一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理的選擇空間，是實現(xiàn)這一目的的有效途徑之一�？梢娒鎸菥车母飨嚓P(guān)利益集團(tuán)之間的沖突，謹(jǐn)慎和理性不在于尋求最終答案，而在于折衷——這本質(zhì)上就是政治過程。因此，即使我們暫時撇開技術(shù)性因素不予考
慮，會計信息的經(jīng)濟(jì)后果及由此形成的政治博弈過程亦使得企業(yè)被賦予會計政策選擇權(quán)。
第三，從會計準(zhǔn)則制定的效率上考察，會計信息是一種具有外在性的公共物品，由于信息用戶數(shù)量巨大，為了節(jié)約用戶之間的直接締約成本，由政府掌握統(tǒng)一制定會計準(zhǔn)則可以形成一種規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。但是，由于各個企業(yè)的情況千差萬別，企業(yè)經(jīng)營者擁有更多的企業(yè)信息。同時，如上所述，政府在會計準(zhǔn)則的制定上是一種多方參與的政治博弈過程，需要以“充分程序”來表現(xiàn)制定過程的決策民主性，而且企業(yè)這一組織形式的決策速度遠(yuǎn)快于政府。為了保證剩余會計準(zhǔn)則制定的及時性，政府也不宜擁有全部的會計準(zhǔn)則制定權(quán)，而應(yīng)使企業(yè)擁有一定量的會計政策選擇權(quán)。
3、從企業(yè)追求利益最大化的角度看，企業(yè)具有會計政策選擇的內(nèi)在動機，而且這種選擇將是企業(yè)長期的、動態(tài)的優(yōu)化過程。由于企業(yè)所處環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性程度越來越高，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有一定的復(fù)雜性，各個企業(yè)的情況也千差萬別，企業(yè)如果不能審慎地從法規(guī)允許的若干備選會計處理方案中進(jìn)行恰當(dāng)?shù)倪x擇，就無法正確進(jìn)行會計處理和實現(xiàn)客觀公允揭示。同時，依照契約理論，企業(yè)是一系列復(fù)雜契約關(guān)系的連接點，而會計的一個重要功能在于為企業(yè)中的各類契約的訂立與執(zhí)行提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)，以界定契約關(guān)系，企業(yè)的經(jīng)理人員有動機利用可供選擇的會計政策來改變契約中所使用的會計數(shù)字，以協(xié)調(diào)與契約各方的利益關(guān)系。隨著競爭的加劇和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逐步調(diào)整以及經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場國際化的加速，企業(yè)兼并愈演愈烈，以資本為紐帶的企業(yè)集團(tuán)已發(fā)展成為一種基本的企業(yè)組織形式，因而引發(fā)更多的也更為復(fù)雜的會計政策選擇問題，甚至跨國會計政策選擇問題。所以，會計政策的選擇將在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期內(nèi)存在，而且呈現(xiàn)出長期的、動態(tài)的優(yōu)化特征。
三、企業(yè)會計政策選擇的趨勢預(yù)測
目前我國企業(yè)會計政策的選擇仍滯留在低層次上，如為了獲得納稅好處或為了有利于籌資。為了達(dá)到前一個目的，許多企業(yè)盡可能使賬面表現(xiàn)為虧損，從而避免或推遲納稅；為達(dá)到后一目的，企業(yè)往往粉飾報表。隨著改革開放的深入和市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善和發(fā)展，今后我國企業(yè)會計政策選擇將越來越受到人們的重視并朝規(guī)范化和高層次方向發(fā)展。
1、企業(yè)會計政策選擇的目標(biāo)趨向于為滿足眾多利益相關(guān)方所組成的利益集團(tuán)的需要。隨著企業(yè)投資主體的多元化，公司已非簡單的實物資產(chǎn)的集合，而是一種法律框架結(jié)構(gòu)，在于治理所有在企業(yè)財富創(chuàng)造活動中作出特殊投資的主體間的相互關(guān)系。包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、雇員等，他們都作出了特殊投資。所有在企業(yè)從事業(yè)務(wù)活動中作出特殊投資的各方，為了盡可能維護(hù)其自身的利益都需要了解備選會計政策對其利益的影響程度。企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會計政策時，不得不綜合權(quán)衡各利益相關(guān)者的需要并從中獲取自己的那部分利益。因此，企業(yè)會計政策選擇將是一個十分復(fù)雜的過程，取決于多種因素的影響和制約。
2、企業(yè)會計政策選擇的效果將越來越注重整體優(yōu)化。企業(yè)會計政策是一個系統(tǒng)，各項看似獨立的會計政策卻有著共同的目標(biāo)，但各項會計政策發(fā)揮的各自效用卻未必一致，由于企業(yè)在會計政策選擇時所處的環(huán)境不同，從單一動機出發(fā)進(jìn)行的政策選擇所產(chǎn)生的效用往往十分有限，甚至適得其反。因此，企業(yè)管理當(dāng)局必須全面分析自身所處的環(huán)境、發(fā)展階段、本行業(yè)的發(fā)展前景和在同業(yè)競爭中的地位，以及所擁有的優(yōu)勢和存在的問題，明確本企業(yè)發(fā)展的總體目標(biāo)，并在這一目標(biāo)指引下，結(jié)合會計的職業(yè)判斷，根據(jù)會計理論指導(dǎo)會計實務(wù)的基本原理，尋找或創(chuàng)立合理的會計處理程序和方法，并對可供選擇的方法進(jìn)行比較分析，從而形成最優(yōu)化會計政策組合。
3、企業(yè)會計政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管力度將不斷加強�？梢灶A(yù)見，在以會計準(zhǔn)則建設(shè)為核心的會計規(guī)范體系全面建立以后，隨著人們法律意識的增強和有關(guān)部門與機構(gòu)執(zhí)法力度的提高，必然會對企業(yè)會計政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管力度提出新的要求。
4、企業(yè)會計政策選擇的揭示程度將越來越規(guī)范。會計政策揭示是對企業(yè)會計政策選擇結(jié)果的綜合披露。從世界范圍看，各國會計準(zhǔn)則都強調(diào)企業(yè)既有適當(dāng)選擇會計政策的權(quán)利也有進(jìn)行充分披露的義務(wù)。隨著我國對企業(yè)會計政策披露規(guī)范的不斷完善，今后我國企業(yè)將在遵循其他報表信息揭示的一般原則下，更加注重企業(yè)會計政策揭示的重要性、明晰性、完整性、時效性和公正性，使企業(yè)會計政策的披露越來越規(guī)范。
總之，由于契約理論在會計政策選擇中的作用和會計政策本身的局限性，為企業(yè)進(jìn)行會計政策選擇提供了廣闊的空間。我們所能做到的，就是通過契約的規(guī)范和完善以及加強監(jiān)管，把企業(yè)會計政策的選擇控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)。
貝洪俊
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