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論會計政策與會計信息
作者：浙江經(jīng)濟高等專科學(xué)校（潘煜雙）
近年來，人們在討論會計信息失真問題時，大都把會計信息失真的原因歸納為三類：即人為因素造成的故意性失真；會計人員由于過失造成的非故意性失真；由于會計政策或會計核算方法的選擇不同而造成的合法性失真。并把這三類作為治理會計信息失真的對象。這種分類是否合理，是否能揭示會計信息失真的真正原因，值得探討。本文根據(jù)會計政策的本質(zhì)特征、會計政策產(chǎn)生的原因以及會計政策的作用來分析會計政策對會計信息影響的客觀性以及會計政策與會計信息決策有用性的關(guān)系。
一、從會計政策的本質(zhì)特征來看，會計政策對會計信息的影響是客觀存在的
會計政策根據(jù)制定的主體可劃分為宏觀和微觀兩個層次。宏觀會計政策是通過會計準(zhǔn)則和有關(guān)法規(guī)的制定來體現(xiàn)的；微觀會計政策主要表現(xiàn)為企業(yè)主體在宏觀會計政策的指導(dǎo)和約束下，從自身利益和特點出發(fā)，在允許的范圍內(nèi)所作的選擇。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在《會計信息質(zhì)量特征》專輯中指出：“人們所做的各種會計抉擇至少有兩個層次。第一個層次是本委員會所作的抉擇，或其他有權(quán)作出規(guī)定的機構(gòu)所作的抉擇，要求企業(yè)按照某種特定的方法提供報告，或從反面來規(guī)定，禁用他們認為不適當(dāng)?shù)姆椒ā！钡诙䦟哟问恰啊鞣N抉擇還在個別企業(yè)這一層次上作出。隨著公布的會計準(zhǔn)則越來越多，個別企業(yè)抉擇的范圍不可避免地會變得越來越狹。但是編制報告的企業(yè)在會計上總是有許多決定要做的，包括未頒會計準(zhǔn)則時，在各種可行方法中選用一種，或在奉行準(zhǔn)則時，在各種允許方法中作一抉擇，不僅現(xiàn)在如此，將來也會如此�！边@里第一層次的抉擇是屬于宏觀會計政策的范疇，而第二層次的抉擇即企業(yè)的抉擇則屬于微觀會計政策的范疇。
宏觀會計政策與微觀會計政策不同，表現(xiàn)在：一是制定政策的主體不同。在我國宏觀會計政策的制定主體是國家；微觀會計政策的制定主體是企業(yè)。二是作用的范圍不同。宏觀會計政策的作用范圍包括所有的行業(yè)和所有經(jīng)濟性質(zhì)的企業(yè)；微觀會計政策的作用范圍僅限于一個企業(yè)或一個企業(yè)集團。三是目標(biāo)的重點不同。宏觀會計政策強調(diào)提高所有企業(yè)的會計信息質(zhì)量，強調(diào)不同企業(yè)之間會計信息的可比性；微觀會計政策的目標(biāo)重點是根據(jù)自己的情況選擇最能恰當(dāng)反映本企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的原則、程序和方法。四是宏觀會計政策對同一業(yè)務(wù)事項提供企業(yè)選擇的會計處理方法，微觀會計政策是指企業(yè)在一定時期內(nèi)對某一業(yè)務(wù)事項只能選擇一種程序和方法。盡管兩者之間有許多不同，但兩者的終極目的是一致的，即兩者都是為了提高會計信息質(zhì)量，提高會計信息的決策有用性；都是有關(guān)會計核算和會計報告編制方面的原則、程序和方法；宏觀會計政策為企業(yè)會計政策提供了可供選擇的領(lǐng)域和范圍，企業(yè)會計政策是宏觀會計政策的具體化。因此，從會計政策的本質(zhì)特征來看，會計政策是客觀存在的。只要宏觀會計政策有選擇的余地，微觀會計政策對會計信息的影響就不可避免。
二、從會計政策產(chǎn)生的原因及其作用來看，會計政策的存在是企業(yè)會計實務(wù)與企業(yè)經(jīng)營管理的需要
會計政策產(chǎn)生的原因首先是會計實務(wù)的多樣性與復(fù)雜性。會計實務(wù)的多樣性與復(fù)雜性，使會計計量方法、計量手段以及會計人員對客觀事物認識的局限性而導(dǎo)致會計信息與實際情形的差異。比如在將生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配時，很難或不可能分清哪一筆費用應(yīng)由完工產(chǎn)品負擔(dān)，哪一筆費用應(yīng)由在產(chǎn)品負擔(dān)，只能將生產(chǎn)科目中歸集的生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品之間大致地分攤。按照會計上的重要性原則，其分配的方法有：不計算在產(chǎn)品成本、在產(chǎn)品按期初成本計價、在產(chǎn)品直接材料成本法、在產(chǎn)品定額成本法、約當(dāng)產(chǎn)量法等，每一種方法計算的結(jié)果不盡相同。其次是不同的會計觀點，比如說固定資產(chǎn)的折舊方法，一種觀點認為應(yīng)實施快速折舊法，因為：一是科技的進步，勞動生產(chǎn)率的提高，機器設(shè)備的無形損耗加快，使得企業(yè)正在使用中的固定資產(chǎn)的實際價值相對降低，為正確反映企業(yè)固定資產(chǎn)的實際價值和有利于技術(shù)的進步，應(yīng)實施快速折舊法。二是新資產(chǎn)的生產(chǎn)能力在早期較大，因而早期的營業(yè)收入也相對較多，按照 會計上的“配比”原則，應(yīng)在這些資產(chǎn)具有較大生產(chǎn)效用的早期計提較多的折舊費用。三是即使資產(chǎn)的實際生產(chǎn)能力在各期基本均衡，固定資產(chǎn)的使用成本也應(yīng)該大體相等。但由于固定資產(chǎn)的成本包括計提的折舊費用和修理維護費用兩個方面，修理費用會隨資產(chǎn)使用年限的增加而增加，故折舊費用就應(yīng)逐年減少。另一種觀點主張直線法，因為：一是快速折舊法具有較大的隨意性，計提折舊加快程度很難與實際無形損耗程度一致。二是直線法簡單明了，容易計算。三是采用直線 法前后一致，增強了會計信息的可比性。因此我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定，“固定資產(chǎn)折舊應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)原值、預(yù)計凈殘值、預(yù)計使用年限或預(yù)計工作量，采用年限平均法或者工作量法計算。如符合有關(guān)規(guī)定，也可采用加速折舊法�！痹僬呤呛暧^會計管理體制改革的結(jié)果，在計劃經(jīng)濟體制下，國家要求企業(yè)執(zhí)行統(tǒng)一的行業(yè)會計制度，從會計方法到會計科目、報表都作了統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)只能被動地執(zhí)行，而沒有選擇的余地，人為地忽略了客觀存在的會計實務(wù)的豐富多樣性，否定了會計政策應(yīng)有的作用。我國實行社會主義市場經(jīng)濟體制以后，國家對于宏觀會計管理體制也按市場經(jīng)濟規(guī)律要求進行了相應(yīng)的改革。隨著會計改革的不斷深化，企業(yè)會計管理的自主權(quán)也將逐步擴大，企業(yè)將有一個相對過去來說顯得十分寬松的環(huán)境，在這一環(huán)境中，企業(yè)有可能從自身特點和利益出發(fā)，以滿足企業(yè)提高會計管理水平的需要。
企業(yè)會計政策的制定可以起到以下作用：一是會計政策有助于維護和增長企業(yè)自身的經(jīng)濟利益。企業(yè)制定自己的會計政策，除了希望會計核算系統(tǒng)能更準(zhǔn)確及時地反映出企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)成果，還希望通過對各種計量、報告方法的選擇與運用，有效地維護和增長企業(yè)自身經(jīng)濟利益。二是會計政策能幫助實現(xiàn)管理人員的經(jīng)營思想。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和企業(yè)所處的發(fā)展階段，企業(yè)經(jīng)營管理人員往往會采用不同的經(jīng)營戰(zhàn)略，有時是穩(wěn)健經(jīng)營，有時是銳意開拓。管理人員經(jīng)營思想的實現(xiàn)，除了采用不同的經(jīng)營戰(zhàn)略和措施之外，在一定程度上也需要借助于會計政策。例如企業(yè)在采用穩(wěn)健經(jīng)營的方針時，往往在會計處理上也希望盡可能地采用謹慎原則的處理方法，使企業(yè)的實力得以保護，避免風(fēng)險的發(fā)生，而企業(yè)在“快速發(fā)展”思想的指導(dǎo)下，為了提高企業(yè)的知名度和可信度，顯示實力以樹立良好的形象，以便于拓展市場，需要盡可能在財務(wù)報表中多多顯示其經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展?jié)摿�。三是會計政策有助于建立與企業(yè)自身特點相適應(yīng)的會計核算系統(tǒng)，使其經(jīng)營狀況和財務(wù)成果得到更真實、準(zhǔn)確的反映。企業(yè)會計政策使企業(yè)會計核算工作在符合統(tǒng)一要求的前提下，變得靈活有效。企業(yè)可根據(jù)自身的特點，有針對性地開展重點核算，從而簡化會計核算的手段和程序，提高工作效率。從會計政策產(chǎn)生的原因與作用可以看出，會計政策的存在是企業(yè)會計實務(wù)和企業(yè)經(jīng)營管理的現(xiàn)實需要。
三、如何看待會計政策對會計信
息的影響
會計政策對會計信息的影響是客觀存在的，這種影響造成了會計信息的不確定性，只要企業(yè)在宏觀會計政策范圍內(nèi)對會計處理方法有選擇的權(quán)力，這種不確定性就始終存在，但它不屬于會計信息失真的范疇，不屬于我們治理的對象。因為；一是會計政策的存在是客觀的。國家的會計法規(guī)具有概括性、相對穩(wěn)定性的特點，而企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境卻在不斷地發(fā)生變化，宏觀的會計政策不可能具體地規(guī)范企業(yè)所有的會計處理。在會計實務(wù)中，同一會計事項在不同企業(yè)也存在規(guī)模、數(shù)量和環(huán)境上的差異，不同規(guī)模和類型的企業(yè)，對同一會計事項要求揭示信息的程度也是不一樣的，因此就不可能對所有的會計處理提出完全統(tǒng)一的要求。正是會計實務(wù)的這種需求使會計政策的產(chǎn)生成為必然。既然會計政策的存在是客觀的，就不會以人的意志為轉(zhuǎn)移，人們既不能否定它也不能消除它；而我們所要治理的會計信息失真是通過努力可以好轉(zhuǎn)或根治的。二是會計政策是合法的。宏觀會計政策是國家以法律的形式頒布的，微觀會計政策是企業(yè)在宏觀會計政策的范圍內(nèi)對會計處理所做的選擇，盡管企業(yè)有充分的自主權(quán)，但必須受國家宏觀會計政策的約束。只要會計人員在會計法規(guī)允許的范圍內(nèi)去選擇，就應(yīng)該認為其提供的會計信息是真實可靠的；而我們要治理會計信息失真必須是違法的。三是會計政策是企業(yè)經(jīng)營管理的需要。企業(yè)制定的會計政策均與本單位的理財環(huán)境和生產(chǎn)經(jīng)營特點相結(jié)合，如本單位的資本權(quán)益結(jié)構(gòu)、資金的流動性、償債能力與債務(wù)負擔(dān)的對應(yīng)性、行業(yè)的特點、企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模和內(nèi)部管理水平等，會計政策運用得好，有助于會計信息的相關(guān)性。比如：通貨膨脹現(xiàn)象要求企業(yè)選擇能夠揭示其影響程度、防止超額納稅、資產(chǎn)流失的會計政策；市場疲軟現(xiàn)象要求企業(yè)選擇能夠促進產(chǎn)品銷售、縮短應(yīng)收賬款回收期、加速資金周轉(zhuǎn)的會計政策；社會資金緊缺現(xiàn)象要求企業(yè)選擇有利于籌集資金、降低資金成本的會計政策等等。同時，會計政策隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況及有關(guān)理財環(huán)境的變化適時作出調(diào)整也有助于提高會計信息質(zhì)量。由此可見，會計政策所致的會計信息的不確定性不屬于會計信息失真的范疇，我們應(yīng)對會計信息的真實性重新認識。
四、會計政策的選擇與會計信息的決策有用性
企業(yè)如何探索和選擇適宜的會計政策，以適應(yīng)宏觀經(jīng)濟形勢的變化，保證會計信息的決策有用性是現(xiàn)代企業(yè)會計管理的基本要求。一方面，會計政策的選擇是企業(yè)處理各經(jīng)濟關(guān)系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟矛盾、分配經(jīng)濟利益的一項重要措施。對同一會計事項的處理，往往因選擇的會計政策不同而產(chǎn)生不同的甚至是相反的會計結(jié)果，從而影響各利益集團的經(jīng)濟利益。例如：實行穩(wěn)健政策，采用加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊，使用備抵法處理壞賬損失，使用成本與市價孰低法確定存貨的結(jié)存價值等，就會減少當(dāng)期的國家稅收和投資人收益。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以取得收款權(quán)利確認收入的實現(xiàn)，使用總價法計量附有折扣的銷售收入等，就有可能發(fā)生提前納稅，甚至超額納稅現(xiàn)象，從而影響企業(yè)的利益。另一方面，由于反映會計處理結(jié)果的會計信息是各利益集團進行決策的依據(jù)，因而不同的會計政策下產(chǎn)生的會計結(jié)果可能導(dǎo)致各利益集團作出不同的決策。例如，按歷史成本計量企業(yè)資產(chǎn)及費用產(chǎn)生的會計信息，在通貨膨脹時期很可能使投資者認為企業(yè)的盈利能力強，而向企業(yè)投入資本；反之，采用現(xiàn)行成本或一般購買力進行計量所產(chǎn)生的會計信息，則可能導(dǎo)致投資者改變投資方向。因此，各利益集團根據(jù)會計信息評判企業(yè)的財務(wù)狀況時，必須搞清楚企業(yè)選擇會計政策所持立場，以保證會計信息的決策有用性。會計政策的選擇立場，是指企業(yè)站在哪個利益集團的角度選擇會計政策�；诂F(xiàn)代企業(yè)利益相關(guān)者主要有投資者、經(jīng)營者、國家、勞動者以及債權(quán)人等．會計政策的選擇立場也應(yīng)分為：一是以公司股東或企業(yè)原始投資人為主要考慮對象的投資者立場，以滿足投資人需要、服從投資人利益、實現(xiàn)資本收益的最大化為選擇會計政策的出發(fā)點和目標(biāo)；二是以企業(yè)及其經(jīng)營管理者為主要考慮對象的企業(yè)立場，立足于保存企業(yè)財務(wù)實力、減少企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險、促進企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展而選擇會計政策；三是以國家利益為主要考慮對象的國家立場，選擇有利于滿足政府稅收要求、擴大稅源、增加國家財政收入的會計政策；四是以企業(yè)職工利益為主要考慮對象的勞動者立場，選擇的會計政策有利于增加職工收入，提高職工的福利待遇，調(diào)動職工的勞動積極性。一般來說，社會資金緊缺、企業(yè)籌資困難時，優(yōu)先考慮投資者立場；企業(yè)經(jīng)營困難、自我發(fā)展能力不強、需要得到扶持時，最好堅持企業(yè)立場；國家財政吃緊、稅收任務(wù)較重時，適宜站在國家立場；勞動力短缺、勞企關(guān)系比較緊張時，應(yīng)當(dāng)選擇勞動者立場。會計信息的使用者只有明確了企業(yè)選擇會計政策的立場，才能為其決策提供可靠的依據(jù)。由于會計信息的真實性是決策有用性的前提條件，因此企業(yè)不論站在什么立場上選擇會計政策，都應(yīng)該保證會計信息的客觀真實，必要時由于會計政策的選擇使企業(yè)之間提供的會計信息出現(xiàn)的差異。要求企業(yè)通過表外揭示的方法讓會計信息的使用者明了。
來源：《四川會計》1999第2期
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