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新世紀的會計選擇問題：論企業(yè)會計政策選擇及其發(fā)展趨勢
戴奉祥
內(nèi)容提要：會計政策在形式上表現(xiàn)為會計過程的一種技術規(guī)范，但其本質(zhì)上是一項社會經(jīng)濟和政治利益的博弈規(guī)則和制度安排，不同的會計政策選擇產(chǎn)業(yè)企業(yè)不同結果的會計信息，會對企業(yè)利害關系集團產(chǎn)生不同的利益分配結果和社會資源配置效率；因此會計政策選擇不僅具有廣泛的經(jīng)濟后果，而且還是各相關利益集團為轉(zhuǎn)移財富而進行的政治博弈和競爭。國外會計政策選擇問題的重視和研究初始于本世紀四、五十年代，到七八十年代取得了累累碩果；我國對該問題的研究則只是近幾年的事，隨著我國資本市場的發(fā)展，該問題的研究價值日益凸現(xiàn)，并將成為二十一世紀中我國會計研究特別是資本市場會計問題研究中的一個嶄新而重要課題。?
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一、會計政策選擇的本質(zhì)特征? 按照國際會計準則委員會的定義，會計政策是指“企業(yè)編報財務報表時所采用具體原則、基礎、慣例、規(guī)則和實務?①”。會計政策有宏觀會計政策和微觀(企業(yè))會計政策之分(黃菊波，1995)，企業(yè)會計政策是企業(yè)在宏觀會計政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的會計原則、程序和方法的我；宏觀會計政策是指一國政府或政府授權的機構為了規(guī)范企業(yè)會計行為、提高會計信息質(zhì)量，實現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟目標而制訂和發(fā)布的會計準則規(guī)范的總和，其核心是會計準則；“所謂會計選擇行為，即指前述利害集團(指股東、債權人、注冊會計師和企業(yè)管理人員等—引者注)選擇會計目標和會計準則的行為。?②”。從會計政策及會計政策選擇的定義可以看出會計政策在形式表現(xiàn)為會計過程的一種技術規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是一種經(jīng)濟和政治利益的博弈規(guī)則和缺席安排。會計準則的制訂過程實質(zhì)上是會計報告的編制者與會計報告相關利益集團合作博弈達到均衡的過程，已出臺的會計準則則大都是各方利益均稀與妥協(xié)的產(chǎn)物。財務會計的目標在于向外部會計信息使用者提供決策有用的信息，但在現(xiàn)有的以會計準則為會計政策規(guī)范主體的模式下，對某一經(jīng)濟事項的會計處理有多種備選的會計處理方法，為企業(yè)進行會計政策選擇留下了較大的選擇空間；會計政策的選擇貫穿于企業(yè)從會計確認到計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)過程，從這個意義上講，會計其實是一門貌以精確但事實上并不精確的科學，會計理論和實務的中的好多問題并沒有一條放之四海而皆準的取舍標準，因此會計過程的最終產(chǎn)品——會計信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個利害關系集團如股東、債權人、政府、企業(yè)管理當局等各方利益博弈均稀的結果(張為國，1997)。不同的會計政策選擇產(chǎn)生不同的會計信息，導致企業(yè)利害關系集團不同的利益分配結果和投資決策行為，進而影響社會資源的配置效率和結果，正如邁克爾·查特菲爾德所說“倘若使用了不恰當?shù)臅嫹椒ǎ涂赡軐⑼顿Y者引入歧途，在資本市場上，資源就會被錯誤地配置�！绻f財務報表是一種資源分配的手段，那么，相互對抗的會計方法的濫用就會導致在整個經(jīng)濟中效率不高地分配投資資本?③”。所以相關各方利益集團都很重視和關注會計政策的制訂和選擇問題。? 在以實證研究方法為會計研究主流方法的西方國家，實證會計理論致力于根據(jù)各利害集團選擇會計準則、會計政策和方法的行為，來解釋現(xiàn)存的和預測未來的各種會計實務。他們認為，會計理論的效用在于解釋和預測兩方面，會計研究中應聯(lián)系不同的利害關系集團、社會資源的分配及有關的經(jīng)濟理論，運用實證的研究方法，證明有關的會計假設，從而能對會計實務進行解釋和預測。實證會計研究的重心是會計選擇行為，目的是試圖解釋和預測各種社會利益集團為何選擇這種而不選擇那種會計政策。隨著實證會計研究的風行，自本世紀60年代起，美國會計界開始研究會計準則的經(jīng)濟后果。所謂經(jīng)濟后果要(Economic Consequence)，是指會計報告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權人、工會等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關方面的利益(Stephen.A.Zeff,1978)。亦即會計準則不再是一種純粹的技術規(guī)范，不同的會計準則及會計政策選擇將會生成不同的會計信息，從而到不同利益集團的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損失�！袄脮嬚哌x擇作弊是一種不通過實實在在勞動就可以改變業(yè)績的捷徑?④”。會計準則的經(jīng)濟后果往往是借助于企業(yè)會計政策選擇來實現(xiàn)的，因此，形式多樣的會計政策選擇為不同利益集團爭取于己有利的“經(jīng)濟后果”和政治利益提供了可能。下面本文主要擬從微觀角度探討企業(yè)會計政策選擇問題。
二、會計政策選擇研究的理論演變?
1、會計政策選擇行為的傳統(tǒng)認識：穩(wěn)健主義。傳統(tǒng)觀點認為，企業(yè)管理當局選擇會計政策時奉行穩(wěn)健主義原則，即寧可高估負債和損失，決不高估資產(chǎn)和收益。譬如，在某一經(jīng)濟業(yè)務或事項有多種可供選擇的會計處理方法時，他們會選擇一種對股東權益產(chǎn)生影響樂觀程度最小的會計處理方法。各國在會計政策選擇過程中堅持穩(wěn)健主義的“穩(wěn)健”程度是有一定差異的。例如，荷蘭的會計體系是建立在管理經(jīng)濟學基礎之上的，在會計政策選擇上表現(xiàn)得較為激進；而德國、日本等國家的會計體系是建立在稅法等法律基礎之上的，在會計政策選擇問題上表現(xiàn)得十分穩(wěn)健，即使在嚴重通貨膨脹時期政府仍然要求企業(yè)恪守原始成本會計，如德國的統(tǒng)一會計原則規(guī)定，固定資產(chǎn)和存貨計價必須使用最低價原則，即按原始成本、重置成本或可變現(xiàn)凈值的最低者計價；日本在會計政策選擇上也表現(xiàn)相當穩(wěn)健，如公司往往計提或有事項準備、存貨跌價準備等名目繁多的準備計入損益表。美國公司會計政策選擇的穩(wěn)健程度則介于上述兩者之間。傳統(tǒng)的觀點認為企業(yè)之所以進行會計政策選擇的目的是為了使企業(yè)會計報表反映的財務狀況更為謹慎和穩(wěn)健，以應對通貨膨脹、市場競爭等因素給企業(yè)帶來的系統(tǒng)和非系統(tǒng)風險，保護投資者和債權人的合法權益，維護市場的穩(wěn)定和發(fā)展。?
2、本世紀五、六十年代對企業(yè)會計政策選擇行為的認識：均衡收益。早期的企業(yè)理論認為，作為一個盈利組織，企業(yè)經(jīng)營的目標是企業(yè)利潤最大化，表現(xiàn)在會計上就是當期會計利潤的最大化。然而，1953年一項會計學家由赫普霍恩以及后來由戈登等人進行的實證研究表明，企業(yè)管理當局追求的目標并非會計報表利潤的最大化，而是使前后各期收益均衡化，亦即管理當局往往通過會計政策選擇來平滑收益(Smoothing Income)。為了驗證企業(yè)管理當局選擇會計政策行為的經(jīng)濟動機，戈登在1964年提出證并驗證了以下由5個具體假設構成的收益均衡化假設，以后的許多研究也證明了這一假設的正確性：①管理當局選擇行動的準則是提高他們的福利；②管理當局的福利隨職務升遷、個人收入和公司規(guī)模的增長而提高；③管理當局的職務升遷、個人收入以及公司規(guī)模部分取決于股東的滿意程度；④股東的滿意程度所報告利潤增長率是否既高又穩(wěn)定；⑤管理當局將會以確保會計報表利潤增長率既高又穩(wěn)定的方法來采取行動。因此，企業(yè)管理當局選擇會計政策的目標是收益
均衡化。?
3、實證會計學派的觀點：政治程度與經(jīng)濟后果。第一篇具有劃時代意義的實證會計研究論文當瓦茨和齊默爾曼在1978年發(fā)表的《構建會計準則決定因素的實證理論》，此后，兩位教授潛心實證會計理論研究，并于1986年出版了堪稱實證會計理論研究經(jīng)典之著的《實證會計理論》，取得了一系列重要研究成果。瓦茨和齊默爾曼早期的實證會計研究表明，企業(yè)管理當局在會計政策選擇過程中，既非人們傳統(tǒng)認為的那樣信奉穩(wěn)健主義，也非一般地追求會計收益的均衡化；企業(yè)會計政策選擇過程是一個十分復雜的過程，受簿記成本、契約成本、政府管制成本和政治成本等因素影響，由于各相關利益集團都從自身的利益出發(fā)參與會計政策的選擇，因此，西方實證會計研究的大量成果都證明，企業(yè)管理當局往往通過借助于形式多樣的會計政策選擇與博弈實現(xiàn)對于自己有利的經(jīng)濟后果(R.L瓦，J.L.齊默爾曼1990)：(1)若其他條件不變，對管理者實施紅利方案(bonus plan)的企業(yè)，其管理者更有可能把會計報告利潤由未來期間的提前至本期確認；如果企業(yè)發(fā)生虧損，管理者就會試圖把未來所有可能的虧損提前至本期確認，以減輕未來扭虧的壓力，盡可能地提高企業(yè)未來的獲利水平，從而提高管理者未來的報酬；(2)如果其他條件不變，企業(yè)的負債權益率越高，管理者便越有可能選擇可將會計利潤從未來期間提前至本期的會計政策。企業(yè)越是與特定的、基于會計報告數(shù)據(jù)的限制性契約條款緊密相關，管理者便越有可能選擇可增加本期會計利潤的會計政策；(3)如果其他條件不變，規(guī)模越大的公司，其管理者就越有可能選擇那些能將本期會計利潤遞延到未來期間的會計政策，以降低或遲延稅負等政治成本；(4)為避免政府和市場管理機構的關注，規(guī)模較大的公司更傾向于均衡；(5)對于自來水公司等公用事業(yè)部門來說，其收費是受政府管制的，而政府在制訂收費標準時常常會借助于資產(chǎn)收益率、投資報酬率等會計數(shù)據(jù)，這些部門可能會選擇最有利于提高其收費標準的會計政策。“由于存在可以產(chǎn)生不同結果的代用方法，所以，人們不斷嘗試不通過實實在在地改善業(yè)績就能獲得盈利和增長的辦法。?⑤以上五點即是著名的企業(yè)管理當局選擇會計政策的假設：分紅計劃假設、負債與權益比率假設和企業(yè)規(guī)模假設。實證會計理論把會計政策選擇問題的研究推向了一個新的高潮，對于美國等國家會計準則的制定和完善與資本主義的規(guī)范功不可滅。?
4、我國會計政策選擇研究的結果：操縱利潤與粉飾報表。? 對我國企業(yè)會計政策選擇現(xiàn)狀的實證研究也部分地驗證了上述結論，譬如，有研究表明(孫錚，1999)我國上市公司存在著包括通過利用會計政策選擇等手段操縱會計利潤的現(xiàn)象：(1)配股現(xiàn)象。目前，在我國，上市公司資格還是一種稀缺資源，上市公司為了達到最近3年凈資產(chǎn)收益率不低于10%這一“圈錢”配股的資本線，不惜代價采取合法或非的手段力保10%，出現(xiàn)了耐人尋味的“10%現(xiàn)象”；(2)微利現(xiàn)象。已經(jīng)有一定或兩年虧損的上市公司，為了免受特別處理或或摘牌的處罰，采取種種手段使上益率保持哪怕0.001%的微利水平、只要不虧損就行。(3)重虧現(xiàn)象。對于無法做與盈利或是首加入虧損之列的上市公司的包袱，為下年扭虧逃脫摘牌厄運埋下伏筆。這些公司利用會計政策選擇操作利潤和粉飾報表的廣告式主要有：①改變固定資產(chǎn)折舊政策；②潛虧掛帳；③利息資本化；④巨額沖銷；⑤壞賬準備；⑥存貨計價；⑦收入的實現(xiàn)與確認；⑧長期投資的計價；⑨合并會計報表范圍的伸縮等。以上種種形行為和方式，無一不是上市公司為了逃避市場監(jiān)管，采取“上有政策，下有對策”與政府監(jiān)管部門和其他利益集團博弈斗爭的結果。在計劃經(jīng)濟條件下，我國企業(yè)執(zhí)行國家制訂的統(tǒng)一會計缺席會計處理方法幾乎沒有可選擇的余地，隨著企業(yè)自主權的擴大和1993年新會計準則的實施，企業(yè)會計政策逐步有了較大的可選擇空間，允許企業(yè)有微觀會計政策選擇權的本意是讓其能選擇最能反映其財務狀況和經(jīng)營成果的會計處理方法，但卻成了企業(yè)經(jīng)營者謀取不當利益的手段，并加劇了會計信息2失真和國有資產(chǎn)的流失程度。可喜的是我國新出臺的會計法規(guī)和會計準則開始對企業(yè)會計政策選擇做出了嚴格的限制，我們期待著這些法規(guī)的實施能收較好的預期效果。如新修訂的《會計法》第二十六條規(guī)定，“公司、企業(yè)進行會計核算不得有下列行為：(一)隨意改變資產(chǎn)、負債、所有者權益的確認標準或計量方法，虛列、多列、不到或者少列資產(chǎn)、負債、所有者權益；(二)虛列或者隱瞞收入，推遲或者提前確認收入；(三)隨意改變費用、成本的確認標準或者計量方法，虛列、多列、不到或者少列費用、成本；(四)隨意調(diào)整利潤的計算、分配方法，編制虛假利潤或者隱瞞利潤；(五)違反國家統(tǒng)一的會計缺席規(guī)定的其他行為。”《具體會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的第4條規(guī)定，“企業(yè)采用的會計政策，除符合第5條規(guī)定的條件外，前后各期應保持一致，不得隨意變更”；第5條的規(guī)定是：“會計政策的變更，必須符合下面條件之一(1)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；(2)這種變更更能夠提供有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關的會計信息�！蔽覈鴮ζ髽I(yè)會計政策選擇問題的則只是近幾年的事，隨著我國資本市場的發(fā)展，該問題的研究必將日益顯現(xiàn)，并將會成為新的世紀中我國會計研究特別是資本市場會計問題研究中的一個重要課題。從長期發(fā)展的角度看，筆者認為，我國新《會計法》和具體會計準則的出臺和實施，只是政府作為會計政策制訂者與相關利益集團圍繞會計政策選擇問題進行博弈的第一步，序幕剛剛拉開，好戲還在后面，因此無論是從實踐還是從理論研究上來說，我國會計政策制訂和選擇的研究都還任重而道遠。
三、企業(yè)會計政策選擇的啟示及其發(fā)展趨勢?
1、由于會計政策制訂者的有限理性，決定了會計政策的制訂與實施是一個漸進的過程，不可能一徂而就，必須逐步完善。會計政策制訂和選擇中的有限理性，在現(xiàn)實中表現(xiàn)為政府頒布的會計準則若有了破綻或漏洞，市場主體就會利用機會鉆營牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)便會完善舊準同、制訂新準則規(guī)范和加以防范和堵塞，政府和市場主體隨即便展開新一輪的社會博弈。一輪博弈結束后，會計準則便達到了暫時的納什均衡狀態(tài)，但隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷，當舊有的準則規(guī)范又不能涵蓋新的會計業(yè)務或出現(xiàn)疏漏時，會再次引發(fā)政府和市場主體之間的博弈，其結果是 達到新的納什均衡。這樣，經(jīng)過多次博弈之后，會計準則就會不斷得到發(fā)展和完善，社會公認程度日益提高，納什均衡點逐步由低層次向高層次遞進，最終趨向于帕累托最優(yōu)狀態(tài)，因此可以說，會計政策選擇過程是一個社會博弈過程，是一個會計政策的帕累托優(yōu)化過程(五中信，1998)? 2、無論是宏觀會計政策還是企業(yè)會計政策的制訂和選擇，都是一個相關利益各方為自身的經(jīng)濟和政治利益而進行的博弈斗爭過程。從會計準則的制訂到實施，自始至終貫穿著會計選擇，相關利益各方均從身的利益出發(fā)來參與會計選擇過程，會計選擇過程實質(zhì)上是利益分配過程；以會計準則為主體的宏觀會計政策的制訂過程其實質(zhì)上是利益分配過程；以會計準則為主體的宏觀會計政策的制訂過程其實質(zhì)上就是與會計政
策相關的各個利害集團進行博弈斗爭的結果，已出臺的會計準則在很大程度上也是各方利益妥協(xié)均衡的產(chǎn)物，因此會計準則的制訂過程實際上也是一個政治過程。在每一一會計政策選擇中，各個利益集團都企圖利用諸如促使或阻礙某項會計政策的通過或?qū)嵤�、利用會計政策的變通機會為自己謀利、力爭選擇對自己更有利的會計政策等等手段進行博弈斗爭，也正是在這一不斷的博弈斗爭中會計理論得到了不斷發(fā)展，會計實務在日趨完善。? 一部人類會計發(fā)展的歷史其實就是一部會計選擇的歷史。會計政策選擇是一個十分復雜的過程，它受社會經(jīng)濟環(huán)境中多重困素的制約。會現(xiàn)代計作為一門應性很強、和現(xiàn)實經(jīng)濟生活密切相關的社會科學，發(fā)揮著“國際通用的商業(yè)語言”、調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟利益分配的杠桿和提供決策有用信息的職能，在現(xiàn)有的會計理論規(guī)范體系中，會計政策又起著連接會計理論和會計實務的橋梁和紐帶的作用，它受會計理論的指導和影響，又直接規(guī)范和制約會計實務，對社會經(jīng)濟生活產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。會計信息的功能和會計政策選擇的實質(zhì)決定了會計政策選擇必將伴隨人類經(jīng)濟社會的發(fā)展而存在，各市場主體為實現(xiàn)自身利益最大化的博弈也將繼續(xù)下去�！疤煜挛磥y計先亂，天下欲治計乃治?⑤”。會計是事關社會經(jīng)濟發(fā)展的大計，會計政策又是會計發(fā)揮其功能作用的重要實現(xiàn)形式，因此無論是宏觀還是微觀層面上，我們都必須對該問題給予足夠的注意和重視。
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注釋：
① IASC，1993，《國際會計準則第8號—當期凈消損益 重大差錯和會計政策不變》；?
② 貝多廣主編，1995，《證券經(jīng)濟理論》，上海人民出版社，第243頁；?
③④邁克爾·查特菲德著，1989年，《會計思想史》，中譯本，中國商業(yè)出版社，第427、426頁。?
⑤ 楊時展，1997，“關于我國政府受托責任制的意見”，載沈如琛選編《楊時展論文集》，企業(yè)管理出版社，第281頁。?
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參考文獻
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3.邁克爾·查特菲爾德，1989年《會計思想史》，中譯本，中國商業(yè)出版社。?
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7.伍中信，1998，《產(chǎn)權與會計》，立法會計出版社?
中南財經(jīng)政法大學會計學院
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