稅收競爭有害論質(zhì)疑（一）

　　實(shí)行競爭性稅收政策對于一國之經(jīng)濟(jì)到底是有利還是有害，自從稅收競爭理論提出之日起便產(chǎn)生了激烈爭論。但是，自從經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提出稅收競爭有害論以來，[1] 曾經(jīng)贏得了許多政府和學(xué)者的認(rèn)可。根據(jù)OECD的觀點(diǎn)，稅收競爭減少了各國的財(cái)政收入，從而導(dǎo)致公共物品提供的減少，或者不能提供跟以前一樣數(shù)量或質(zhì)量的公共物品，進(jìn)而危及納稅人自身的利益。近些年來，稅收競爭有害論似乎成了主流觀點(diǎn)。我國許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家和稅法學(xué)者也在經(jīng)合組織文件的影響下，鼓吹稅收競爭有害論，宣揚(yáng)稅收協(xié)調(diào)。稅收競爭真的有這么可怕嗎？是否應(yīng)當(dāng)允許各國政府或者各地方政府采取競爭性的稅收政策？本文將對這一問題作一初步探討，以求教于各學(xué)界同行。

　　一、OECD稅收競爭有害論的提出

　　稅收競爭作為政府的一種有意識或者無意識的行為到底在何時(shí)開始出現(xiàn)，現(xiàn)在已經(jīng)很難考究了。但是，有關(guān)稅收競爭的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，最早可以追溯到查爾斯·蒂博 （Charles Tiebout） 于1956年對地方政府公共物品的提供所作的一項(xiàng)研究。[2] 不過，稅收競爭真正引起人們的注意，并為人們所廣泛討論，卻是在1998年OECD提出的重要報(bào)告之后。

　　OECD是發(fā)達(dá)國家之間的經(jīng)濟(jì)合作組織，共包括30個(gè)重要的發(fā)達(dá)國家，美國、日本、英國、加拿大等都是其成員國。20世紀(jì)80年代，美國里根政府就曾通過降低稅收的手段吸引外國直接投資，后來的英國、愛爾蘭等國也隨即效仿，從而掀起了稅收競爭的浪潮。許多發(fā)展中國家由于資金缺乏，也紛紛降低稅率，以吸引外國資本。但是，并非所有國家都愿意通過這種方式來吸引投資。許多高稅率的發(fā)達(dá)資本主義國家如法國、德國、日本等國，則表示強(qiáng)烈反對，認(rèn)為稅收競爭將導(dǎo)致政府財(cái)政收入的減少，從而進(jìn)一步導(dǎo)致公共物品提供的減少。自從20世紀(jì)90年代起，OECD對各種稅收優(yōu)惠政策，特別是避稅港的稅收政策表現(xiàn)出了極大的關(guān)注。

　　1996年5月，OECD成員國部長會議要求OECD組織制定切實(shí)有效的措施，抵制由于避稅港有害的稅收競爭而造成的對投資和融資決策的扭曲效應(yīng)以及對侵蝕國家稅基的影響。1998年，OECD 公布了一份報(bào)告，題目為《有害稅收競爭：一個(gè)正在出現(xiàn)的全球性問題》。該報(bào)告界定了有害的稅收優(yōu)惠制度和避稅港概念，并且提出了一些建議措施以抵制有害稅收競爭。OECD認(rèn)為，有害的稅收競爭措施一般有如下幾個(gè)主要特征：[3] （1） 無實(shí)際稅率或者實(shí)際稅率很低；（2） 實(shí)行“柵欄”（“ring-fencing”） 政策。所謂“柵欄”政策，是指一國為了吸引外資而制定的稅收優(yōu)惠政策僅允許非當(dāng)?shù)鼐用裣硎�。其具體方式有二：一是明示或默示地規(guī)定居民納稅人不得利用其稅收優(yōu)惠政策；另一是明示或默示地禁止從該稅收優(yōu)惠政策中受益的企業(yè)在其國內(nèi)市場營業(yè)。[4] （3） 缺乏透明度。（4） 缺乏實(shí)際的稅收情報(bào)交換。OECD 還進(jìn)一步界定了避稅港的主要特征，即識別避稅港的因素：（1） 沒有或僅有名義上實(shí)際稅率；（2） 缺乏有效的稅收情報(bào)交換；（3） 缺乏透明度；（4） 沒有真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動的要求。[5]

　　為了確保1998年報(bào)告得到真正實(shí)施，OECD理事會對成員國政府提出了一些具體要求，并對各國的實(shí)施情況進(jìn)行了檢查。2000年6月26日，OECD提出了一份新的報(bào)告，認(rèn)為OECD成員國中實(shí)施的47種稅收競爭措施都具有潛在有害性，并且具體列出與此有關(guān)的一些機(jī)構(gòu)的名字，如比利時(shí)協(xié)調(diào)中心、匈牙利海外運(yùn)作公司、盧森堡財(cái)政部，等等。[6] OECD規(guī)定，這些機(jī)構(gòu)的有害稅收競爭措施必須在2003年4月以前消除。[7]

　　二、歐盟對待稅收競爭的態(tài)度及其發(fā)展沿革

　　由于歐盟的許多成員國都是OECD成員國，因此，他們對待稅收競爭的態(tài)度跟OECD相似，而且他們在1997年就通過了防止有害稅收競爭的行為準(zhǔn)則。[8] 2001年7月11日，歐盟發(fā)起了一場對國家援助 （state aid） 進(jìn)行調(diào)查的運(yùn)動，矛頭直指8個(gè)歐盟成員國的11項(xiàng)企業(yè)稅收制度。因此，可以說這場運(yùn)動加劇了歐盟內(nèi)部消除有害稅收競爭的勢頭。他們首先調(diào)查那些和歐共體條約不一致的稅收制度是否構(gòu)成國家援助。如果構(gòu)成，那么，該國家援助就必須停止執(zhí)行；如果國家援助已經(jīng)“支付”，那么必須立即從受益人那里收回。盧森堡金融公司的稅收待遇和荷蘭為國際融資活動實(shí)行的特殊財(cái)政制度都屬于這次被調(diào)查之列。歐盟還建議另外四個(gè)成員國立即修正其稅收制度，以便與歐盟原則保持一致，否則，歐盟就可以按正規(guī)的公開程序?qū)λ鼈冞M(jìn)行調(diào)查。

　　實(shí)際上，受歐洲競爭法觀念的影響，對于實(shí)施競爭性稅收政策，歐盟在歐共體成立之初就持一種審慎的態(tài)度。歐盟的前身，即歐洲經(jīng)濟(jì)共同體，成立于1953年。在《建立歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（簡稱“歐共體條約”，也稱為“羅馬條約”）[9] 中就有兩個(gè)條款跟歐盟成員國制定稅收政策密切相關(guān)。條約第100條規(guī)定，如果一成員國的稅收立法將影響到其他成員國的國內(nèi)稅收政策，那么，該項(xiàng)稅收立法就必須取得所有其他成員國的一致同意，即所謂的一致同意要求（unanimity requirement）。而條約第87條則禁止成員國制定具有反競爭性以及歧視性國家援助的國內(nèi)稅收政策，禁止以反競爭性或者歧視性方式強(qiáng)制執(zhí)行中立的稅收政策。根據(jù)第100條，理事會在取得歐盟委員會一致同意的基礎(chǔ)上，并在征求歐洲議會以及經(jīng)濟(jì)及社會委員會的意見后，應(yīng)當(dāng)發(fā)布指令，以便其他成員國使其制定的直接影響到共同市場的建立或運(yùn)行的法律、法規(guī)或行政規(guī)章跟其保持一致。由于成員國的國內(nèi)稅收政策也屬于第100條的管轄范圍之內(nèi)，因此任何影響國內(nèi)稅收政策的立法措施（包括公司稅率）都必須得到所有成員國的支持。而根據(jù)該條約第87條和90條，成員國不得制定或者強(qiáng)制執(zhí)行最終導(dǎo)致反競爭性或者歧視性國家援助的國內(nèi)稅收政策。根據(jù)第90條規(guī)定，一成員國可以對其境內(nèi)從事商業(yè)活動的公民、公司及其他單位征稅。而第87條則通過禁止反競爭性或歧視性國家援助的方式，對成員國的征稅能力加以限制。只要存在反競爭性或者歧視性稅收政策，受害方就可以在實(shí)施國的國內(nèi)法院或者在歐洲法院提起法律訴訟或者衡平訴訟。[10] 1990年，荷蘭財(cái)政部長奧諾·盧�。∣nno Rudding）受命主持一個(gè)委員會，以設(shè)計(jì)一套旨在消除共同市場內(nèi)扭曲行為的具體措施。[11] 該委員會發(fā)現(xiàn)，外國投資商在各成員國所承擔(dān)的稅負(fù)存在很大差異，而且稅收因素是投資商作出商業(yè)決策時(shí)唯一考慮的因素。于是，該委員會在1992年的報(bào)告中呼吁制定一個(gè)《直接商業(yè)稅收行為準(zhǔn)則》，并在報(bào)告中羅列了各成員國構(gòu)成違反《歐共體條約》第87條規(guī)定的反競爭性或歧視性國家援助的各種行為類型。這個(gè)準(zhǔn)則在1997年終于獲得歐洲委員會通過，從而成為歐盟關(guān)于公司稅收的第一個(gè)也是唯一一個(gè)協(xié)議。該行為準(zhǔn)則列舉了認(rèn)定某一稅收措施是否違反《歐共體條約》第87條的5項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：

　　根據(jù)《行為準(zhǔn)則》應(yīng)當(dāng)避免或逐步消除的公司稅收激勵(lì)措施指的是這樣一些制定法規(guī)則：（1）只適用于非居民；（2）與國內(nèi)市場相分離（ring-fenced the d

omestic market），以使其國內(nèi)稅基不受其影響；（3）其賦予不要求在成員國內(nèi)有任何真實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動或者實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)存在；（4）背離國際公認(rèn)的稅收原則；（5）在行政層面上以某種不透明方式放寬松了。[12]

　　根據(jù)該行為準(zhǔn)則，跟第87條規(guī)定相左的所有國內(nèi)稅收措施必須在2002年之前逐步取消。但要在此之后確定是否存在歧視性措施或行為就比較困難了，因?yàn)楦鞒蓡T國只要將其稅收優(yōu)惠措施平等地適用于所有在其境內(nèi)從事商業(yè)活動的公司，就能夠在不違背第87條規(guī)定的情況下提供實(shí)質(zhì)性的稅收優(yōu)惠。[13] 例如，將某個(gè)低稅率平等地適用于所有公司，而不考慮他們提供的產(chǎn)品或者服務(wù)有何區(qū)別，也不考慮他們在國內(nèi)的主要經(jīng)營場所，那么這一稅收措施就不大可能被認(rèn)為具有反競爭性或者歧視性。同樣，表面上中立的稅收措施如果不是以反競爭性或者歧視性的方式執(zhí)行的，那么也不會得到反對。因此，一個(gè)通常可以適用的低稅率就有可能避免受到違反第87條的指控。[14]

　　因此，歐盟各國一直將公司稅率的協(xié)調(diào)作為歐洲市場一體化的目標(biāo)之一，[15] 目的是通過建立完全一樣的稅基、稅率和稅制，以實(shí)現(xiàn)所有成員國的經(jīng)濟(jì)增長。歐盟認(rèn)為，確立最低公司稅將有助于消除稅收對企業(yè)做出經(jīng)營決策時(shí)的影響，從而建立一個(gè)平等爭奪外國投資的競技場所（a level playing field）。如果沒有一個(gè)最低公司稅率，那么發(fā)達(dá)國家（如德國、法國等）就會擔(dān)心他們將不得不大幅度降低其稅率，從而犧牲其用于社會項(xiàng)目的投資，以獲得外國投資。在過去的幾年里，有關(guān)稅收競爭的危害性討論的最終結(jié)果是呼吁在全球范圍內(nèi)進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)，在歐盟范圍內(nèi)建立一個(gè)最低的公司稅率。[16]

　　荷蘭財(cái)政部長奧諾·盧丁表示，他相信對公司稅收進(jìn)行協(xié)調(diào)就如同適用同一種貨幣，在建立一個(gè)一體化的市場中是一個(gè)合乎邏輯的過程。[17] 他覺得，為了避免在同一市場內(nèi)扭曲競爭，避免在經(jīng)濟(jì)與貨幣聯(lián)盟的過程中出現(xiàn)各種問題，在一定程度上進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)是有必要的。到目前為止，歐盟在政治和經(jīng)濟(jì)方面的一體化即將實(shí)現(xiàn)，但是在是否要建立最低公司稅率方面卻存在很大爭議。德國的立場在一定程度上是由于它覺得有的國家（如愛爾蘭）只從歐盟接受資助，從而可能進(jìn)行稅收傾銷（tax dumping），因而是不能接受的。[18] 這一點(diǎn)很有說服力，因?yàn)閻蹱柼m每年從歐盟接受的資助高達(dá)67億愛爾蘭鎊，占其GDP的4％—7％。[19] 不過，盡管德國的理由非常充分，但是愛爾蘭還是根據(jù)《歐共體條約》第100條規(guī)定的一致同意規(guī)定多次挫敗了建立歐盟最低公司稅率的努力。[20]

　　「注釋」

　　[1]Organization for Economic Co-operation and Development， “Harmful Tax Competition： An Emerging Global Issue”， April 1998.

　　[2]Charles Tiebout， “A Pure Theory of Local Expenditures”， Journal of Political Economy， October 1956， pp. 416 – 24.

　　[3]Organization for Economic Co-operation and Development， “Harmful Tax Competition： An Emerging Global Issue”， April， pp. 26 – 30.

　　[4]Ibid， pp. 26 – 28.

　　[5]Ibid， pp. 22 – 24.

　　[6]See： “OECD Reports on Harmful Tax Jurisdictions”， published in the Worldwide Tax Daily as 2000 WTD 124-11 or Doc 2000-17602 （原文為31頁）， June 26， 2000.

　　[7]OECD， Towards Global Tax Co-operation： Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices， 2000.

　　[8]Code of Conduct on Business Taxation， Doc. COM （97） 564 final （Adopted Dec. 1， 1997）。

　　[9]《建立歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》也稱為《羅馬條約》，于1957年3月25日通過，1958年1月1日正是生效。1993年的《馬斯特里赫特條約》對《羅馬條約》進(jìn)行了修訂，并成立了歐洲聯(lián)盟，簡稱歐盟。歐共體最初只有六個(gè)成員國；歐盟成立時(shí)，成員國擴(kuò)大到12個(gè)，現(xiàn)在已經(jīng)在擴(kuò)大到25個(gè)，而且還有不斷擴(kuò)大的趨勢。

　　[10]See Francovich v. Italy， Case C-6 and 9/90 [1991] ECR1 –5357； [1992] IRLR84. See also EC Treaty， Art. 87.

　　[11]See Julia R. Blue， Note， The Celtic Tiger Roars Defiantly： Corporation Tax In Ireland and Competition Within the European Union， 10 DUKE J. Comp.  Int‘l L. 443 （2000）。

　　[12]See Julia R. Blue， Note， The Celtic Tiger Roars Defiantly： Corporation Tax In Ireland and Competition Within the European Union， 10 DUKE J. Comp.  Int‘l L. 443 （2000）。

　　[13]同前注。

　　[14]同前注。

　　[15]Phillip O. Figura， “European Union Tax Rate Harmony： An Unattainable and Detrimental Goal”， New Eng. Journal of Int‘l  Comp. Law， Vol. 8：1. p. 134.

　　[16]See： Spencer， OECD Report Cracks Down on Harmful Tax Competition， 9 JOIT 26 （July 1998）， discussing the OECD‘s report on Harmful Ta

x Competition： An Emerging Global Issue， which the OECD Council approved on April 9， 1998.

　　[17]荷蘭財(cái)政部長奧諾·盧丁也是公司稅收獨(dú)立專家委員會（Committee of Independent Experts on Company Taxation）主任；他是第一個(gè)提出稅收協(xié)調(diào)主張的人。1992年，他向歐共體建議在2000年前分三步走：消除對跨邊界收入的雙重征稅，對公司稅加以協(xié)調(diào)，以及成員國之間在其他稅收問題上具有更多的透明度。參見：European Report， Company Taxation： Ruding Report Recommends Minimum Degree of Harmonization， E. R. No. 1754 （Mar. 21， 1992）。

　　[18]Editorial， Straw in the German Wind， The Irish Times， Nov. 30， 1998， at 17. 愛爾蘭從歐盟體制與團(tuán)結(jié)基金會（European Union‘s Structural and Cohesion Funds）以及國際愛爾蘭基金會（International Fund for Ireland）接受財(cái)政資助。

　　[19]愛爾蘭每年從歐盟接受的資助占其GDP的4％－7％，進(jìn)這一項(xiàng)就使其GDP能夠增長2至5個(gè)百分點(diǎn)，而其他大多數(shù)發(fā)達(dá)國家的GDP則只能增長1.5至3.5個(gè)百分點(diǎn)。這樣一來，愛爾蘭的增長率就顯得非常高了。參見：GDP Growth 1988-89， Irish Center for Migration Studies， at http://migration.ucc.ie （last modified Jan. 29， 2002）。

　　[20]根據(jù)《歐共體條約》第100條的規(guī)定，一項(xiàng)影響到某國國內(nèi)稅法的規(guī)定必須得到所有成員國的同意。

　　金朝武

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