實(shí)行單一稅收管轄權(quán)的理論依據(jù)

　　在國(guó)際所得稅法領(lǐng)域，現(xiàn)行多種稅收管轄權(quán)并存的作法有諸多缺陷，實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)有其理論依據(jù)和實(shí)踐價(jià)值。本章將對(duì)實(shí)行單一稅收管轄權(quán)的相關(guān)問(wèn)題予以論述。

　　第一節(jié) 實(shí)行單一稅收管轄權(quán)的理論依據(jù)

　　一、兩種稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)

　　目前，在所得稅收管轄權(quán)方面，世界上絕大多數(shù)國(guó)家實(shí)行了收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，并兼行了居民（或公民）稅收管轄權(quán)。兩種稅收管轄權(quán)并存的格局，有其國(guó)際稅法理論和實(shí)踐方面的根源。理論上是源于國(guó)家主權(quán)，源于國(guó)際法的基本原則。實(shí)踐中則是因?yàn)閲?guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家間經(jīng)濟(jì)交往的日益頻繁，跨國(guó)納稅人的劇增，各國(guó)立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權(quán)都是國(guó)家主權(quán)的重要體現(xiàn)，都符合國(guó)際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和國(guó)家之間經(jīng)貿(mào)往來(lái)關(guān)系的加深，這一兩種稅收管轄權(quán)并存的體制終將被改革。

　　事實(shí)上，一些國(guó)家或地區(qū)為了更有效地解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都已率先實(shí)行了單一（Unitary）的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)制度。如美國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅制改革委員會(huì)于1996年建議國(guó)會(huì)盡早考慮美國(guó)實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)原則，主張只就收入來(lái)源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權(quán)。[1]

　　眾所周知，從國(guó)際稅法的實(shí)踐看，目前大多數(shù)國(guó)家同時(shí)行使的居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，在一定意義上，加劇了國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，誘發(fā)了國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅行為的發(fā)生�，F(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并存的最大弊端即在于它阻礙了國(guó)際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)交流與合作，阻礙了經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的發(fā)展，導(dǎo)致跨國(guó)投資者和國(guó)內(nèi)投資者的不公平競(jìng)爭(zhēng)。在國(guó)際雙重征稅情形下，由于跨國(guó)投資者要比國(guó)內(nèi)投資者多負(fù)擔(dān)稅款，因而往往處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位；同時(shí)，還誘發(fā)納稅人進(jìn)行國(guó)際逃稅或國(guó)際避稅。無(wú)疑，現(xiàn)行稅收管轄權(quán)制度不僅導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅，給跨國(guó)納稅人帶來(lái)沉重的稅收負(fù)擔(dān)，也是國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅的重要?jiǎng)右�。只要�?guó)際上存在著兩種不同的稅收管轄權(quán)，國(guó)際雙重征稅問(wèn)題就不可避免，國(guó)際逃稅及國(guó)際避稅問(wèn)題也會(huì)大量存在。故20世紀(jì)初以來(lái)，諸多國(guó)家都已逐漸認(rèn)識(shí)到了國(guó)際雙重征稅的危害性，并在實(shí)踐中直接或間接地采取一些法律措施，對(duì)居民稅收管轄權(quán)加以適當(dāng)限制。然而，時(shí)下避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時(shí)性的，國(guó)際社會(huì)應(yīng)該尋求一條更徹底的避免國(guó)際雙重征稅的法律途徑。我們認(rèn)為，最佳途徑就是在世界范圍內(nèi)倡導(dǎo)單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，即一國(guó)政府只對(duì)來(lái)自或被認(rèn)為是來(lái)自本國(guó)境內(nèi)的所得和財(cái)產(chǎn)擁有征稅權(quán)力。在這種情況下，一國(guó)政府對(duì)稅收管轄權(quán)的行使，不是以收入者的居住地或納稅人的身份，而是以其收入的來(lái)源地為依據(jù)，即對(duì)于跨國(guó)納稅人來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的收入和境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)或在本國(guó)境內(nèi)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不區(qū)分本國(guó)人或外國(guó)人，一概行使稅收管轄權(quán)，依照本國(guó)法律課稅。

　　二、實(shí)行單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)

　　我們認(rèn)為，實(shí)行單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)，就是國(guó)際稅法的效率原則、公平原則以及稅收本質(zhì)理論。

　　從國(guó)際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國(guó)家之間自由流動(dòng)，充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用，必然首先改革現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并行的體制，在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一稅收管轄權(quán)原則，實(shí)行單一的稅收管轄權(quán)。而兩種稅收管轄權(quán)沖突的局面使跨國(guó)納稅人始終處于國(guó)際雙重征稅的困境之中，資本的國(guó)際流動(dòng)必然受阻。那么，在國(guó)際稅法實(shí)踐上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權(quán)行使的關(guān)鍵問(wèn)題看，稅法上的居民在各國(guó)的規(guī)定不一，認(rèn)定起來(lái)容易產(chǎn)生沖突，而收入來(lái)源地的認(rèn)定則比較容易達(dá)成一致的標(biāo)準(zhǔn)，因而認(rèn)定方便。其次，從稅收征管制度看，一國(guó)居民在他國(guó)投資的收入只有在來(lái)源地國(guó)納稅后才能從他國(guó)移入本國(guó)，這樣，采用收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)就容易對(duì)應(yīng)納稅收入進(jìn)行源泉控制，避免國(guó)際避稅和防止國(guó)際逃稅，并且征收程序簡(jiǎn)便、易行。如果采用居民稅收管轄權(quán)，就要涉及到對(duì)本國(guó)居民在外國(guó)收入的數(shù)額進(jìn)行查證核實(shí)等技術(shù)問(wèn)題。可見(jiàn)，收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)比起居民稅收管轄權(quán)更方便、更有效。各國(guó)應(yīng)當(dāng)締結(jié)《國(guó)際稅收公約》，統(tǒng)一實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，然后再逐步統(tǒng)一各國(guó)所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來(lái)源地的確定標(biāo)準(zhǔn)、稅基的計(jì)算方法以及稅率等。

　　公平原則不僅要求跨國(guó)納稅人與國(guó)內(nèi)納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)要公平，而且要求國(guó)家與國(guó)家之間的稅收權(quán)益分配也要公平。納稅人之間的稅負(fù)公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國(guó)際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)原則更符合納稅人之間的稅負(fù)公平呢？首先從收入來(lái)源地所在國(guó)看，來(lái)自不同國(guó)家的跨國(guó)納稅人，其收入多少不一，在收入來(lái)源地國(guó)實(shí)行“從源課稅”，能夠最終達(dá)到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標(biāo)。從居民所在國(guó)看，由于納稅能力是各種來(lái)源收入的綜合，理應(yīng)包括境內(nèi)外收入。收入來(lái)源地所在國(guó)政府僅對(duì)非居民境內(nèi)收入征稅，而對(duì)其境外收入不具有征稅權(quán)，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國(guó)要真正實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國(guó)政府采取境內(nèi)外所得全面征稅的居民稅收管轄權(quán)�？梢�(jiàn)，收入來(lái)源地所在國(guó)與居民所在國(guó)在此問(wèn)題上的分歧較大。

　　應(yīng)該看到，在充分體現(xiàn)國(guó)際稅法“縱向公平”方面，實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)原則的確有一定的局限性。因?yàn)檫@一原則要求掌握的對(duì)納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會(huì)總效用”等問(wèn)題是收入來(lái)源地國(guó)難以掌握的。對(duì)此，許多稅法專(zhuān)家提出了“累進(jìn)免稅”的補(bǔ)救方案。居民所在國(guó)對(duì)境外收入免稅，但對(duì)境內(nèi)收入適用的累進(jìn)稅率則要按境內(nèi)外的收入總額來(lái)確定。OECD范本和UN范本的第23條均有此規(guī)定，對(duì)境外所得免稅，但對(duì)境內(nèi)所得征稅確定適用稅率時(shí)，可將免稅的所得予以考慮。我國(guó)對(duì)外締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)可以滿(mǎn)足對(duì)跨國(guó)納稅人之間的稅負(fù)橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權(quán)并存與沖突所引發(fā)的國(guó)際雙重征稅必然會(huì)破壞這種公平。

　　從國(guó)家之間稅收權(quán)益分配看，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距甚大，在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中，發(fā)達(dá)國(guó)家比發(fā)展中國(guó)家具有明顯的優(yōu)勢(shì)，對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言，則為“形式上的公平，實(shí)質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國(guó)際投資市場(chǎng)上，發(fā)達(dá)國(guó)家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物資、信息在發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的流動(dòng)，基本上是單向的。發(fā)達(dá)國(guó)家大量對(duì)外投資，而發(fā)展中國(guó)家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權(quán)并行使發(fā)達(dá)國(guó)家行使對(duì)境內(nèi)外收入的征稅權(quán)，而發(fā)展中國(guó)家實(shí)際上只行使對(duì)境內(nèi)收入的征稅權(quán)。顯然，這種稅收權(quán)益的國(guó)際分配在向發(fā)達(dá)國(guó)家傾斜，造成國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)質(zhì)上不公平的現(xiàn)象。要改變這種不公平的狀況，惟有在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。

　　從稅收公平的機(jī)會(huì)原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)按納稅人取得收入的機(jī)會(huì)大小來(lái)分?jǐn)�。發(fā)達(dá)國(guó)家的居民到發(fā)展中國(guó)家投資，

并獲取利潤(rùn)。盡管作為居民所在地的發(fā)達(dá)國(guó)為其提供了一定“機(jī)會(huì)”，但對(duì)獲取利潤(rùn)起決定性作用的“機(jī)會(huì)”卻是廣大發(fā)展中國(guó)家提供的。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國(guó)家所做出的努力和犧牲將一無(wú)所獲，這顯然不公平。而行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，在國(guó)際投資或國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中，就能夠在跨國(guó)納稅人和國(guó)內(nèi)納稅人之間實(shí)現(xiàn)真正的公平。[2]

　　此外，從稅收本質(zhì)的角度分析，實(shí)行單一收入來(lái)源地管轄權(quán)也是有其依據(jù)的。在稅收理論的發(fā)展過(guò)程中，關(guān)于稅收本質(zhì)的學(xué)說(shuō)有公需說(shuō)、利益說(shuō)、保險(xiǎn)費(fèi)說(shuō)、義務(wù)說(shuō)、新利益說(shuō)等。所謂公需說(shuō)，可以理解為國(guó)家有增進(jìn)公共福利的職能，在執(zhí)行這種職能時(shí)，為滿(mǎn)足必要的公共需要，就必須征稅。但這一學(xué)說(shuō)并沒(méi)有解決國(guó)家為什么有權(quán)“必須征稅”的問(wèn)題。保險(xiǎn)費(fèi)說(shuō)認(rèn)為，國(guó)家象保險(xiǎn)公司，而國(guó)民象被保險(xiǎn)者，國(guó)民由國(guó)家為其保障生命、財(cái)產(chǎn)，稅收是國(guó)民繳納給國(guó)家的相應(yīng)對(duì)價(jià)，相當(dāng)于保險(xiǎn)費(fèi)。義務(wù)說(shuō)是以德國(guó)哲學(xué)家黑格爾等的國(guó)家有機(jī)體論作為基礎(chǔ)的學(xué)說(shuō)。他們認(rèn)為，為了維持國(guó)家生存而支付稅收，是每個(gè)國(guó)民的當(dāng)然義務(wù)。該說(shuō)也稱(chēng)為犧牲說(shuō)，之所以稱(chēng)為犧牲說(shuō)，是由于它不是對(duì)接受?chē)?guó)家利益的一種返還，而完全是無(wú)償?shù)�，也就是犧牲性的給付。[3] 早期比較重要的學(xué)說(shuō)是由英國(guó)哲學(xué)家霍布斯首次提出，英國(guó)著名思想家洛克予以發(fā)展的利益說(shuō)，也叫交換說(shuō)�；舨妓箯馁Y產(chǎn)階級(jí)人文主義出發(fā)，率先探究了國(guó)家建立及其人民應(yīng)當(dāng)向政府繳納稅收的原因。他吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯關(guān)于社會(huì)契約的思想，將政治契約與普通契約相類(lèi)比，使契約成為一種法律事件：人們轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利如同售出商品一樣，應(yīng)當(dāng)獲得相應(yīng)的等價(jià)補(bǔ)償-國(guó)家對(duì)人民生命財(cái)產(chǎn)安全的保障。他認(rèn)為，人民為公共事業(yè)繳納稅款，無(wú)非是為了換取和平而付出的代價(jià)。[4] 他提到：“主權(quán)者向人民征收的稅不過(guò)是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉�！盵5] 洛克根據(jù)發(fā)展資產(chǎn)階級(jí)議會(huì)民主制度的要求，考察了國(guó)家課稅權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系。他分析這一問(wèn)題的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要職責(zé)就是保護(hù)人民的私有財(cái)產(chǎn)。他的結(jié)論是：政府只能站在議會(huì)贊助權(quán)的立場(chǎng)上，按照法律規(guī)定的賦稅條例行使課稅權(quán)。洛克的學(xué)說(shuō)為近代西方國(guó)家立憲依法征稅提供了理論依據(jù)。[6] 他認(rèn)為：“誠(chéng)然，政府沒(méi)有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來(lái)維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因?yàn)槿绻�任何人憑著自己的權(quán)勢(shì)，主張有權(quán)向人民征課稅賦而無(wú)需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。”“未經(jīng)人民自己或其代表同意，決不應(yīng)該對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)課稅�！泵系滤锅F、密爾等思想家也持類(lèi)似的觀(guān)點(diǎn)。利益說(shuō)把稅收的本質(zhì)看作是政府和納稅人之間的利益交換，從而將商品交換的法則引入了財(cái)政稅收理論，奠定了近現(xiàn)代財(cái)政稅收理論的基礎(chǔ)，其影響力一直延續(xù)到今天。[7]

　　目前適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)稅收本質(zhì)做出比較合理解釋的是新利益說(shuō)，這一學(xué)說(shuō)也被稱(chēng)之為“稅收價(jià)格論”。它將稅收視為是人們享受?chē)?guó)家（政府）提供的公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格費(fèi)用。作為國(guó)家（政府）提供公共服務(wù)的公共產(chǎn)品，它由社會(huì)成員私人消費(fèi)和享受，國(guó)家（政府）由此而付出的費(fèi)用也就必須由社會(huì)成員通過(guò)納稅來(lái)補(bǔ)償。私人為了自身消費(fèi)而支付費(fèi)用的現(xiàn)象，正是典型的市場(chǎng)等價(jià)交換行為在公共財(cái)政活動(dòng)中的反映，從而稅收也就具有了公共產(chǎn)品“價(jià)格”的性質(zhì)。[8] 股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得都是在所得來(lái)源地、即所得來(lái)源地國(guó)取得的，這些所得的取得必定耗用了所得來(lái)源地國(guó)所提供的公共產(chǎn)品；為了進(jìn)行費(fèi)用補(bǔ)償，就必須對(duì)其予以征稅。因此，實(shí)行單一的收入來(lái)源地管轄權(quán)是符合稅收本質(zhì)理論的邏輯的。

　　在全球范圍內(nèi)倡導(dǎo)各國(guó)實(shí)行單一的收入來(lái)源地管轄權(quán)，既有其法理依據(jù)，又在實(shí)踐中十分必要。它有利于跨國(guó)投資者與國(guó)內(nèi)投資者之間開(kāi)展公平競(jìng)爭(zhēng)。兩種稅收管轄權(quán)并行容易造成不公平的競(jìng)爭(zhēng)，通常是跨國(guó)投資者處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位并造成國(guó)際雙重征稅、國(guó)際逃稅或國(guó)際避稅。實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)則能在一定程度上防止國(guó)際逃稅或國(guó)際避稅行為的發(fā)生，不僅會(huì)促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也會(huì)給國(guó)際稅收征管工作帶來(lái)極大的便利。

　　「注釋」

　　[1]參見(jiàn)楊志清：《國(guó)際稅收理論與實(shí)踐》，北京出版社1998年版，第361頁(yè)。

　　[2]參見(jiàn)楊志清：《國(guó)際稅收理論與實(shí)踐》，北京出版社1998年版，第362-367頁(yè)。

　　[3]參見(jiàn)[日]井手文雄：《日本現(xiàn)代財(cái)政學(xué)》，陳秉良譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1990年版，第262-263頁(yè)。

　　[4]參見(jiàn)李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1992年版，第5頁(yè)。

　　[5] [英]霍布斯：《利維坦》，黎思復(fù)、黎廷弼譯，商務(wù)印書(shū)館1985年版，第269頁(yè)。

　　[6]參見(jiàn)李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1992年版，第8頁(yè)。

　　[7]參見(jiàn)劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，第96頁(yè)。

　　[8]參見(jiàn)張馨：《公共財(cái)政論綱》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999年版，第232頁(yè)。

　　劉劍文

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