論國際稅收協(xié)調(diào)法律機制之構(gòu)建——以負責任稅收主權(quán)為基礎(chǔ)

內(nèi)容提要: 在 經(jīng)濟 全球化的背景下，各國稅收政策的相互影響和相互聯(lián)系不斷加強，為此，各國需要進行廣泛深入的國際稅收協(xié)調(diào)。這對稅收主權(quán)的權(quán)力行使和利益產(chǎn)生各種影響和挑戰(zhàn)。為了妥善地應(yīng)對處理各國稅收沖突，合理地協(xié)調(diào)各國稅收利益，主權(quán)國家應(yīng)當對本國社會和國際社會負責任地行使稅收主權(quán)，并以負責任的稅收主權(quán)為原則和理念，建構(gòu)一個公正和諧的國際稅收協(xié)調(diào)秩序。
 
 
      在經(jīng)濟全球化的背景下，國家之間的依存度增強，“要避免經(jīng)濟不穩(wěn)定、有效促進繁榮，各國有必要對因國內(nèi)經(jīng)濟行動而產(chǎn)生的外部影響負起責任來�！盵1]因此，一國在制定稅收 法律 和制度時，不僅要考慮國內(nèi)的經(jīng)濟 發(fā)展 水平和財政收支狀況，還需要考慮對他國稅收利益的影響，以及國際社會的整體利益等。作為國際社會的一員，這是國家應(yīng)當承擔的國際義務(wù)和責任。本文所要研究的是，如何詮釋和行使稅收主權(quán)，以有效維護稅收主權(quán)，并得以建構(gòu)一個公正和諧的國際稅收協(xié)調(diào)秩序。
      一、負責任稅收主權(quán)的內(nèi)涵與要義
      主權(quán)是國家的固有屬性，“主權(quán)幫助創(chuàng)造了國家，當面臨著來自內(nèi)部或外部的威脅時，主權(quán)幫助維護著國家的完整性，主權(quán)幫助保障著國家的連續(xù)性并防止它們的消亡。WwW.11665.COM”[2]稅收主權(quán)是國家根據(jù)自身的經(jīng)濟發(fā)展目標制定其稅收政策，對稅收活動進行有效的管理，以及自主、獨立地參與國際稅收利益分配關(guān)系，以增加財政收入，維護自己的稅收權(quán)益的根本權(quán)利。在當今全球化的條件下，稅收主權(quán)對于維護和促進各國的生存和發(fā)展具有極其重要的價值意義和功能。從性質(zhì)上來看，一方面，稅收主權(quán)是一國維護、推進國內(nèi)經(jīng)濟社會發(fā)展的極其重要的手段和資源，所以，稅收主權(quán)必須保有足夠的權(quán)力張力和行使自由，這就決定了稅收主權(quán)具有絕對的屬性，意味著稅收主權(quán)具有完全的獨立自主性，不受外來的干預(yù)或損抑。另一方面，在經(jīng)濟全球化的條件下，各國的稅收主權(quán)行為之間的相互聯(lián)系、影響日益廣泛、密切和深入，稅收政策的外部效應(yīng)使得一國稅收政策往往成為雙刃劍。在 現(xiàn)代 國際社會，“國家承擔的基本責任是不要做出有損于他國權(quán)利的行為。”[3]稅收主權(quán)也因此具有了相對的屬性，這意味著各國基于稅收協(xié)調(diào)與合作的需要，必然要對各自的稅收主權(quán)予以相互調(diào)整、約束和平衡等，稅收主權(quán)因而不能再是一種完全絕對的行動自由。
      在新的 歷史 條件下，一個國家之所以擁有主權(quán)權(quán)力，不僅是因為它在聯(lián)合國和各種國際制度內(nèi)占有名義上的席位，更是由于它能夠?qū)�國�?nèi)和國際社會承擔和履行應(yīng)有的責任。[4]“在某種程度上作為責任的主權(quán)， 在國際實踐中日益得到廣泛承認。”[5]因此，負責任的稅收主權(quán)將成為稅收主權(quán)絕對性與相對性的平衡融合的指導(dǎo)原則、理念和衡量標準。負責任的稅收主權(quán)所強調(diào)的是，在經(jīng)濟全球化的條件下，稅收主權(quán)的擁有和行使應(yīng)當以對國內(nèi)和國際社會擔當責任為基礎(chǔ)和歸依。負責任的稅收主權(quán)要求一國既要關(guān)注本國的稅收利益，也要關(guān)注他國的稅收利益；既要考慮眼前利益更要協(xié)調(diào)規(guī)劃長遠利益；既要著力于本國經(jīng)濟社會的發(fā)展，也要兼顧國際社會的協(xié)調(diào)共同發(fā)展。負責任的稅收主權(quán)為各國正當?shù)匦惺苟愂罩鳈?quán)權(quán)力提供了一個原則框架，為稅收主權(quán)的權(quán)力張力與約束提供了調(diào)整平衡的基礎(chǔ)與空間，為各國在稅收領(lǐng)域的主權(quán)行為建立了較為一致的期望或預(yù)期，從而有助于國際稅收秩序的良性發(fā)展。通過各國的協(xié)商和實踐推動，負責任的稅收主權(quán)將逐步形成具體的責任標準，從而更好地指導(dǎo)、規(guī)范各國稅收主權(quán)。[6]從性質(zhì)和效果上來看，負責任的稅收主權(quán)意味著各種稅收主權(quán)活動必須受到相應(yīng)的約束和限制，稅收主權(quán)似乎將因此被迫收縮而不能完全自由地行使。然而，負責任的稅收主權(quán)并不意味著硬性限制稅收主權(quán)權(quán)力，負責任的稅收主權(quán)賦予了主權(quán)一種彈性的平衡調(diào)整性質(zhì)，其效果是產(chǎn)生一種結(jié)構(gòu)性的規(guī)范約束效力，從而促使各國在享有稅收行動自由的同時，與相關(guān)各方進行必要的協(xié)調(diào)平衡。因此，負責任的稅收主權(quán)應(yīng)該是一種行使自由與利益平衡的互動結(jié)構(gòu)，而不是那種對稅收主權(quán)權(quán)力進行單向的硬性壓制的僵化約束。
      二、國際稅收協(xié)調(diào)的動因及其內(nèi)涵
      （一）國際稅收協(xié)調(diào)的概念梳理
      國際稅收協(xié)調(diào)在財政稅收學(xué)界是一個被廣泛使用的術(shù)語，國內(nèi)財政稅收理論界普遍使用的是“國際稅收關(guān)系協(xié)調(diào)”的概念，其含義是指圍繞兩個或兩個以上的主權(quán)國家（或地區(qū)），對跨國納稅人行使各自稅收管轄權(quán)所產(chǎn)生的沖突進行協(xié)調(diào)的行為。[7]在國內(nèi)稅法學(xué)界，還沒有學(xué)者對國際稅收協(xié)調(diào)從正面直接進行定義。在西方國家，對于國際稅收協(xié)調(diào)這一術(shù)語也存在著諸多爭論。早期的一些學(xué)者認為，國際稅收協(xié)調(diào)是國家間通過建立協(xié)商機制來進行合作以解決稅收差異的行為，或者是關(guān)稅同盟和經(jīng)濟同盟成員國為了推動一體化進程而協(xié)調(diào)稅收政策的過程。近期一些學(xué)者則認為，國際稅收協(xié)調(diào)有兩個不同的方向：一是各國稅制完全消除差異，實現(xiàn)均等化；另外的方向是“差異化”前提下的協(xié)調(diào)，即允許每個國家可以有不同的稅制，但在運用稅收政策時必須考慮大家共同的經(jīng)濟和社會目標。此外，一些學(xué)者認為，國際稅收協(xié)調(diào)也包括主權(quán)國家稅收制度的趨同趨勢。[8]總之，西方理論界對國際稅收協(xié)調(diào)的定義有不同，主要體現(xiàn)在國際稅收協(xié)調(diào)的范圍和程度上，以及目的、方向上。當前，西方稅收理論界使用最多的，并得到公認的國際稅收協(xié)調(diào)的表述是“interna-tionaltaxharmonization”。在具體使用這一術(shù)語時，其外延仍有很大的不同。但一般認為，國際稅收協(xié)調(diào)是指一些國家或地區(qū)為了建立共同市場或經(jīng)濟集團，消除稅收上對商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員流動的障礙，采取措施使集團內(nèi)不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（包括稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦。[9]
      （二）國際稅收協(xié)調(diào)的動因與內(nèi)容
      筆者認為，國際稅收協(xié)調(diào)的主要目的是消除和避免國際稅收利益沖突。國際稅收利益沖突是伴隨著各國經(jīng)濟往來和融合度不斷提高所產(chǎn)生的國家之間和相關(guān)國家與跨國納稅人之間的經(jīng)濟利益分配矛盾的稅收表現(xiàn)，同時也是經(jīng)濟全球化發(fā)展與全球分配機制矛盾的稅收表現(xiàn)。它主要包括以下幾個方面內(nèi)容：
      1.稅收管轄權(quán)沖突。稅收管轄權(quán)沖突是由于不同國家在確定納稅人跨國所得或財產(chǎn)價值上所采取的標準發(fā)生重疊沖突而產(chǎn)生的結(jié)果，具體表現(xiàn)為三種形式：一是居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。二是居民稅收管轄權(quán)之間的沖突。三是來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。稅收管轄權(quán)沖突往往導(dǎo)致國際重復(fù)征稅現(xiàn)象。其弊害是多方面的，由此帶來的損失不是由某個國家而是由世界各國所共同承擔的，從而損害了各國共有利益。[10]
      2.以稅收競爭為主要載體的各國爭奪稅源和稅基的沖突。20世紀80年代以來，各國追求在全球化中的領(lǐng)先地位和本國經(jīng)濟發(fā)展等目標，競相出臺稅收優(yōu)惠政策，從而逐步演化為稅收競爭，產(chǎn)生了當前國際稅收領(lǐng)域最深刻的矛盾沖突。謀求稅收利益的焦點從現(xiàn)實性的稅收收入，轉(zhuǎn)變成以謀求稅源流動（流入）和稅基發(fā)展可能帶來的中長期利益。這種競爭焦點的轉(zhuǎn)移使稅收利益的沖突和協(xié)調(diào)由傳統(tǒng)征收環(huán)節(jié)，向稅源培植始點轉(zhuǎn)變。20世紀80年代中期西方發(fā)達國家所得稅改革，實際上走的也是適度稅收競爭的路子。從美國、加拿大開始的稅收改革，最終發(fā)展成所有西方發(fā)達國家和部分發(fā)展

      綜上，在區(qū)域組織等稅收協(xié)調(diào)國際機制中，即便是歐盟這樣高度一體化的機制，“全體一致”的表決制度仍是維護稅收主權(quán)、協(xié)調(diào)利益的基本方式。一方面，稅收主權(quán)是國際主權(quán)中的極其重要的核心權(quán)力，它象征和保障著國家的獨立自主，維系和促進主權(quán)國家的存續(xù)和 發(fā)展 ，所以，主權(quán)國家在進行稅收協(xié)調(diào)時不可能完全放棄其稅收主權(quán)。另一方面，主權(quán)國家始終是其自身利益的最佳判斷和決策者，在決定是否同意稅收協(xié)調(diào)的決議方案時，主權(quán)國家并不能任意決斷，而必然是綜合考慮、權(quán)衡各種利益因素的慎重選擇，其選擇也應(yīng)該是主權(quán)國家自我確定的利益最大化的選擇。盡管“全體一致”的表決制度并不盡善盡美，但在共同利益的指引和稅收主權(quán)責任的約束下，“全體一致”的表決制將對維護稅收主權(quán)和實現(xiàn)稅收協(xié)調(diào)發(fā)揮積極的作用。

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